Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 114/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 971/2018 de 06 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2018/0020632

Procedimiento Ordinario 971/2018

Demandante:ZONA INVERSIONES Y CONSULTORIA SL

PROCURADOR D./Dña. JUAN JOSE GOMEZ VELASCO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 114

RECURSO NÚM.: 971-2018

PROCURADOR D. JUAN JOSÉ GÓMEZ VELASCO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 6 de febrero de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 971-2018 interpuesto por ZONA INVERSIONES Y CONSULTORIA, S.L. representado por el procurador D. JUAN JOSÉ GÓMEZ VELASCO que impugna la resolución de 30/05/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra acuerdo desestimatorio del recurso de reposición 2014GRC87320049G RGE974032222014, deducido la liquidación provisional NUM001, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T 2013, por importe de 26.437,94 euros, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 04/02/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de la entidad Zona Inversiones y Consultoría SL, parte recurrente, impugna la resolución de 30/05/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra acuerdo desestimatorio del recurso de reposición 2014GRC87320049G RGE974032222014, deducido la liquidación provisional NUM001, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T 2013, por importe de 26.437,94 euros.

En esta resolución se confirma el acto recurrido, ya que no son fiscalmente deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de una vivienda en Baleares porque su destino previsible sería la venta o el alquiler ambas operaciones que no generan derecho a la deducción por no estar sujeta la primera y sujeta y exenta la segunda sin que se haya probado el destino del inmueble como alojamiento turístico por disponer de los servicios propios de la industria hotelera como operación sujeta y no exenta al IVA, no son deducibles los gastos de viaje y desplazamientos, registros NUM023 y NUM024, al no justificarse su vinculación con la actividad empresarial de la reclamante sujeta al Impuesto, ni las cuotas soportadas en los suministros de gas natural y del Canal de Isabel II, registros números NUM020, NUM021 y NUM022, con otro destinatario, no son deducibles otras facturas registradas con los números NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009, porque no se aportaron, no son deducibles las facturas registradas con los números NUM010, NUM011, NUM012, NUM013 y NUM014 emitidas por Telefónica, que corresponden al domicilio del administrador, no son deducibles las cuotas soportadas en las facturas registradas con los números NUM015, NUM016 y NUM017 que corresponden a bienes para satisfacer necesidades particulares, la factura número NUM018 por corresponder a gastos vinculados a la vivienda de Baleares, la factura número NUM019 para la adquisición de bebidas y el 50% de las cuotas soportadas en relación a los vehículos de turismo.

SEGUNDOLa representación de la entidad recurrente solicita que anule el acuerdo recurrido y la liquidación provisional de la que procede y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

La vivienda de Ibiza es un inmueble cuyo destino previsible era el alojamiento turístico con servicios accesorios propios de la industria hotelera que se encuentra sujeto y no exento al IVA, de conformidad con el artículo 20.uno 23.e) de la Ley 37/1992, habiendo aportado justificantes de su declaración censal, su registro como tal en el Registro de Alojamientos Turísticos de Baleares, contrato de alquiler, facturas de desayunos, por adquisición de fruta y se hizo cargo de la limpieza periódica de la lencería necesaria, con servicio de restaurante y mantenimiento de piscina como exigen las consultas vinculantes de la DGT.

Además son deducibles las facturas de viajes emitidas por Renfe porque correspondían a desplazamientos por trabajo de acuerdo con el artículo 96.uno.6º de la Ley 37/1992. Las facturas no admitidas en el cuarto grupo obran en poder de la Administración y son deducibles.

Las cuotas correspondientes a suministros del domicilio común sede social y vivienda habitual del administrador de la sociedad en la CALLE001 de Madrid no serían deducibles, pero desde 15/09/2009 la vivienda habitual de su administrador pasó a la CALLE000 de Madrid como lo justifica el certificado de empadronamiento y serian deducibles.

Las cuotas que la Administración tributaria califica de necesidades particulares corresponden a la adquisición de bienes destinados al alojamiento turístico de Ibiza y por ello son deducibles y por la misma razón es deducible la factura registro número NUM019 rechazada por el órgano gestor.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso y solicita que este se desestime y la condena en costas a la recurrente, porque con la documentación aportada no justifica el destino del bien en el periodo comprobado como alojamiento turístico y a estos no basta que la vivienda se alquilase en los meses estivales o se realizaran limpiezas ocasionales o que estuviera amueblada sino que era exigible prueba de los servicios propios de la hostelería tales como limpieza y cambio de ropa de cama custodia de maletas prestación de servicios de alimentación, aparatos de cocina, etc., porque en caso contrario el epígrafe del IAE que corresponde es el de alquiler de viviendas 861.1, de manera que la actividad llevada a cabo se encuentra sujeta y exenta y no genera derecho a la deducción del IVA soportado.

CUARTOMediante resolución de 3/02/2015, la Unidad Regional de Verificación y Control de la Delegación de Madrid de la AEAT, desestimó el recurso de reposición que la recurrente había interpuesto contra la liquidación provisional de IVA del 4T de 2013.

Esta resolución fue confirmada por el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido y contiene la siguiente motivación:

Lo establecido en el art. 99.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. En este sentido, resulta significativo, como reflejo de la constante doctrina administrativa sobre la cuestión, lo recogido en Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 13 de junio de 2007, que señala que 'la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios debe practicarse atendiendo a su destino previsible, debiendo realizarse previsiones razonables basadas en criterios lógicos y prudentes a la hora de practicar las correspondientes deducciones. Ello lleva a la ineludible conclusión de que la recurrente debió previamente justificar, mediante argumentación fáctica o prueba de dicha circunstancia, que el destino de los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda, que desde el punto de vista lógico es el previsible fin al que van destinados, sin perjuicio de realizar la ulterior regularización de la deducción practicada al darse a las unidades inmobiliarias un destino diferente. La entidad no actuó así, pues practicó la deducción de las cuotas de IVA sin fundamentar que los bienes se destinarían a segundas entregas sujetas al IVA por renuncia a la exención, o a arrendamientos que no fueran de vivienda, por lo que la única vía para practicar la deducción es atender al destino previsible de los bienes (operaciones exentas) y posteriormente regularizar la deducción si dicho destino es finalmente alterado y se destinan los inmuebles a operaciones que sí generan derecho a deducir'.

En un sentido similar se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que en sentencia de 24 de abril de 2008, en la que se refiere, entre otra doctrina, a la contenida en la citada resolución, señala que 'la entidad mercantil recurrente no ha colmado la exigible argumentación fáctica o prueba de que el destino de los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda. Los criterios lógicos y prudentes de previsibilidad indican, en principio, que en una empresa cuyo objeto social es el arrendamiento de fincas urbanas, cuando los inmuebles adquiridos son viviendas su previsible fin será el arrendamiento de viviendas exento del impuesto. El arriendo mixto como vivienda y despacho o consulta profesional o el arriendo a directivos de empresas, operaciones sí sujetas y no exentas, no será lo lógico y prudente como criterio de mera previsibilidad. La consecuencia legal de ello no puede ser sino la sostenida por la Inspección y por la resolución impugnada del TEARC: la no deducibilidad, sin perjuicio de realizar la ulterior regularización de darse a las unidades inmobiliarias un destino diferente al inicialmente previsible, esto es, el destino de los inmuebles a operaciones que sí generen derecho a deducir'.

En el curso del procedimiento cuya resolución se impugna, y a los efectos de acreditar la afectación de la vivienda a la actividad de alojamiento turístico (actividad sujeta y no exenta de IVA), el sujeto pasivo aportó exclusivamente una solicitud de reforma y ampliación de la vivienda ante el Ayuntamiento de Santa Eulalia del Riu. Con la documentación aportada no se puede apreciar una relación clara entre las obras a realizar y el destino de la vivienda como alojamiento turístico como pretende el sujeto pasivo. Por ello, y utilizando los criterios lógicos y prudentes de previsibilidad a los que aluden las sentencias citadas, no cabe admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de la vivienda, teniendo en cuenta los destinos previsibles de la misma que pueden ser, su venta (operación exenta por el art. 20.Uno.22o de la Ley de IVA al tratarse de una segunda transmisión), o alquiler (operación exenta de acuerdo con el art. 20.Uno.23 o b de la Ley de IVA . Todo ello sin perjuicio de la regularización posterior que pudiera proceder de darse un destino diferente a la vivienda.

Tampoco procede por el mismo motivo admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en gastos vinculados con dicha vivienda, por lo mismos motivos

En relación con los puntos segundo y quinto, relativos a la deducibilidad de las cuotas soportadas en gastos de viaje y en la adquisición de aspirador/soplador, gasolina, cactus, orquídea, soplador Stihl, de acuerdo con el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo acreditar la vinculación de los mismos con la actividad empresarial desarrollada, no siendo suficientes las manifestaciones del mismo.

En relación con el punto tercero, relativo a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en gastos relacionados con el inmueble situado en la CALLE001, NUM024 de Madrid, el domicilio fiscal del administrador de la sociedad D. Adriano, comunicado por él, se encuentra en esa dirección. De acuerdo el art. 48 de la Ley 58/2003, General Tributaria , el domicilio fiscal de las personas físicas será el lugar donde tengan su residencia habitual. Conforme a lo establecido en el art. 108 de la citada Ley , los datos consignados en declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para él y sólo podrán rectificarse mediante prueba en contrario. Por todo ello no se estiman las alegaciones del sujeto pasivo.

QUINTOEn relación a las cuotas soportadas en la adquisición de determinados bienes, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos siguientes: 'los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto'y en el número dos el mismo precepto añade 'el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley .'

Según el artículo 94.uno.1º.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción:'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en. que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. '

Al regular las limitaciones al derecho a deducir, el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'y en el número tres añade:

Tres.No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ªCuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

3.ªLas deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ªEl grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

Los artículos 96 y 97 de la Ley 37/1992, sobre exclusiones y restricciones al derecho a la deducción y sobre los requisitos formales del mismo derecho, respectivamente, añaden:

Artículo 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

Uno.No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.ºLas joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º...

3.ºLos alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.ºLos espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.ºLos bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración:

a)Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.

b)Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.ºLos servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos.Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.ºLos bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2.ºLos bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3.ºLos servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres.Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Artículo 97 Requisitos formales de la deducción

Uno.Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.ºLa factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2.ºLa factura original expedida por quien realice una entregue que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

3.ºEn el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.

4.ºLa factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley. Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

5.ºEl recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta ley .

Dos.Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

Tres.En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.

Cuatro.Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios

Por su parte el artículo 99. uno y dos de la misma ley, vincula el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas al destino previsible del bien adquirido y establece:

Artículo 99 Ejercicio del derecho a la deducción

Uno.En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos.Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

En la regulación de la prueba en materia fiscal, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: '(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio'.

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

SEXTOEn consideración a lo alegado y a la pretensión de la parte recurrente y la regularización practicada por el órgano gestor en el correspondiente procedimiento de comprobación limitada, se trata de determinar, en primer lugar, si la mercantil recurrente tiene derecho a deducir en el último periodo impositivo trimestral del ejercicio 2013 las cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble, vivienda unifamiliar, por su destino previsible como alojamiento turístico para su alquiler con alguno de los servicios complementarios propios de la industria hostelera como operación sujeta y no exenta al IVA, al amparo de la excepción a la exención del alquiler destinado a vivienda que se contempla en el artículo 20.uno.23.e) de la citada Ley del impuesto.

Dice así dicho precepto:

23.ºLos arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a)Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b)Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(...)

e')Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

A juicio del órgano gestor no había pruebas suficientes del destino del inmueble a alojamiento turístico cuando este se adquirió en el cuarto trimestre de 2013, pues exclusivamente se aportó una solicitud al Ayuntamiento de Santa Eulalia del Riu de Ibiza para la ejecución de obras de ampliación y adaptación del inmueble, de manera que el destino previsible era el de operaciones sujetas y exentas sea el alquiler o sea una segunda entrega, lo que se confirma por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido que considera no acreditados los servicios accesorios de la industria hostelera.

Estamos por tanto ante una cuestión probatoria.

Pues bien, aunque en la factura emitida a particulares por el arriendo del inmueble aportada a los autos se incluyen los servicios de alojamiento con desayuno y cena, esta data de 2017 y no se acredita quien ha sido el prestador de los servicios accesorios propios, si ha sido directamente la propia recurrente, en cuyo caso tenía que haber acreditado los empleados de que disponía para su prestación con la correspondiente certificación de la Seguridad Social y la adquisición de los materiales e infraestructura necesarios o en otro caso si se encontraban externalizados tales servicios, la entidad o persona que se hizo cargo de los mismos mediante la correspondiente relación contractual.

A estos efectos son también insuficientes la dotación de mobiliario, menaje y lencería del hogar, el contrato de arrendamiento de una semana del inmueble en el que consta servicio de limpieza a la entrada y salida sin mas acreditación, la solicitud de autorización de las obras de reforma y adaptación del inmueble al Ayuntamiento al que pertenece, el alta censal en el epígrafe del IAE y la solicitud de inscripción en el Registro Insular de Empresas, Actividades y Establecimientos Turísticos a finales de 2014 y unas facturas de compra de fruta en un establecimiento del ramo situado en Ibiza de 2018.

Esta insuficiencia de prueba es decisiva para no admitir la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del inmueble, porque conforme al transcrito artículo 20.23. uno. eŽ) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento de viviendas es una operación sujeta y exenta, salvo que se presten servicios accesorios propios de la industria hostelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos, que hay que acreditar cumplidamente conforme al artículo 105 de la LGT.

En el supuesto de autos al no haberse probado conforme a un criterio lógico el destino del inmueble a alquiler con esos servicios accesorios, aunque la recurrente finalmente lo hubiera inscrito en el registro de apartamentos turísticos de Baleares y se hubiera dado de alta con posterioridad en el correspondiente epígrafe del IAE, hay que estimar que el destino previsible por la naturaleza del bien era el alquiler de vivienda que es una operación exenta o se trataría de segunda o ulterior entrega, que en ningún caso generan derecho a la deducción del IVA soportado ni para su adquisición ni para su acondicionamiento, con la consiguiente desestimación del recurso.

En segundo lugar se trata de determinar si son deducibles el resto de las cuotas de IVA soportadas rechazadas por la Administración tributaria y a que se refiere la entidad actora como susceptibles de deducción fiscal.

Y pese a lo que afirma no son deducibles las cuotas soportadas por viajes en Renfe y Balearia y desplazamientos, registros NUM023 y NUM024, porque no se acredita la vinculación con la actividad de la sociedad a los efectos del artículo 95 de la Ley 37/1992 y no se ha probado que fueran viajes profesionales a los efectos del artículo 96 de la misma disposición como sostiene la actora sin acreditación alguna.

No son deducibles tampoco las cuotas soportadas en las facturas, registros NUM020, NUM021 y NUM022, emitidas por Canal de Isabel II y Gas Natural por suministros que corresponden a otro destinatario que la mercantil actora.

No son deducibles las cuotas soportadas en las facturas, registros NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009, porque la Administración tributaria cuando rechazó su deducibilidad ya dijo que no se habían aportado y aunque el recurrente dice que obraban en poder de la AEAT no constan en el expediente y ella bien pudo aportar copias en virtud del principio de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT que le incumbía y no lo hizo.

Tampoco son deducibles las cuotas soportadas derivadas de las facturas, registros NUM015, NUM016 y NUM017, en la adquisición de bienes para satisfacer necesidades particulares, pues se trata de aspirador, gasolina, plantas y soplador de los que no se acredita afectación alguna a la actividad empresarial del sujeto pasivo y lo mismo sucede con la factura registro NUM018 que se refiere a gastos vinculados con la vivienda de Baleares.

Y por último y por el contrario si resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas en las facturas por suministros al inmueble sito en la CALLE001 número NUM024 de Madrid, que la propia AEAT reconoce que constituye de manera compartida la sede social y el domicilio fiscal de su administrador Don Adriano, en la parte proporcional destinada a sede de le entidad actora, pero de ninguna manera en el porcentaje del 100%, puesto que el documento de empadronamiento del administrador en otra vivienda sita en la CALLE000 NUM025 de Madrid, con fecha de alta 15/09/2009, no es prueba suficiente para acreditar el domicilio habitual de una persona física.

SÉPTIMOPor todo ello se estima en parte el recurso y no se hace expresa imposición de costas a los efectos del artículo 139 de la LRJCA, de manera que cada parte pagara las costas causadas a su estancia y las comunes por mitad.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don José Gómez Velasco, en representación de Zona Inversiones y Consultoría, S.L., contra la resolución de 30/05/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra acuerdo desestimatorio del recurso de reposición 2014GRC87320049G RGE974032222014, deducido la liquidación provisional NUM001, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T 2013, por no ser ajustada a derecho la resolución recurrida que se anula y se reconoce el derecho de la entidad actora a la deducción del IVA soportado en las facturas por suministros del inmueble de la CALLE001 NUM024 de Madrid en la proporción detallada.

No se hace expresa imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0971-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0971-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.