Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1066/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1041/2018 de 11 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0021422
Procedimiento Ordinario 1041/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: D./Dña. Gervasio
PROCURADOR D./Dña. EMILIO MARTINEZ BENITEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 1066/2019
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO
Magistrados:
D. ENRIQUE GABALDON CODESIDO
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a once de noviembre de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección de Apoyo a la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del
presente recurso contencioso-administrativo número 1041/2018, interpuesto por el Procurador D. Emilio
Martínez Benítez, en nombre y representación de D. Gervasio , contra la Resolución de fecha 28 de junio de
2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento NUM000 y
NUM001 por la que desestima la reclamación presentada frente el Acuerdo de desestimación de solicitud de
rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2011, 2012 y 2013.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado, representada y
defendida por su Abogacía. Siendo Ponente, la Magistrada Ilma. Sra. Dña. María Prendes Valle.
Materia: IRPF.

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición. Por el Procurador D. Emilio Martínez Benítez, en nombre y representación de D.

Gervasio , se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 26 de septiembre de 2018, acordándose mediante Decreto de 30 de octubre de 2018, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.



SEGUNDO. - Demanda. En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 8 de marzo de 2019, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando: 'se dicte en su día, tras los trámites legales y el recibimiento a prueba que esta parte desde hoy interesa, sentencia por la que se anule y deje sin efecto el acto impugnado y condene a la Administración a aplicar la exención del art. 7.p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, en la cuantía de TREINTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS VEINTIDOS CON QUINCE EUROS (34.422,15.-€) más los intereses legales.' La demanda vertebra su petición en una única argumentación, en torno a la procedencia de la exención regulada en los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).

Explica en el texto de la demanda, que los requisitos básicos para gozar de la exención son: el desplazamiento real y efectivo del trabajador al extranjero, que los trabajos se realicen para una empresa no residente y que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF español.

Menciona que la entidad empleadora presta servicios a filiales no residentes del Grupo Acciona, siendo imprescindible para ello, el desplazamiento de los trabajadores al país de destino. La veracidad de tales servicios se acredita a través de los certificados de viajes emitidos por la entidad empleadora, pues describen las labores realizadas en cada uno de los desplazamientos.

Así, señala que durante el año 2011, el recurrente estuvo 66 días prestando servicios como trabajador en el extranjero, siendo los destinatarios de los servicios, empresas no residentes ubicadas en Egipto, Colombia, Grecia, Bulgaria, Portugal, Francia y Perú. Durante el año 2012, prestó servicios durante 83 días como trabajador en el extranjero, en Portugal, Colombia, Bulgaria, Perú, Mozambique, Ecuador, Suecia y Gabón, y en el año 2013, durante 63 días, en países como Italia, Austria, Perú, Francia, Ecuador, Islas Galápagos, Colombia, Suecia y Rumanía.

En ningún caso, el recurrente realizó labores de dirección, sino que su actividad consistió en trabajos como especialista económico y técnico, en obras llevadas a cabo por las sociedades no residentes. Labores que no podían ser prestadas desde la sede de la empresa en España, dada su naturaleza técnica y que en caso contrario, hubieran exigido subcontratación a terceras empresas de ingeniería, con un perjuicio evidente, al incurrirse en mayores costes económicos.

Asimismo, considera que debe tenerse en cuenta que las obras en las que participó el recurrente fueron obras que llevaban a cabo las empresas no residentes, las cuales facturaron a sus respectivos clientes por la ejecución de las mismas. Esto supone la existencia de un centro de trabajo en el país de destino.

Por otro lado, la duración de los desplazamientos es mínima, dada la finalidad de ahorrar costes y optimizar recursos.



TERCERO. - Contestación a la demanda. El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 20 de marzo de 2019, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

En primer lugar, señala que las funciones del puesto que desempeña el demandante están estrechamente ligadas, con la actividad de su propia sociedad en el extranjero. Es decir, no se ha acreditado que los trabajos desarrollados fuera de España no sean los propios del cargo que ocupa el recurrente.

En suma, el trabajo realizado en el extranjero redunda en beneficio de la empleadora y del grupo, no de la entidad no residente, por lo que no resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7.p LIRPF.



CUARTO. - Prueba y conclusiones. Mediante Decreto de 26 de marzo de 2019, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 34.422,15 euros y no habiendo solicitado el recibimiento a prueba del recurso, ni los trámites de vista, se dio traslado a las partes para la formulación de conclusiones. Una vez formuladas, se declaró concluso el pleito.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 15 de octubre y 4 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 5 de noviembre de 2019, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña María Prendes Valle, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada. El presente recurso tiene como objeto: Resolución de fecha 28 de junio de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento NUM000 , por la que desestima la reclamación presentada frente el Acuerdo de desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2011 y 2012.

Resolución de fecha 28 de junio de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento NUM001 por la que desestima la reclamación presentada frente el Acuerdo de desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2013.

Ambas resoluciones concluyen en el mismo sentido que tanto la duración de los viajes realizados, así como su objetivo primordial evidencian que la finalidad de los viajes era gestionara coordinar, supervisar y controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España. Considera evidente que los citados desplazamientos se llevaron a cabo siguiendo las instrucciones de la propia empleadora, es decir que el recurrente trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero. En definitiva, se concluye que no se trata de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos.



SEGUNDO. - Exención 7.p) LIRPF. La cuestión jurídica ahora controvertida, consistente en determinar si resulta procedente la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero como empleado de la empresa Acciona Infraestructuras S.A, para otras sociedades filiales no residentes que forman parte del mismo grupo empresarial Acciona.

Procede exponer, en primer lugar, el régimen jurídico de la exención controvertida.

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge entre las rentas exentas del impuesto las siguientes: p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero expresa lo siguiente: 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente: 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.

Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente: 3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011) (...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.

Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo: (...)La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que: (...)La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

Naturalmente, como se ha reiterado por el Tribunal Supremo (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.



TERCERO.- Expuesta, como se ha hecho, la doctrina legal y jurisprudencial aplicable al caso, procede examinar la concreta cuestión controvertida que consiste en determinar si concurren los requisitos exigidos por la normativa expuesta en la interpretación que de ella ha realizado la jurisprudencia para aplicar la exención solicitada.

La resolución de 31/07/2014, dictada por la Administración de El Escorial, desestimatoria de la solicitud del recurrente de rectificación de su autoliquidación de IRPF de 2011 y 2012 incluye la siguiente motivación: De la documentación aportada, no puede deducirse el cumplimiento de estos requisitos pues el Certificado de la empresa pagadora aportado con su solicitud no acredita el cumplimiento de los mismos. La empresa no cuantifica ni certifica la existencia de rendimientos exentos, ni se reconoce expresamente que a los rendimientos abonados al trabajador le sea aplicable la exención establecida en el artículo 7p) de la Ley del I .R.F.F. y artículo 6 del Reglamento.

En su caso, el certificado aportado no reconoce la exención contemplada en el artículo 7. p), ya que dicha exención tiene unas condiciones, y además su propia clave, para que el empleador, que es quien realmente tiene la potestad para ordenar a un trabajador desplazarse al extranjero, posteriormente este mismo pagador debe certificarlo de forma categórica y sin lugar a interpretaciones posibles si su empleado cumple o no los requisitos de esta exención normativa.

El trabajador desplazado no se representa a si mismo, sino que actúa en nombre y bajo las directrices que le encomienda su pagador, y por tanto, dicho pagador debe reconocer si su empleado cumple o no los requisitos para tener derecho a la exención del artículo 7.p).

Las retribuciones declaradas por su empresa a la AEAT a través del modelo 190, considera que la totalidad de los rendimientos obtenidos por usted están sujetos y no exentos al IRPF y, por tanto, plenamente sujetos a retención.

En el caso de haberse tratado de rendimientos del trabajo de los recogidos en el art. 7.p, la empresa debería haberlos hecho constar con clave L 15.

A día de hoy la entidad no ha modificado en su declaración informativa del modelo 190 de estos ejercicios, la naturaleza de dichas rentas, considerándolas plenamente sujetas al IRPF, y por consiguiente manifestando en dicho modelo que no le corresponde la exención contemplada en el artículo 7.p de la Ley del IRPF . Además de no reconocer dicha exención en el mencionado modelo 190, existe una manifiesta falta de reconocimiento expreso, por parte de la sociedad empleadora, de dicha exención.

A la vista de todo lo expuesto esta oficina emitió propuesta desestimando las pretensiones del recurrente.

En fecha 20 de febrero de 2014, presenta escrito de alegaciones en disconformidad con la propuesta de resolución emitida, las razones invocadas por el recurrente no desvirtúan la fundamentación jurídica del acto impugnado, ya que no alega hecho o argumento que no haya sido tenido en cuenta en el momento de dictar dicha propuesta.

Teniendo en cuenta que en este caso la prestación del servicio se ha realizado entre entidades pertenecientes al mismo grupo empresarial, con la documentación aportada no puede justificarse suficientemente que el trabajo desarrollado por el interesado para las empresas del grupo en el extranjero ha generado valor añadido en exclusiva en las empresas radicadas en el extranjero individualmente consideradas.

Considerando que el certificado de empresa aportado en primera instancia no valora ni reconoce que le corresponde la exención solicitada, que el departamento de Gestión Tributaria no tiene competencias para analizar la documentación contable aportada junto con las alegaciones.

La resolución de 21/01/2015, dictada por la Administración de El Escorial, desestimatoria de la solicitud del recurrente de rectificación de su autoliquidación de IRPF de 2013 contiene la siguiente motivación: El certificado aportado no reconoce la exención contemplada en el artículo 7p), se limita a indicar los viajes realizados por usted a distintos países como Dto. Dpto. Estudios y Contratación, ni identifica el tipo trabajo realizado, y al haber vinculación, tampoco justifica que cumple los requisitos previstos en el mencionado apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades .

Además, en las retribuciones declaradas por su empresa a la AEAT a través del modelo 190, ya consta un importe exento por trabajos realizados en el extranjero de 727,34 € (clave L 15), considerando el resto de rendimientos plenamente sujetos a retención.

A día de hoy la entidad no ha modificado en su declaración informativa del modelo 190 el importe de dichas rentas, y por consiguiente manifiesta en dicho modelo que no le corresponde más exención que la ya declarada.

A la vista de todo lo expuesto esta oficina emitió propuesta desestimando las pretensiones del recurrente.

El 19 de noviembre de 2014, presenta escrito de alegaciones en disconformidad con la propuesta de resolución emitida, las razones invocadas por el recurrente no desvirtúan la fundamentación jurídica del acto impugnado, ya que no alega hecho o argumento que no haya sido tenido en cuenta en el momento de dictar dicha propuesta.

En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos este vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el artículo 16.5 TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En los supuestos de vinculación entre habrá que analizar si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado, lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo - en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, (DGT V0501-11) '[] si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado'.

En este sentido, un primer paso lleva a afirmar que todas aquellas actividades inherentes a los intereses que un miembro del grupo, en esencia, la matriz o una entidad holding regional, posee en uno o varios miembros del grupo no llevan a considerar que se haya prestado un servicio intragrupo.

Estas labores son actividades asociadas a la estructura jurídica de la matriz, actividades que como miembro destacado del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, actividades de 'seguimiento' que la matriz pudiera desarrollar sobre las filiales, relacionados con la gestión y protección de sus inversiones, constituyendo ejemplos de estas actividades los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz tales como los derivados del cumplimiento de la legislación fiscal en la sociedad matriz (declaraciones fiscales, libros contables, etc.), los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones -incluyendo la consolidación de informes- (DGT V1172- 13), costes en los que incurra la sociedad matriz para auditar las cuentas de la filial -cuando esta auditoria se efectúe en interés de la matriz-, o costes de elaboración y auditoria de los estados financieros de la filial resultantes de la aplicación de los principios contables del Estado de la sociedad matriz (DGT V0078-14). Todas estas labores se consideran costes derivados de actividades que desarrolla la sociedad matriz en su calidad de accionista y que, según lo indicado, no cabe considerar supuestos de prestación de un servicio intragrupo.

Un segundo paso, en este mismo sentido, entronca con las labores de dirección prestadas desde la matriz - o entidad holding regional- a las filiales. Estas actividades de dirección (entre las que se engloban las visitas para una supervisión in situ), forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizarles ni, por lo tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS. A estos efectos debemos destacar que toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, se trata de servicios no externalizarles que no contrataría a terceros, y en este sentido el desplazamiento del directivo de la matriz en España no es susceptible de 7 p) (estamos ante una tarea más de control o supervisión).

Por otro lado, siguiendo la línea doctrinal marcada por la Dirección General de Tributos (entre otras muchas, DGT V1284-14), al margen de las labores de dirección pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. 'Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, facturan, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación'. En general, las actividades de este tipo se consideraran como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por si misma. No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho que debe de probarse por el interesado sin olvidar que, en tales casos, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

También debemos recordar que si la filial tiene estructura suficiente -o subcontrata el servicio con empresas externas- el desplazamiento del trabajador al extranjero no sería susceptible del 7 p) (estaríamos de nuevo ante una tarea más de control o supervisión).

En el supuesto aquí estudiado, el recurrente considera acreditado que los servicios prestados por él, en el extranjero para filiales del Grupo Acciona en 2011, 2012 y 2013 redundaron en beneficio de sus destinatarias, puesto que se encaminaron al desarrollo de servicios efectivos y técnicos. Entiende que las tareas encargadas difieren de las labores de dirección de su cargo, ya que son actividades que exigen una alta especialización, que en caso contrario hubieran obligado a subcontratar a terceras empresas de ingeniería, Por su parte la Administración estima que el trabajo llevado a cabo por el sujeto pasivo no es otro que el propio de su cargo y que con la documentación aportada ni se acreditó beneficio para las empresas destinatarias de los servicios, ni se probó que añadiese un valor a estas que pudiera justificar una retribución a cargo de la sociedad extranjera que recibió el trabajo.

Según certificados firmados por D. Urbano , como Director General de Relaciones Laborales, en nombre y representación de la Sociedad Acciona Infraestructura, S.A se demuestra que el recurrente ocupaba el cargo de Director del Departamento de Estudios y Contratación en el seno de la empresa matriz y que realizó los siguientes desplazamientos: * durante el ejercicio 2011, viajes a diversos países como Egipto, Colombia, Bulgaria, Portugal, Francia y Perú por un total de 66 días, * durante el ejercicio 2012, efectuó viajes a Portugal, Colombia, Bulgaria, Perú, Mozambique, Ecuador, Suecia y Gabón por un total de 83 días y * en el año 2013, estuvo 63 días, como consecuencia de viajes realizados a Italia, Austria, Perú, Francia, Ecuador e Islas Galápagos, Colombia, Suecia y Rumanía.

Dichos certificados contienen la descripción concreta de los viajes realizados, mediante un cuadro sinóptico en el que se identificaban las fechas y los días de duración de los desplazamientos, los países de destino, la empresa en la que se prestó el servicio, su objeto social y la obra en la que se realizaron los trabajos. Asimismo, se menciona en la descripción de cada viaje que los trabajos encomendados al recurrente se efectuaron como consecuencia de su condición de ingeniero de caminos, canales y puertos, especialista en procesos de construcción, lo que exigía labores de índole técnica y económica y descartando su presencia como mero representante de la empleadora.

Pues bien, la extensión y el detalle de dichos certificados no es suficiente en la medida en la que no se ha conseguido aseverar que las tareas encomendadas no sean las propias del cargo que ostenta la parte actora.

Todo ello por las siguientes razones.

En primer lugar, se desconoce el importe exacto de las retribuciones percibidas por los trabajos realizados en el extranjero. No se puede obviar que la demanda calcula el importe de la exención en proporción a los días destinados en el extranjero, según el salario medio percibido por día en cada una de las anualidades.

Dicha cantidad no coincide con el documento modelo 190, presentado por la entidad y en el que incluye la totalidad de las percepciones recibidas por el recurrente en el caso de los ejercicios 2011 y 2012 y un importe exento por trabajos realizados en el extranjero de 727,34 € en el ejercicio 2013. Esto es, si la totalidad de las retribuciones y retenciones percibidas por el recurrente en 2011 y 2012 o una cantidad de 727 euros en 2013, se declararon por la entidad pagadora en el modelo 190, debe concluirse que no se ha justificado que el recurrente percibiera un importe distinto y cuantitativamente muy superior por los trabajos realizados para las entidades no residentes que se mencionan en los indicados certificados.

El recurrente en la solicitud de rectificación y en la demanda cuantifica el importe que considera que ha percibido por los trabajos realizados para entidades no residentes, únicamente partiendo del importe total de las retribuciones diarias percibidas de la entidad matriz Acciona Infraestructuras y multiplicándolo por el número de días en los que se prestaron servicios en el extranjero en cada uno de los ejercicios. Pero este prorrateo en modo alguno determina que ese fuera precisamente el concreto importe percibido por trabajos realizados en el extranjero para aquellas entidades no residentes.

Sobre este extremo, se debe puntualizar que no resulta procedente efectuar una valoración porcentual por el número de días según el total de la retribución bien anual o bien diaria, pues es claro que en este supuesto, no se estaría efectuando una valoración de la retribución efectiva percibida por el trabajador por la realización de esos concretos trabajos efectuados en el extranjero. Por el contrario, esta fórmula para el cálculo de la remuneración se percibe como un indicio de que las tareas realizadas forman realmente parte del trabajo ordinario del recurrente para su ente matriz, pues de otro modo no tendría sentido partir del salario percibido por su empresa contratante.

De otro lado, y tal como se ha indicado por los órganos de gestión, la propia empresa consideró como sujetos, los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos. Lo cual implica que no existe coincidencia entre los certificados aportados a la demanda y expedidos por la entidad pagadora, y el modelo 190 presentado por la misma entidad ante la Administración tributaria. Esta discordancia resta credibilidad al contenido de los certificados. De tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190 son coincidentes con las declaradas por el contribuyente en su autoliquidación, debe concluirse que no queda justificado en modo alguno que por el recurrente se percibiera importe distinto por los trabajos realizados para entidades no residentes.

En segundo lugar, los certificados presentados han sido emitidos por la empresa Acciona Construcciones S.A, sociedad matriz del grupo y no por cada una de las empresas destinatarias de los servicios y a quienes en principio les correspondía percibir la ventaja o utilidad de dichos trabajos, para reconocer la exención.

La existencia de un grupo de empresas tal como se pone en evidencia en el presente supuesto implica la constatación de uno de los supuestos a los que se refiere las operaciones vinculadas en el sentido del artículo 16 TRLIS. Por esta razón, conviene precisar que existe grupo de empresas, según el artículo 42 Código de Comercio, cuando varias sociedades constituyen una unidad de decisión. Esto es, hablaríamos de grupo de sociedades como el conjunto de sociedades jurídicamente independientes, pero sometidas a una relación de dependencia y a una dirección económica centralizada. Dos son, por tanto, los elementos caracterizadores del grupo de sociedades: a) la relación de dependencia, directa o indirecta, de una o varias sociedades con respecto a otra; y b) el ejercicio de una dirección económica unitaria o centralizada, esto es, la unidad de decisión. Pero todo ello, sobre la base de sociedades distintas.

Retornando a la exégesis del artículo 7.p LIRPF, se debe añadir que el beneficio que supone la realización de los trabajos en el extranjero puede extenderse a la entidad empleadora y no sólo a la entidad destinataria, pues así lo ha reconocido expresamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tal como hemos constatado anteriormente. Desde esta perspectiva, nada empece que a través de los certificados de la empresa matriz se puede acreditar el beneficio que le ha reportado el traslado de su trabajador al extranjero.

Cuestión distinta es que la sociedad matriz sea precisamente el ente adecuado para certificar la ventaja o utilidad que ha supuesto la realización de la actividad en el extranjero para la sociedad destinataria, pues aunque ambas empresas formen parte del mismo grupo y exista cierta vinculación, no se puede obviar que se trate de sociedades distintas, jurídicamente independientes y sabemos que el beneficio exigible para la aplicación de la exención no es otro que el que se presta al ente destinatario del servicio. Es decir, el beneficio o utilidad que se le puede aportar a la entidad pagadora no exime de acreditar la ventaja o utilidad que se reporta a la sociedad destinataria, pues realmente este es el único requisito ineludible.

En tercer lugar y de cualquier forma, los certificados no concretan las funciones que el recurrente ha desarrollado, pues únicamente se han descrito con detalle el objeto social de la empresa situada en el extranjero y la obra o el proyecto en el que se realizaron los trabajos, pero el resto del certificado reitera una y otra vez el mismo contenido, limitándose a señalar que se prestaron servicios en concepto de ingeniero y no como representante de la mercantil. Esta afirmación no deja de ser una mera aseveración que no se colige con ninguna descripción de los trabajos realizados. De aquí su insuficiencia. En suma se desconoce qué actividad llevo a cabo el recurrente.

En conclusión, no se ha logrado acreditar a través de la prueba documental aportada que se cumplan las premisas exigibles para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p LIRPF y en este sentido, debe soportar las consecuencias de la orfandad probatoria.



CUARTO. Costas.- Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte demandada en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 1041/2018, interpuesto por el Procurador D. Emilio Martínez Benítez, en nombre y representación de D. Gervasio , contra las Resoluciones de fecha 28 de junio de 2018, dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en los procedimientos NUM000 y NUM001 , confirmando las mismas.

Todo ello con expresa imposición de las costas procesales limitadas en la cantidad máxima indicada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1041-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1041-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Juan Pedro Quintana Carretero D. Enrique Gabaldón Codesido D. José María Segura Grau Dª. María Prendes Valle