Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1104/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 14/2016 de 28 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 14/2016
Partes: VAILLS I FILLS 1969, S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 1104
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de diciembre de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 14/2016,
interpuesto por VAILLS I FILLS 1969, S.L., representado por la Procuradora Dña. LAIA GALLEGO URIARTE,
contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa
el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de Vaills i Fills 1969, S.L., se interpone recurso contencioso- administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 8 de enero de 2016.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, sin prueba ni conclusiones, se señala día para deliberación y votación del fallo, lo que tiene lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- Por auto de 1 de junio de 2016 se acuerda: ' La suspensión cautelar de la ejecutividad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 8 de octubre de 2015, en cuanto a las liquidaciones, condicionada a la garantía ya prestada a la AEAT, que la mantendrá a disposición de esta Sala, y en cuanto a las sanciones, condicionada a la constitución y aportación en el plazo de un mes de caución por su importe, intereses de demora que se devenguen hasta la finalización del procedimiento y recargos en que se hayan incurrido. Sin costas'. Por providencia de 27 de septiembre de 2016 ' se declara la suficiencia de los avales aportados, y en su virtud, líbrese oficio al TEAR a a fin de que se lleva a efecto lo acordado en el Auto de fecha 01-06-2016 dictado en la presente pieza '.



QUINTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo reside en las pretensiones formalizadas por las partes litigantes en el proceso en torno a la impugnación jurisdiccional por la mercantil actora de la resolución de 18 de junio de 2015 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 08/08809/2011 y 08/08837/2011, 08/10839/2011, 08/10646/2011, 08/14445/2012 acumuladas, interpuestas contra: 1) acuerdos de 7 de julio de 2011 de la Dependencia Regional de la Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña, de liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 4T de 2005 a 2T de 2006 (67.235 euros: 51.600 de cuota y 15.635 de intereses de demora), 2007 y 2008 (cuota a compensar por importe inferior en 86.880 euros); 2) acuerdos de de 29 de julio de 2011 de imposición de sanciones tributarias resultantes, períodos 4T de 2005 a 2T de 2006 (25.800 euros) y 2007 y 2008 (43.440 euros); 3) acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña, notificado el fecha 6 de septiembre de 2012, de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el valor Añadido, período enero a noviembre de 2009 (98.919,47 euros: 86.880 euros de cuota y 12.039,47 euros de intereses de demora).

Por lo que respecta a las liquidaciones, sobre la controversia de autos centrada en deducibilidad de las facturas emitidas por las empresas Alquileres y Servicios AELD y Venda d'Excavadores i Equips OP. S.L, y más concretamente sobre la acreditación de la realidad de los servicios prestados por dichas empresas emisoras de las facturas, se pronuncia la resolución económico-administrativa en su fundamento de derecho 6, que se reproduce seguidamente (en parte): '6)- (...) Debemos por tanto analizar si, a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente, y teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones, puede concluirse la existencia de indicios razonables y suficientes que acrediten la total realidad de las operaciones que el reclamante pretende. Considerando además, como ya hemos advertido, que la carga de la prueba recae sobre la contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado, sino que fundamentalmente debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende.

En el caso concreto, la Administración entendió que las facturas recibidas por la obligada tributaria emitidas por las entidades ALQUILERES Y SERVICIOS AELD Y VENDA D'EXCAVADORES I EQUIPS OP SL eran falsas por no responder a una verdadera prestación de servicios, en base a los indicios que de forma sucinta son los siguientes: - La obligada tributaria no ha aportado prueba alguna que acredite los servicios facturados por ALQUILERES Y SERVICIOS AELD y VENDA D'EXCAVADORES I EQUIPS OP SL, a excepción de las propias facturas, a pesar de haberle requerido información tal como contratos formalizados, medios de pago, identificación de la persona con quien ha mantenido las negociaciones de las operaciones, acreditación y documentación de cómo se efectúa la entrega y recogida de las máquinas, lugar y persona que conduce en su caso cada vehículo, matrículas de las máquinas, manifestando la propia obligada tributaria que no existían contratos de arrendamiento, facilitando únicamente el nombre sin apellidos ni el NIF y los teléfonos de las entidades así como una relación de obras en las que supuestamente se utilizó dicha maquinaria. Es decir, de haber existido una relación comercial entre las empresas y la obligada tributaria, se habría generado múltiple documentación para regular la comunicación entre sendas empresas, desde correos electrónicos con las ofertas de productos, los pedidos, condiciones de pago, remisión de instrucciones, fecha y lugar de entrega de la maquinaria, reparaciones etc., sin embargo, tal como se ha expuesto, no ha sido aportado documentación alguna, salvo la factura, que pruebe dicha relación comercial.

- De los requerimientos de información efectuados a terceros, entre ellos proveedores de dichas entidades no se deduce la realización de adquisiciones de máquinas que hayan podido arrendarse a la obligada tributaria. Respecto a las compras al extranjero, su proveedor principal es VAILLS SAS, pero no puede deducirse que ninguna de las máquinas adquiridas hayan sido destinadas a ser arrendadas a VAILLS I FILLS 1969, bien porque no responden al modelo de máquina, bien porque, en caso de coincidencia, las fechas de adquisición y de arrendamiento no son simultáneos en el tiempo. Finalmente, el importe de las ventas efectuadas por VAILLS SAS es percibido por VAILLS I FILLS 1969. De los requerimientos de información a los Serveis Territorials de Girona solicitando los Planes de Labores presentados por VAILLS I FILLS 1969 correspondientes a las canteras en las que manifestó que se utilizaron las máquinas supuestamente alquiladas a ALQUILERES Y SERVICIOS AELD SL UNIPERSONAL y VENDA D'EXCAVADORES I EQUIPS OP SL, se desprende que la citada maquinaria no coincide con la consignada en los Planes de Labores, es decir, no se utiliza en ninguna de las canteras explotadas. VAILLS I FILLS 1969 es titular de máquinas que afecta a la actividad extractiva, como así resulta de la propia Contabilidad y asimismo utiliza otras máquinas que son arrendadas a la sociedad francesa VAILLS SAS.

- En cuanto a los pagos de las facturas controvertidas y, del análisis de las cuentas bancarias de ambos proveedores se comprueba que tras las correspondientes entradas de fondos en las cuentas de dichas sociedades, en un breve plazo de tiempo se producen salidas en efectivo cobrados en la misma sucursal contra los fondos de la propia cuenta, lo cual impide conocer el destino real de dichos fondos, y es un indicio más de que los pagos acreditados por la obligada tributaria no han redundado en beneficio de las entidades emisoras, algo totalmente lógico si se hubiera prestado algún servicio a la obligada tributaria por parte de dichas sociedades. A ello hay que añadir que los importes correspondientes a las facturas de ALQUILERES Y SERVICIOS AELD SL UNIPERSONAL los percibía otra empresa sin ninguna justificación comercial.

- De la actuación inspectora ha quedado acreditado la ausencia, por parte de ALQUILERES Y SERVICIOS AELD y VENDA D'EXCAVADORES I EQUIPS OP SL, emisoras de las facturas controvertidas, de los medios humanos y materiales necesarios para llevar a cabo los servicios facturados, dado que no consta que sean titulares de vehículos o maquinaria del tipo de la incluida en las facturas controvertidas, ni de establecimiento alguno donde poder guardar la supuesta maquinaria arrendada y tampoco consta que hayan adquirido combustible necesario para el traslado de máquinas o que hayan recibido servicio alguno de reparación de la supuesta maquinaria alquilada y no tienen contratados trabajadores, lo cual no parece lógico dado que cualquier actividad de arrendamiento de maquinaria, sobre todo pesada como es la requerida en las actividades de explotación de canteras, comporta unos gastos y la utilización de medios que han debido de adquirirse o arrendarse previamente.

Frente a ello, discute la interesada que se ha acreditado la realidad de los servicios y efectividad del gasto con cuantos medios tenía a su alcance, oponiéndose a los indicios que han servido de base a la Inspección para practicar la liquidación. No obstante lo anterior, en el presente caso no se discute que la obligada tributaria sea tanto proveedora como destinataria de los servicios mencionados y, tampoco que esos servicios puedan ser suministrados por distintas empresas, entre ellas la propia contribuyente cuya actividad coincide con los servicios descritos, sin embargo, lo que no ha resultado acreditado en modo alguno, es que se hayan suministrado los servicios a que se refieren las facturas controvertidas y que el proveedor de dichos servicios hayan sido las entidades ALQUILERES Y SERVICIOS AELD Y VENDA D'EXCAVADORES I EQUIPS OP SL. En definitiva, no habiendo aportado la recurrente prueba alguna que acredite la realidad efectiva de los servicios facturados por dichas entidades que permita variar la anterior conclusión, a juicio de este Tribunal procede rechazar la pretensión de la reclamante y confirmar los acuerdos de liquidación impugnados por el concepto de IVA periodo 4T-2005 a 2T-2006 y periodo 2007- 2008, así como la liquidación provisional correspondiente al IVA, periodo 01 a 11 del 2009 al ser consecuencia del Acuerdo de Inspección correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008, confirmado'.

Y en lo concerniente a las sanciones impuestas, y más específicamente sobre la controvertida concurrencia de la culpabilidad, se pronuncia la resolución económico-administrativa en su fundamento de derecho 7, que también se reproduce (en parte; el subrayado y la cursiva es de la propia resolución): '7)- (...) En el presente caso, como queda acreditado de la actuación inspectora, la reclamante no podía haber deducido las cuotas de IVA soportado correspondientes a las facturas emitidas por las entidades ALQUILERES Y SERVICIOS AELD y VENDA D'EXCAVADORES I EQUIPS OP SL al no haber quedado probado la efectiva prestación de los servicios facturados, por lo que la obligada tributaria se valió de facturas falsas, carentes de sustrato real, ocasionando con esta conducta una defraudación a la Hacienda Pública, disminuyendo la deuda tributaria en el periodo mencionado, situación que no habría sido descubierta y corregida si no hubieran mediado las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección de los Tributos, por lo que esta Instancia entiende que su actuación es constitutiva de infracción tributaria, sin que quepa calificar los hechos acaecidos como inducidos por un error, o por el mantenimiento de una postura interpretativa divergente, de donde se desprende la existencia de una conducta intencional que debe ser objeto de sanción. Como declara la Audiencia Nacional en sentencia de 21-06-2012 (recurso nº 279/2009 ) en su FDº 3º '...por lo que se refiere al ejercicio de la potestad sancionadora, peca el actor de absoluta insuficiencia en la defensa de su pretensión anulatoria..., lo que de por sí es suficiente para el mantenimiento de la sanción, a lo que cabe añadir que tampoco se puede esgrimir, frente al acto en su vertiente sancionadora, la existencia de interpretación razonable de las normas fiscales cuando aquí se regulariza la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no han sido acreditados, lo que no puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta cuando menos negligente y, por ello, responsable a los efectos sancionadores'. E igualmente respecto de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la emisión de facturas falsas la STS de 11-12-2014 (casación nº 2742/2013 ) declara que 'es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar- implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de 'componente subjetivo' o de la inexistencia de intencionalidad'.



SEGUNDO.- A través de su demanda la mercantil recurrente interesa de la Sala que ' dicte Sentencia en su día mediante la que acuerde anular y dejar sin efecto alguno la Resolución del TEAR de Cataluña, de fecha 18 de junio de 29015 dictada en las reclamaciones nºs 08/08809/2011, 08/08837/2011, 08/10839/2011, 08/10646/2011 y 08/14445/2012 acumuladas por el concepto de IVA ejercicios 2005 a 2009 '. En defensa de dichas pretensiones, en síntesis, tras exposición de antecedentes que considera relevantes, viene a reiterar en lo sustancial en su demanda los argumentos de carácter sustantivo invocados en las reclamaciones económico-administrativas, esto es: 1) por lo que respecta a las liquidaciones en relación a las facturas controvertidas, significa que los indicios considerados por la Inspección sobre la situación de las dos entidades emisoras de las facturas (la carencia de infraestructura material y personal para llevar a cabo los servicios facturados, la no presentación de declaraciones por Impuesto sobre el Valor Añadido y por Impuesto sobre Sociedades, la inexistencia de cuentas corrientes a su nombre) carecen de solidez y relevancia a los efectos aquí examinados dado que no pueden afectar per se a Vaills i Fills 1969, S.L., que, amén de cumplir sus obligaciones en materia de facturación, acredita el arrendamiento y la utilización de aquellas máquinas alquiladas indispensables para el ejercicio de su actividad, extremo que considera probado ya en vía económico-administrativa con los informes técnicos de la actividad realizada emitidos por la empresa Carbó Enginyers, S.L., concretamente por ingeniero técnico de minas, en los que se da cumplida cuenta de las máquinas utilizadas y su aplicación en cada momento. Aporta junto a su demanda ' como prueba adicional, y como Anexo nº 2 un nuevo informe técnico emitido con fecha 20 de enero de 2016 por la misma Empresa de Ingeniería Carbó Enginyers, S.L., y firmado por Ingeniero Técnico de Minas responsable, según el cual durante el período 2005-2008 en la empresa Vaills existe una clara proporcionalidad entre los trabajos desarrollados en cantera y obra y la maquinaria utilizada (propia y contratada), por lo que se justifican los progresivos aumentos de maquinaria. Durante este período se precisa contratar una importante cantidad de maquinaria porque los trabajos encomendados por sus clientes así lo requerían. Como la empresa no disponía de suficiente maquinaria propia, gran parte de la contratación externa de maquinaria se realiza a otras empresas dentro del Grupo Vaills y el resto a terceros proveedores '. Acaba concluyendo que ' los indicios en que se basa la Inspección, la inexistencia material del alquiler de la maquinaria, han sido desvirtuados suficientemente por la argumentación de la actora, aportando, además en vía administrativa, tanto las facturas que reunían los requisitos reglamentariamente exigidos (no cuestionados por la Administración), los informes técnicos que justificaban la actividad industrial y comercial de la empresa en dichos ejercicios y la necesaria utilización de la maquinaria arrendada, por insuficiencia de la propia, así como los medios de pago utilizados para el pago de las mismas con cargo a sus cuentas bancarias '. ' Se aporta asimismo como anexo al presente escrito de demanda, según se ha mencionado con anterioridad, un nuevo informe técnico adicional emitido con fecha 20 de enero de 2016 '. ' Por el contrario el hecho de que las comprobaciones realizadas por la Inspección en relación con las entidades y , no dieran resultado y que incluso no pudiera realizarles notificación alguna en su domicilio fiscal, no es un dato excesivamente relevante teniendo en cuenta que se hacen varias años después a haberse emitido las facturas cuestionadas '. 2) Por lo que se refiere a las sanciones, sostiene en vía económico-administrativa que incluso en el negado caso de que Vaills i Fills 1969, S.L., no acreditara la realidad de los servicios de arrendamientos de las máquinas no procedería en ningún caso la imposición de sanción alguna por la ausencia de culpabilidad, dado que la no acreditación de tales hechos no ha de implicar automáticamente una actuación negligente.

La parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud de dictado de ' Sentencia por la que desestime el presente recurso contencioso-administrativo, con expresa imposición de costas a la actora ', ello, por los propios fundamentos del acuerdo económico-administrativo recurrido y los acuerdos de liquidación y de imposición de sanciones al resultar adecuados a derecho, sin concurrir las infracciones jurídicas sustantivas denunciadas, de tal suerte que, 1) en relación a las liquidaciones concluye el Abogado del Estado ' que es evidente la multiplicidad de indicios aflorados por la Inspección que avalan la conclusión de la no deducibilidad de los gastos incluidos por la actora en sus autoliquidaciones ', y 2) en lo que respeta a las sanciones, también acaba concluyendo que ' puede colegirse por indicios la concurrencia de la culpabilidad en la recurrente y con ello, la comisión de la infracción sancionada '.



TERCERO. No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de las cuestiones suscitadas por las partes en el debate procesal, procede abordar en esta resolución el examen de los motivos impugnatorios del recurso articulados por la parte actora en su demanda, y los correlativos alegatos de oposición a éste alzados de contrario por la parte demandada en su contestación a la demanda, principiando por el examen de la legalidad de las liquidaciones tributarias por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de IVA, periodos 4T/2005 a 2T/2006, 2007 a 2008 y enero a noviembre de 2009, y cuestionada en las actuaciones bajo el alegato impugnatorio esencial de la efectiva realización y la existencia de prueba de los servicios facturados de alquiler de maquinaria por las entidades Alquileres y Servicios AELD S.L. y Venda d'Excavadores i Equips OP, S.L., por las que la actora, Vaills i Fills 1969, S.L., deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido reflejadas en dichas facturas (cuotas no admitidas como deducibles por la Inspección, con el detalle siguiente: 34.480 euros en 2005, 17.120 euros en 2006, 30.080 en 2007 y 56.800 en 2008), con el convencimiento de haber rebatido y echado por tierra los indicios sostenidos por la Inspección y la conclusión alcanzada por ésta y confirmada por la resolución económico-administrativa.

Procede observar que, como ha venido ya reiterando esta Sala y Sección en numerosos pronunciamientos anteriores (así, por ejemplo entre otros muchos los contenidos en las sentencias números 1077/2014 y 470/2017 ), la realidad del gasto al que se refiere la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado es una cuestión fáctica que está sometida a las reglas de la carga de la prueba, que antes se contenían en el artículo 114 de la anterior Ley 230/1963 , General Tributaria, que señalaba que tanto en los procedimientos de gestión como en los de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, y que actualmente se contiene en similares términos en el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria. Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución de la carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar su pretensión ( sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el artículo 217 de la vigente Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, aunque la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, en determinados casos aplicando los criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria ( artículo 217.7 de la citada Ley 1/2000 ), regla esta que permite desplazar en tales supuestos el onus probandi a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho o hechos con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas.

Así, para la justificación del gasto contabilizado y de la cuota soportada deducida, en principio, bastará con que el obligado tributario esté en posesión de la correspondiente factura o documento sustitutivo, que cumpla con las formalidades legales, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y los artículos 3 y 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , regulador del deber de expedición y entrega de factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

Ahora bien, el estar en posesión de la factura no comporta una presunción iuris et de iure de la efectiva entrega de bienes o la prestación de los servicios documentados en dicha factura, sino que la factura deberá ser valorada como cualquier otro medio de prueba. Así, justificado el gasto contabilizado y la cuota soportada deducida mediante la correspondiente factura, corresponde normalmente a la administración actuante el acreditar la mendacidad de la factura que lo justifica para no admitir dicho gasto. En los supuestos de falsificación, resulta generalmente fácil obtener una prueba directa de la falsedad, pero en los supuestos de falsedad ideológica en los que el emisor y el receptor de la factura han simulado, de común acuerdo, el negocio al que pretenden dar apariencia, entre otras maneras, con la propia emisión de la factura inveraz, creando intencionadamente una simple apariencia de realidad, esa prueba directa por lo general será extremadamente difícil de obtener. Salvo en supuestos excepcionales en los que sea posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente del negocio simulado plasmado en la factura, la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos, la no realización de la entrega o de la prestación del servicio, a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios. La exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces con arreglo al principio de mayor facilidad probatoria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en la factura, cuando la administración acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan a la falta de realidad de la entrega o de la realización del servicio facturado, según las circunstancias de cada caso, se traslada entonces al obligado tributario la carga procesal de acreditar la efectividad o la realidad de la operación facturada.

La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo, señalando entre otras la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 septiembre de 2005 que la mencionada clase de pruebas indiciarias o prueba de presunciones, admitida bajo ciertas condiciones hoy por el artículo 386 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (presunciones hominis o judiciales, que no presunciones legales), no tan sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que hoy se refiere a efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la Ley 58/2003 antes citada. El Tribunal Constitucional, por su parte, considera que las presunciones son medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, que exista el necesario enlace o relación entre los indicios o hechos base debidamente acreditados y la consecuencia o hechos deducidos que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma y que, a su vez, se exprese razonadamente el referido enlace o relación ( sentencia del Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1989 , de 15 de enero de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ).

Así, en numerosas sentencias hemos considerado que una vez que la administración cuestiona y pone en duda de una manera razonada la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión de la inexistencia o de la falta de realidad total o parcial de los mismos, corresponde entonces a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios o entregas facturados, sin que de nada o de poco sirva que la parte se remita simplemente a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen prestados. Hemos de insistir en que la factura, que justifica en principio la deducción, no constituye una prueba plena e indestructible sobre la realidad de los hechos que documenta, ya que es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás de esta clase, sin privilegio alguno, y, por ende, sometido también a la apreciación conjunta con los restantes medios de prueba.

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999 , tiene ya desde antiguo establecido que en el proceso contencioso administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar la sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

Conviene abundar en que pese a tratarse de algo casuístico que ha de apreciarse en cada supuesto, cabe afirmar la importancia que tiene la descripción de la entrega o del servicio que se contiene en la factura en que se ampara el sujeto pasivo. En efecto, siendo uno de los requisitos de la factura la consignación del concepto facturado, una descripción escasa o genérica supone, de un lado, un incumplimiento o cumplimiento defectuoso de uno de los requisitos formales del documento justificativo y, de otro, una circunstancia que obviamente dificulta a la Administración la prueba de la inexistencia de la operación facturada, lo que lógicamente ha de tenerse en cuenta en el trance de enjuiciar el reparto de la carga probatoria conforme a lo antes expuesto.

Pues bien, con respecto al supuesto procesal de autos, visto lo actuado y probado en el presente proceso, el análisis y la valoración de las alegaciones y las pruebas practicadas ha de llevar a la Sala, necesariamente, a confirmar las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido impugnadas, ya que en el curso del procedimiento de comprobación la Inspección tributaria actuante cuestiona la existencia y la realidad de los servicios facturados a la recurrente, que ésta contabiliza y deduce como cuotas soportadas en sus declaraciones de Impuesto sobre el Valor Añadido, desplegando suficiente actividad probatoria acerca de las mercantiles facturantes, de la recurrente y de terceros, cuyo resultado recogen ampliamente las actas levantadas por la Inspección, que pone de manifiesto que en relación a las facturas controvertidas emitidas con cargo a la recurrente no viene acreditado que los servicios de arrendamiento contenidos en las mismas se hayan prestado por las entidades Alquileres y Servicios AELD, S.L. y Venda d'Excavadores i Equips OP, S.L.

En efecto, la Sala comparte la valoración probatoria efectuada por la Inspección y por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, en particular en cuanto que, significativamente, pone de manifiesto que no procede la deducibilidad de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado documentadas en las facturas emitidas a cargo de la obligada tributaria por aquellas empresas al concurrir en el caso una serie de sólidos indicios que considerados en su conjunto conducen en efecto a la conclusión de la no acreditación de que los servicios facturados hayan sido prestados por aquellas dos empresas. Frente a todo lo anterior, en definitiva, no puede prevalecer aquí la tesis actora de la acreditación de la realidad efectiva de los servicios facturados por aquellas empresas, pese al esfuerzo argumentativo y probatorio desplegado por ésta, dado que en definitiva para desvirtuar la conclusión alcanzada por la Inspección con base en el conjunto de todos los indicios descritos no prueba que concretamente las entidades Alquileres y Servicios AELD, S.L. y Venda d'Excavadores i Equips OP, S.L. hayan suministrado y sean los proveedores de los servicios facturados (los informes técnicos aportados junto a la reclamación económico-administrativa y la demanda no tienen la fuerza suficiente para acreditar dicho extremo, esto es, ha de insistirse, que esas concretas entidades facturantes son las que prestan los servicios facturados). En este sentido, ha de significarse la corrección de la delimitación de la controversia que realiza la resolución económico-administrativa en el párrafo final del fundamento de derecho 6, más arriba reproducido. Ahora bien, también ha de destacarse por este Tribunal de Justicia que no se comparte la calificación de ' facturas falsas ' ' por no responder a una verdadera prestación de servicios ', que se recoge en el mismo fundamento de derecho 6 de la resolución económico- administrativo, dado que lo controvertido no es la falsedad sino la no acreditación de la prestación de servicios por las empresas facturantes, como pone de manifiesto la propia resolución económico- administrativa, sin que aquella errónea calificación, corregida en el contexto de la argumentación ofrecida en aquel fundamento 6 de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, enturbie la legalidad de las actuaciones liquidadoras (aunque como se verá sí tendrá consecuencias en el ámbito sancionador, a partir de la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad contenida en los acuerdos sancionadores y sobre todo de lo argumentado en el fundamento de derecho 7 de la resolución económico- administrativa donde nuevamente se apela a que ' la obligada tributaria se valió de facturas falsas ').

Por todo ello, en suma, con fundamento en los indicios acreditados por la Inspección actuante anteriormente señalados, globalmente considerados, en ausencia de prueba bastante y eficaz al efecto que los desvirtúe y de acreditación de la efectiva realización de las operaciones documentadas en las facturas controvertidas por parte de las empresas facturantes, debe rechazar esta resolución el alegato impugnatorio de fondo articulado en su demanda por la parte recurrente por la supuesta improcedencia de las liquidaciones tributarias de Impuesto sobre el Valor Añadido impugnadas, siendo así que, efectivamente, la mera existencia de unas facturas, pese a que se trate de las facturas originales expedidas por quien dice prestar el servicio y cumplir la totalidad de los requisitos formales exigidos por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, es simplemente una condición necesaria pero no suficiente de la certeza del cumplimiento del requisito material consistente en la efectiva prestación del servicio por las facturantes que se documenta en la factura, al tiempo que los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 antes referenciada, en aras a hacer efectivo el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido aquí concernido, entre otros, mediante la efectividad del derecho del sujeto pasivo a deducirse las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, regulan los requisitos legales que son necesarios al efecto y, entre ellos, las limitaciones del derecho a deducir en términos que, en efecto, descartan la improcedencia de las liquidaciones tributarias recurridas.

Por lo que, en relación a las liquidaciones, se impone la desestimación del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, al no resultar disconformes a derecho la resolución económico-administrativa recurrida y las actuaciones liquidadoras de las aquélla trae causa, en los extremos controvertidos en el recurso.



CUARTO.- Procede abordar ahora el examen del motivo del recurso articulado por la parte recurrente en su demanda, y del alegato de oposición alzado de contrario por la parte demandada en su contestación a la demanda, centrado en la legalidad de las sanciones tributarias impuestas, concretamente en la cuestión concerniente a la certeza del juicio de culpabilidad sobre los hechos imputados y la motivación dada al respecto.

No cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española ) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, que por centrar la controversia se trata seguidamente.

Sentado lo anterior, ha de constatarse la importancia capital (en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución española ) del cumplimiento efectivo en cualquier tipo de actuación administrativa sancionadora, también en materia tributaria, del principio de culpabilidad en tanto que principio estructural básico este del ordenamiento jurídico punitivo o sancionador, lo que descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducción de responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, las sentencias del Tribunal Constitucional números 15/1999, de 4 de julio , 76/1990, de 26 de abril , y 246/1991, de 19 de diciembre ) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o de imprudencia, de negligencia o de ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos recogidos a la fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este específico ámbito tributario ( disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , disposición adicional primera, apartado 2. a ), de la Ley 39/2015, Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ; y artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003 , General Tributaria) por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992, de 28 de noviembre, de Régimen Jurídico de Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aplicable al caso enjuiciado por razones temporales a la vista de la fecha de la infracción sancionada (hoy artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público ). Por lo que siempre resulta exigible una suficiente prueba de cargo a la Administración sancionadora actuante capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, le protege a todo inculpado en un procedimiento sancionador, también en materia tributaria, a tenor del artículo 137.1 de la Ley 30/1992 , por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción de inocencia, que se reconoce a todos por el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es bien sabido, resulta aplicable no solo en el ámbito del Derecho penal sino también en el del Derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y la número 18/1981, de 8 de junio , seguidas entre otras muchas por las sentencias del Tribunal Constitucional números 212/1990 y 246/1991 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos jurídicos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz ). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la repetida Ley 30/1992 (y hoy en los artículos 58 y siguientes de Ley 39/2015 ), y con respecto a los actos sancionadores en el artículo 138.3 de la Ley 30/1992 , tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con el objeto de destruir dicha presunción legal iuris tantum , lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se le traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos imputados, carga probatoria esta de la acusación que corresponderá siempre levantar a la administración sancionadora actuante, so pena de exigirse de lo contrario al inculpado una auténtica probatio diabolica de inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según así lo tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en este ámbito de los mismos principios inspiradores del Derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos Derechos (penal y administrativo sancionador) al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, como es sabido, debe aparecer suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado ni por la resolución del recurso de reposición ni la resolución económico-administrativa, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, por sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos números 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos números 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso número 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso número 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -recursos números 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso número 2966/2014 - o, por más reciente, por la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso número 1172/2016 -).

No por lejana en el tiempo deja de tener virtualidad para afrontar la resolución de este pleito nuestra sentencia número 898/2009, de 21 de septiembre, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 135/2006 , que expresa en su fundamento de derecho sexto (se reproduce en parte): '

SEXTO: Se impugnan también las sanciones impuestas a la recurrente como consecuencia de la anterior regularización. Como hemos destacado en numerosas sentencias e indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , ' Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción ' - Fundamento 8.B)-.

En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción.

La infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts.

77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad (' las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia ': art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : ' no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente '; y art. 183.1 LGT 58/2003: ' acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia '). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple.

Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ' [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: ' En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma '; mientras que en el segundo se reitera que: ' Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados '.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, ' una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine : ' Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere '. (...).

Mejor suerte ha de correr el recurso en cuanto a las sanciones derivadas de la de la mayor base la obtención de rentas no declaradas por deudas inexistentes.

En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presuntos fáctico de la sanción, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, tal como detalladamente hemos expuesto en nuestra sentencia núm. 36/2008, de 17 de enero de 2008 , en la que hemos concluido que el principio de presunción de inocencia ( art. 24.2 de la Constitución ha de conllevar la imposibilidad de imponer sanciones tributarias respecto de un hecho no probado, sobre el que en definitiva existe una incertidumbre probatoria, tal como recogía el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, según el cual la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias corresponde a la Administración tributaria que las sanciona, tratándose de una aplicación más de aquel principio de presunción de inocencia, en cuya virtud la falta de éxito por el contribuyente en la prueba de las circunstancias que posibilitan su pretensión no puede conllevar sin más entender probado que, en efecto, tales circunstancias no concurren.

Le bastará a la Administración tributaria, para llevar a cabo la correspondiente regularización y girar la liquidación por cuota e intereses, la consideración de que el contribuyente no ha logrado demostrar el hecho normalmente constitutivo de su derecho (que en la citada sentencia núm. 36/2008 era la afectación a la actividad de unos gastos para su deducción en el impuesto que grava las rentas de las personas físicas o los beneficios de las entidades jurídicas o para la deducción del IVA soportado por ellos; y que aquí es el destino previsto del inmueble transmitido a efectos del diferimiento de la tributación). Por el contrario, para poder ejercerse la potestad sancionadora, será necesario que, además de tal consideración, recaiga o no la conformidad sobre ella, lleve a cabo tal Administración tributaria las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos los hechos controvertidos (en la citada sentencia núm. 36/2008 , que los gastos quedaron afectados a otras finalidades diferentes; aquí que el destino previsto del inmueble era su comercialización mediante venta). Ha de recordarse que tal acreditación puede ser obtenida mediante la prueba indiciaria, y así ha sido entendido por el Tribunal Constitucional entre otras sentencias en la de 1 de octubre de 1978 ó 26 de mayo de 1999 , doctrina que es recogida sin paliativos, asimismo, por el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de 23 de enero y de 25 de febrero de 1998 .

Según lo expresado anteriormente, existe en el presente caso una insuficiencia probatoria que conlleva estimar como incierta la existencia del pasivo controvertido, cuya certeza, dadas las circunstancias señaladas, correspondía acreditar a la recurrente ( arts. 114 de la Ley General Tributaria aplicable al caso y 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), por lo que entendemos ajustada la apreciación de la presunción legal de renta no declarada y hemos de desestimar el presente recurso en lo que se refiere a la liquidación practicada, al permanecer incierto el hecho que fundamenta la pretensión y que correspondía probar a la recurrente ( art.

217.1 de la misma Ley de Enjuiciamiento Civil ).

Sin embargo, tal insuficiente justificación de la realidad de las deudas no puede ser equiparada a una certeza sobre la realización de la conducta típica descrita en los preceptos sancionadores aplicados, pues si bien los indicios reunidos por la Inspección desvirtúan suficientemente la justificación de las alegadas deudas, no alcanzan la entidad bastante para considerar fuera de toda duda la existencia de una conducta intencional o culposamente elusiva'.

En la posterior sentencia número 895/2013, de 19 de septiembre de 2013, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 768/2010 , dijimos a través de sus fundamentos de derecho tercero (se reproduce en parte) y cuarto: '

TERCERO.- (...) En cuanto al fondo del asunto resulta, pues, que la Administración cuestionó seriamente la realidad de la prestación de los servicios facturados, sin que la recurrente haya alcanzado a desvirtuar lo razonable de tal posicionamiento, porque en definitiva nos encontramos ante declaraciones contradictorias, la inadecuación entre el importe factura y la estructura empresarial del Sr. Rosendo se sustenta en la declaración de su representante, sin que en las contradictorias declaraciones posteriores del propio interesado se haga referencia a la capacidad empresarial con que contaba.

En la propia demanda se expresa que ' son absolutamente cuestionables la veracidad de dichas manifestaciones ' que es una cosa distinta a negar de plano su veracidad presentando pruebas objetivas de ello.

Por tanto, y según lo dicho antes, hubiera correspondido a la recurrente acreditar la realidad de los trabajos facturados, más allá de las facturas y la contabilidad, lo que tratándose del montaje de circuitos electrónicos para paneles, y verificación de los mismos, y por tan considerable importe, no se evidencia como una prueba inalcanzable.

Por otra parte la normativa tributaria solo prevé la intervención en el procedimiento de los obligados tributarios, y en cuanto a la prueba se remite a la L.E.C en lo que se refiere a medios y valoración, no procedimiento, de lo que resulta que no es preceptiva la intervención de todos aquellos contribuyentes que en alguna medida pudieran verse afectados por las actuaciones, lo cual es lógico considerando la imposibilidad de ello en una considerable cantidad de casos.

En último término, la recurrente podría haber citado en este proceso a las personas que considerara oportunas para formular las preguntas y repreguntas que entendiera necesarias para su defensa, por lo que no cabe apreciar indefensión.



CUARTO.- La sanción ha de ser anulada pues la insuficiente justificación de la realidad de los servicios, si bien sustenta el acuerdo de liquidación, no puede ser equiparada a una certeza sobre la realización de la conducta típica apreciada que alcance la entidad bastante para considerar fuera de toda duda la existencia de una conducta intencional o culposamente elusiva'.

Bien, en el supuesto particular de autos viene motivada la culpabilidad en los acuerdos sancionadores como sigue (el subrayado es de la propia resolución sancionadora): 'En particular en el presente expediente resultan relevantes las siguientes circunstancias al objeto de apreciar dicha culpa o negligencia, ya que el obligado tributario se dedujo improcedentemente las cuotas de IVA soportado correspondientes las facturas recibidas de 'VENDA D'EXCAVADORES I EQUIPS OP' y 'ALQUILERES Y SERVICIOS AELD' sin acreditar que dichas sociedades le han prestado los servicios de arrendamiento de maquinaria facturados .

Por todo lo anterior, de haber desplegado el obligado tributario la mínima diligencia que le era exigible, hubiera podido darse cuenta, examinando la formativa contable y fiscal que las cuotas consignadas no eran deducibles puesto que no disponía de la justificación documental requerida . En consecuencia se aprecia que el obligado tributario no actuó con la diligencia de un ordenado empresario, observándose al menos una omisión en el cuidado y atención que se debe poner de ordinario en la aplicación de la normativa contable y fiscal descrita, produciéndose con ello un perjuicio económico a la Hacienda Pública.

Que el sujeto pasivo no cumpliera con sus obligaciones fiscales pone de manifiesto una conducta totalmente voluntaria, por cuanto es de general conocimiento que debía presentar declaraciones por este Impuesto que incluyeran únicamente la deducción de las cuotas de IVA soportado acreditadas documentalmente y por servicios prestados por las emisoras de las facturas.

Respecto a las causas de exclusión de responsabilidad tributaria, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 . Debe resaltarse especialmente la imposibilidad de justificación del obligado tributario de su conducta por ampararse en una interpretación razonable de la norma puesto que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto a la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado relacionadas, según se ha constatado en las actuaciones instruidas en el procedimiento de inspección.' Ya se ha reproducido más arriba el fundamento de derecho 7 de la resolución económico-administrativa impugnada, que al tratar sobre la existencia de culpabilidad considera a estos efectos que ' la obligada tributaria se valió de facturas falsas ', con invocación de jurisprudencia sobre la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la emisión de facturas falsas.

Bien, entiende la Sala que la no acreditación o justificación de la realidad de los servicios de arrendamiento de maquinaría facturados por aquellas dos empresas emisoras de las facturas (no se trata de ' facturas falsas ', en terminología empleada por la resolución económico-administrativa), que sustenta los acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, no puede ser equiparada a una certeza sobre la realización de la conducta típica apreciada que alcance la entidad bastante para considerar fuera de toda duda la existencia de una conducta intencional o culposamente elusiva, más si se atiende a la genérica motivación dada en los acuerdos sancionadores que más arriba se ha reproducido. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación insuficiente, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa exclusivamente en una presunción de intencionalidad. Por lo que, en suma, resulta obligada la estimación de este motivo del recurso, a tenor de lo dispuesto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ), 70.2 y 71.1.

a ) de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, con anulación por disconformes derecho de los actos administrativos impugnados en lo concerniente exclusivamente a las sanciones tributarias.



QUINTO.- Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, en los supuestos de estimación parcial de las pretensiones cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes, si las hubiere, por mitad, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, acuerde su imposición total, parcial o hasta una cifra máxima a una sola de ellas, por lo que, atendido aquí el sentido parcialmente estimatorio del fallo que sigue, y no concurriendo tampoco mala fe o temeridad en ninguna de las partes litigantes, no se justifica aquí un especial pronunciamiento de condena en las costas procesales.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 14/2016 interpuesto por Vaills i Fills 1969, S.L., bajo la representación procesal especificada en el encabezamiento de la presente resolución, contra las actuaciones administrativas tributarias a las que se refieren los antecedentes de la misma, sólo en cuanto se refieren a imposición de las sanciones tributarias al resultar éstas disconformes a derecho por los fundamentos que se desprenden de esta resolución, y, en consecuencia, anular parcialmente la resolución económico-administrativa recurrida en dicho sólo extremo, así como anular los acuerdos sancionadores de los que aquélla trae parcialmente causa, con todos los efectos legales inherentes a dicho pronunciamiento; y desestimar el recurso interpuesto en lo demás, en particular respecto a las liquidaciones tributarias y la resolución económico-administrativa confirmatoria de las mismas, al no resultar éstas contrarias a derecho.

Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86 y siguientes y concordantes de la Ley 29/1998 , siguiendo al efecto las indicaciones dadas por acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el Boletín Oficial del Estado número 162, de fecha 6 de julio de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación de ella y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.