Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1138/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 630/2018 de 19 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0014481

Procedimiento Ordinario 630/2018

Demandante:ROBERLUC SL

PROCURADOR D./Dña. MYRIAM ALVAREZ DEL VALLE LAVESQUE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1138

RECURSO NÚM.: 630-2018

PROCURADOR Dª Miriam Álvarez del Valle Lavesque

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 19 de Noviembre de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 630-2018 interpuesto por la entidad ROBERLUC SL, representada por la Procuradora Dª Miriam Álvarez del Valle Lavesque, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de marzo de 2018, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas respectivamente contra liquidación provisional, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y un vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 19/11/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de marzo de 2018, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa NUM002, deducida contra liquidación provisional, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, por importe de 627,28 euros y la reclamación económico administrativa NUM001, interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 303,04 euros.

SEGUNDO.- La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución del TEAR y de la liquidación impugnada y la devolución de las cantidades de 627,28 euros y de 303,04 euros, a que respectivamente ascienden la liquidación provisional y la sanción derivada, con intereses legales y expresa condena en costas.

Como fundamento de su pretensión alega que en el año 2013 prestaban sus servicios para la entidad actora, seis personas, entre las que se encontraban además de la Sra. Ruth, los señores Don Anton, Don Aquilino, Armando, Don Arturo Dª Ofelia, la primera declaró la remuneración percibida como rendimientos del trabajo, en el Modelo 100, por lo que era una trabajadora más de la sociedad y que cumplía un horario, aportando con la demanda el control de fichajes de ese año, en el que se percibe que estaba sometida al sistema de fichajes.

Añade que el cargo de administradora que ostentaba Dª Ruth era gratuito, según el art. 28 de los Estatutos de la Sociedad y percibía una remuneración salarial de 1.245 € mensuales.

De ahí que entienda que se cumplían los requisitos necesarios de ajenidad, voluntariedad, remuneración y dependencia en la relación laboral y que tenía derecho a la deducción fiscal, prevista en la DA 12 del TRLIS.

En cuanto a la sanción no ha existido culpabilidad ni esta se motiva.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y postula la desestimación del recurso alegando, en síntesis, que el debate se centra en determinar si la recurrente cumple las condiciones necesarias para obtener el beneficio fiscal que pretende.

Señala que la actora aplicó el tipo reducido de gravamen en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades por estimar que se ha aumentado la plantilla medida de la entidad de 2008 a 2013 e indica que forma parte de la plantilla Dª Ruth, administradora y socia de la entidad actora sin que la misma pueda ser considerada como trabajadora dependiente por cuenta ajena, requisito exigido por la DGT en varias consultas para poder gozar del tipo reducido. La recurrente no reúne las características a que se refieren tales consultas, a la vista de las previsiones del Estatuto del Trabajador Autónomo ( Ley 20/2007, de 11 de julio), que delimita su ámbito de aplicación en sus artículos 1 y 2 en función, precisamente, de las características que permiten considerar el trabajo prestado por cuenta propia o por cuenta ajena.

Señala que en 2013, según Certificado de la Seguridad Social, la entidad actora tuvo una plantilla media en situación de alta de 0.64, inferior a la unidad.

Concurren todos los elementos necesarios para la imposición de sanción.

De ahí que solicite la confirmación de la Resolución del TEARM.

CUARTO.- El Acuerdo de liquidación de 2 de junio de 2014 motiva las razones de la regularización practicada en la siguiente forma:

'El contribuyente con su escrito aporta informe de plantilla media de trabajadores en situación de alta en la Seguridad Social para el ejercicio 2013 de 0,64. Por tanto, al ser la plantilla media inferior a la unidad no se cumplen los requisitos establecidos de conformidad a los apartados anteriores y, no resulta de aplicación el tipo de gravamen del 20 por ciento.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- El contribuyente en su escrito manifiesta que no está conforme con la propuesta de liquidación y presenta alegaciones donde se alude al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de Julio , del Estatuto del trabajador autónomo que dispone que , no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, en base a la disposición vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de Junio.

A esta consideración, se entenderá que posee el control efectivo cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

-Asimismo, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 de la citada D.A. 12ª del TRLIS, para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. En este caso, la Seguridad Social es un organismo público que dispone de toda la información necesaria para el cálculo de la plantilla media de cualquier sociedad y, por tanto, el certificado de plantilla media de trabajadores en situación de alta expedido por él es un medio de prueba admitido en derecho totalmente válido, en el cuál este Órgano de Gestión se basa para dictar liquidación provisional ya que aquella es inferior a la unidad, no cumpliendo los requisitos establecidos en la disposición adicional duodécima del TRLIS para aplicar el tipo reducido del 20%, debiendo tributar al tipo del 25%. En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente.

Por otra parte, el acuerdo resolutorio del recurso de reposición, planteado contra la anterior liquidación, determina lo siguiente:

'...CONSIDERANDO que en el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos manifestados y los datos obrantes en el expediente facilitados por la Tesorería de la Seguridad Social, la plantilla media de trabajadores por cuenta ajena en situación de alta en 2013 resulta inferior a la unidad.

A ser respecto, en relación con la carga de la prueba, en los procedimientos de revisión tributarios, el artículo 214.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) dispone que en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.a del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.a y 3.a del capítulo II del título III de esta ley. Así mismo, el articulo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. , entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende aplicarse el tipo de gravamen reducido del 20% que establece la disposición adicional duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004 , es quien debe personalmente acreditar, de forma fehaciente, que dichas circunstancias se ha producido, lo que no se entiende realizado en el supuesto que nos ocupa puesto que no ha resultado acreditado en modo alguno la existencia de un contrato o relación laboral en los términos previstos en la propia legislación laboral, con prestación de servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena por parte de la administradora.

Como consecuencia de lo anterior, este órgano entiende que el obligado tributario no ha justificado, cuando le corresponde la carga de la prueba al respecto, que la plantilla media de la empresa en 2013 haya sido superior a la unidad.'

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, para analizar la cuestión controvertida hay que partir de la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula el 'Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo',que, en la redacción aplicable en el ejercicio fiscal 2013, establecía:

'1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta ley.

2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.

3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.

Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 o 2011 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.

Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.

6. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.'

En relación al requisito discutido, la norma transcrita exige que la plantilla media de la empresa, que pretende el beneficio fiscal de tributación a un tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades, no sea inferior a la unidad en los doce meses siguientes del periodo y que el cálculo de dicha plantilla media, en cuanto a las personas empleadas y su jornada de trabajo, se determine conforme a la legislación laboral y por tanto únicamente pueden tomarse en consideración los trabajadores empleados, en los términos de la legislación laboral y presten sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena.

De acuerdo con la legislación laboral, el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007 de 11 de julio, por el que se aprobó el Estatuto del Trabajador Autónomo y la Disposición Adicional Vigésimo Séptima. Uno del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, los consejeros o administradores de las sociedades mercantiles de capital cuando su participación en el capital social sea de al menos de la tercera parte del mismo o tengan atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad y sean titulares de al menos una cuarta parte del capital social, no tienen consideración de trabajadores por cuenta ajena y están obligatoriamente incluidos en el régimen especial de la seguridad social de trabajadores por cuenta propia o autónomos, presumiéndose salvo prueba en contrario que en estos supuestos el administrador o consejero posee el control efectivo de la sociedad.

Por otra parte, la Disposición Adicional Vigésimo Séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, sobre el campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, en su apartado 1, dispone que:

'1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco, por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.'

En el caso que nos ocupa, tienen razón el Abogado del Estado cuando destaca en la demanda que la entidad actora sostuvo ante la AEAT que formaba parte de la plantilla Dª Ruth sin acreditarlo.

En todo caso, según resulta del expediente administrativo y no ha sido negado por la actora, los socios de dicha entidad son:

- Ezequiel (11,77 % del capital)

- Ruth (76,47% del capital)

- Aida (11,77 % del capital)

Ruth figura como administradora de la entidad y según la información facilitada por la Tesorería General de la Seguridad Social, durante el ejercicio 2013 la plantilla media de trabajadores de la entidad en situación de alta fue de 0,64.

Los trabajadores por cuenta ajena deben reunir las características de voluntariedad, ajenidad, retribución, dependencia y responsabilidad de la sociedad, hay que estar a las circunstancias que concurren y en este caso ha quedado acreditado que Ruth contaba con más de la tercera parte del capital social por lo que se entiende, conforme a las normas más arriba reproducidas, que ejercía en la empresa las funciones propias de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de administrador, y poseía el control efectivo de la misma, lo que impide que pueda considerarse como trabajadora por cuenta ajena en el desempeño de sus funciones.

El hecho de que Ruth haya declarado como rendimientos del trabajo las cantidades percibidas de la empresa o que así lo haya declarado la propia entidad actora, no supone ningún cambio en la consideración de la inexistencia de relación laboral con la empresa, ya que su actuación unilateral no puede vincular nunca a la administración y ello no implica que no fuese posible que, al mismo tiempo que percibía determinadas cantidades de la entidad actora, no ejerciese un control efectivo sobre la misma.

No puede, por otro lado, tomarse en consideración el listado que se acompaña con la demanda del control de fichajes de ese año, ya que nunca puede acreditarse con ello, exclusivamente, la existencia de una relación laboral, dadas las circunstancias de control efectivo de la empresa que concurren en este caso. Además, ese listado es simplemente un supuesto historial de fichajes de la empresa, efectuado en unos folios, por lo que no consta que tenga una real relación con la misma.

En definitiva la entidad actora no cumple el requisito de la plantilla media no inferior a la unidad en 2013, puesto que era de 0,64, tal como determinó la Administración y no puede aplicarse el beneficio fiscal pretendido y el tipo reducido del 20%.

Todo ello conduce a la confirmación de la Resolución impugnada del TEAR, por ser ajustada a Derecho, con la consiguiente desestimación del recurso.

Los razonamientos anteriores son transcripción, en la parte que interesa respecto de la señora administradora de la mercantil recurrente, de los recogidos en la sentencia 889 de 9/10/2019 dictada en el recurso contencioso administrativo 627/2018, promovido por la sociedad actora contra el resultado de la regularización del mismo beneficio fiscal en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2013 que resultan de plena aplicación.

SEXTOLa sociedad actora discute también la legalidad del acuerdo sancionador derivado de la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 confirmado por el acuerdo del TEAR de Madrid, recurrido.

En concreto fue objeto de una sanción por importe de 303,04 euros como responsable de una infracción tributaria del artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tipifica dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

En este caso, el contribuyente ha dejado de ingresar la cantidad de 606,09 euros, como consecuencia de la incorrecta aplicación del tipo de gravamen del 20 por ciento regulado en la disposición adicional duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin cumplir los requisitos para ello.

La infracción se ha calificado de leve por ser la base de la sanción inferior a 3.000 euros y no apreciarse ocultación, cuantificándose en el 50% de la base de la sanción constituida por el importe de la cuota dejada de ingresar.

La parte actora aduce que no existe culpabilidad ni el acuerdo sancionador está debidamente motivado.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que 'a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en primer lugar en los hechos que recoge cuando se afirma que:

(...)'Da. Ruth, es administradora única y además participa en el capital de la entidad con un porcentaje superior al 50 por ciento. Según la DA 27a antes citada, se entiende en todo caso que se posee el control efectivo.?Por tanto, en este caso no cabe prueba en contrario. El trabajador posee el control efectivo de la sociedad y no se le puede considerar como una persona empleada en los términos de la legislación laboral.

Después en la respuesta que da el órgano gestor a las alegaciones del contribuyente al afirmar:

'En consecuencia, se desestiman las alegaciones realizadas por el contribuyente y se admite como válida la plantilla media de trabajadores en situación del alta para el ejercicio 2013 que asciende a 0,64 trabajadores. Plantilla media que es reflejo del informe de la vida laboral de la sociedad para el ejercicio 2013, aportado por el contribuyente en su escrito de alegaciones.

Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber aplicado incorrectamente el tipo de gravamen del 20 por ciento regulado en la disposición adicional duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sin cumplir los requisitos establecidos para ello.?La Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido en caso de duda. La sociedad no regulariza en el ejercicio 2013 su situación a pesar de que la Agencia Tributaria había practicado liquidación provisional de ejercicios anteriores por el mismo motivo.

Por tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.'

Y por último en el apartado de motivación y otras consideraciones, en el que se recoge lo siguiente:

'En la conducta del sujeto infractor se aprecia, al menos, la concurrencia de culpa en la presentación incorrecta de la autoliquidación. No se aprecia la aplicación de ninguno de los motivos de exoneración de responsabilidad regulados en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al haberse aplicado el tipo reducido del 20% sin cumplir los requisitos necesarios para su aplicación establecidos en la Disposición adicional duodécima del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 . Por lo anterior, este órgano considera que existe un mínimo de culpabilidad en la conducta del obligado tributario puesto que no ha existido fuerza mayor en los términos contemplados en el artículo 1105 del Código Civil , es decir como un suceso imprevisible y/o inevitable, ni se ha actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, puesto que no cabe entender que se haya producido una interpretación razonable de la norma, cuando, además, el contribuyente tiene a su disposición diversos servicios de información y asistencia para resolver cualquier cuestión o duda relativa al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.'

En definitiva y como puede verse el órgano sancionador recoge la conducta que considera negligente y las razones jurídicas por las que llega a esta conclusión por lo que se acredita y motiva suficientemente la culpabilidad del infractor, concurriendo por lo demás el resto de los elementos que exige el artículo 211.3 de la Ley 58/2003.

SÉPTIMODe acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 LJ se imponen las costas a la parte recurrente, por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 1.000 euros, más el IVA si resultara procedente.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad ROBERLUC SL, representada por la Procuradora Dª Miriam Álvarez del Valle Lavesque, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de marzo de 2018, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas respectivamente contra liquidación provisional, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013 y contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0630-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0630-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.