Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1157/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 859/2018 de 27 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0017961

Procedimiento Ordinario 859/2018

Demandante:D./Dña. Anton

PROCURADOR D./Dña. NURIA MARIA SERRADA LLORD

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1157

RECURSO NÚM.: 859-2018

PROCURADOR DÑA. NURIA SERRADA LLORD

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 27 de Noviembre de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 859-2018 interpuesto por D. Anton representado por la procuradora DÑA. NURIA SERRADA LLORD contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional el día 27 de abril de 2018 en la que acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra la desestimación de recurso de reposición número NUM001 NUM002, interpuesto contra desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( NUM003), ejercicio 2008, dictada por la Administración Tributaria de Guzmán El Bueno, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 26/11/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional el día 27 de abril de 2018 en la que acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra la desestimación de recurso de reposición número NUM001 NUM002, interpuesto contra desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( NUM003), ejercicio 2008, dictada por la Administración Tributaria de Guzmán El Bueno.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictadas en fecha 27 de Abril de 2018, por las que se estiman parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por el demandante, número NUM000 y el acuerdo del que trae causa, declarando conforme a derecho la solicitud de rectificación del IRPF del ejercicio 2008 presentada por el obligado tributario y por ende la aplicación de la exención contenida en el artículo 7p) de la Ley del IRPF correspondiente no sólo a los 53 días 'completos' sino también a los 92 días 'incompletos' en que el obligado tributario estuvo desplazado en el extranjero durante el año 2008.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en la resolución objeto de este recurso, el TEAR de Madrid entiende que se dan los requisitos para poder aplicar la exención contenida en el artículo 7p) de la Ley del IRPF, pero únicamente respecto a los denominados días 'completos' en que el obligado tributario prestó servicios en el extranjero y no respecto a los denominados días 'incompletos', al entender que, respecto de estos últimos, 'no se justificó suficientemente el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del IRPF.'.

Manifiesta que Pan Air Líneas Aéreas, S.A. es la empresa con la que el obligado tributario tiene firmado su contrato laboral. Se trata de una sociedad española perteneciente al grupo holandés TNT EXPRESS (en adelante TNT o el Grupo) uno de los mayores operadores de servicios de distribución urgente en el mundo. Para ello, TNT cuenta con una red aérea y terrestre por todo el mundo. La red aérea europea de TNT está integrada por dos líneas aéreas propias (Pan Air Líneas Aéreas, S.A. y la entidad belga TNT Airways, S.A.) y algunos otros aviones alquilados a compañías aéreas ajenas. Desde su 'hub' central situado en el aeropuerto de Lieja (Bélgica), se realiza toda esta distribución de paquetería y carga a todos los países de Europa y a determinados países de otros continentes. Todos los aviones que forman parte de esta red aérea de TNT vuelan bajo el código TAY de la empresa TNT Airways, S.A. y con su indicativo, pues esta última es la dueña de los derechos de tráfico desde Bélgica a los destinos que no están liberalizados. En definitiva, Pan Air, es una aerolínea de carga española con sede en Madrid que depende de TNT y cuya actividad consiste en la prestación al Grupo de servicios de transporte aéreo de carga y paquetería desde el 'hub' central de Lieja en las rutas que determina el Grupo. Para la prestación de estos servicios, Pan Air, opera para TNT una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de un contrato de arrendamiento que cubre una aeronave y dos contratos de operación que cubren las siete restantes. Estos 8 aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease' (arrendamiento con tripulaciones). Como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. El importe facturado incluye la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para la prestación del servicio, incluidos los costes laborales de los empleados (pilotos) que realizan las rutas y que son satisfechos por la entidad española, más un margen de mercado sobre el importe total de los mismos. En general, casi todas las rutas de distribución operadas por Pan Air se inician desde el 'hub' central situado en el aeropuerto de Lieja (Bélgica), siendo este el punto de origen y destino final de la práctica totalidad de las líneas de la red europea, al margen del número de saltos y escalas que puedan integrar cada línea individual. A diario, cada avión sale cargado por la noche de Lieja, se realizan una o dos escalas en países europeos dónde son parcialmente descargados, para llegar luego a su destino final en otro país europeo dónde son totalmente descargados. Esta misma operativa se realiza de forma análoga desde este destino final hasta su vuelta a Lieja. Los destinos y escalas realizadas con motivo de la prestación del servicio se sitúan en escasas ocasiones en España. El obligado tributario y el resto de pilotos de Pan Air están contratados laboralmente por esta compañía y vuelan bajo su dirección los 8 aviones operados por Pan Air en las rutas que determina TNT. De esta forma, una vez asignadas las rutas por TNT, es Pan Air quien determina los periodos de actividad y descanso a cada piloto. La base contractual de los pilotos es Madrid y desde ahí se desplazan en vuelos comerciales o aviones de la compañía a sus puntos de inicio de línea, que generalmente es Lieja. Los pilotos tienen entre tres o cuatro rutas o líneas asignadas al mes, permaneciendo en general una media de entre 12 y 16 días al mes en el extranjero.

Invoca la consulta planteada por la empresa empleadora Pan Air Líneas Aéreas, S.A. a la Dirección General de Tributos con fecha 27/11/2013, dónde en el apartado primero de los Fundamentos Jurídico-Materiales (páginas 3 a 6 inclusive), la propia empresa analiza de forma exhaustiva y minuciosa todos y cada uno de los requisitos recogidos en los artículos 9__h6_0015art>7p de la LIRPF y 6 del RIRPF, reconociendo y admitiendo de forma expresa el efectivo cumplimiento de todos y cada uno de ellos. Que la empresa empleadora recoge el número de días 'completos' e 'incompletos' en que el obligado tributario prestó servicios en el extranjero para la mencionada entidad no residente TNT Airways S.A (entidad residente en Bélgica con sede en el aeropuerto de Lieja):

Documento número 4: Certificado de fecha 27 de mayo de 2015 dónde la empresa certifica que en 2008, Anton prestó servicios en el extranjero para la empresa belga TNT Airways S.A. durante 53 días completos y 92 días incompletos.

En este certificado se aclara que por días 'incompletos' se entiende aquellos en que por cualquier causa (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España) el obligado tributario hubiese permanecido algunas horas en España.

Considera que ello no debería ser obstáculo para que se entendiera cumplido este requisito respecto a la totalidad de los días certificados por la empresa empleadora ('completos' e 'incompletos') puesto que la exención no se aplica únicamente a desplazamientos realizados de forma continuada a un único país, sino que también para aquellos desplazamientos realizados por empleados de forma puntual o periódica a diferentes países para prestar sus servicios a entidades no residentes. La realización u operación por parte de Pan Air Líneas Aéreas, S.A. de determinadas rutas europeas para la distribución de paquetería y carga resulta de interés comercial y económico para las entidades no residentes del Grupo TNT. El servicio de distribución prestado por Pan Air responde a necesidades identificadas y específicas de la empresa no residente. Si este servicio de distribución no fuese prestado por Pan Air y por ende por los trabajadores desplazados, entre ellos el obligado tributario, las entidades no residentes del Grupo TNT deberían contratarlo con una empresa independiente o hacerlo por sí mismas para poder ejercer su actividad de distribución urgente en el mundo. Pan Air, refactura el coste en que incurre para la prestación de este servicio (costes laborales incluidos) a las entidades destinatarias de los mismos, indicio de que existe un valor añadido prestado a la entidad no residente.

Alega la existencia de sentencias estimatorias de compañeros de trabajo del obligado tributario respecto de la totalidad de los días certificados por la compañía (días 'completos' y días 'incompletos'), de la Sección Cuarta del TSJ de Galicia (Sentencia nº 88/2016 de fecha 9 de Marzo de 2016 - P. O. nº 15.241/2015), Sentencia número 414/2017 de fecha 15 de Marzo de 2017 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Málaga (TSJ de Andalucía), resoluciones estimatorias de TEAR de Cantabria, Castilla y León y Andalucía (Sede de Málaga) y recientes acuerdos estimatorios de diversas administraciones de hacienda relativas a compañeros de trabajo del obligado tributario correspondientes al IRPF del ejercicio 2011, respecto de la totalidad de los días certificados por la compañía (días 'completos' e 'incompletos').

TERCERO:La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la solicitud de rectificación de las autoliquidación del IRPF de 2008 postulaba la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero de empresa no residente, considerando como tales los servicios prestados por el recurrente, piloto de líneas aéreas empleado por la empresa española Pan Air Líneas Aéreas S.A., cuya actividad principal es el transporte internacional de mercancías por vía aérea para el grupo multinacional holandés TNT Express, del que forma parte, para lo cual cuenta con 8 aviones propiedad de diferentes empresas del grupo puestas a disposición de Pan Air en régimen de wet lease (arrendamiento de aeronaves con tripulaciones) para su operación remunerada. Los ocho aviones operan como TNT Airways N.V (TAY), entidad residente en Bélgica con sede en Lieja. El recurrente aportó con sus solicitudes de rectificación los correspondientes certificados de su empresa española en los que identificaba los días de servicios prestados en el extranjero para la empresa belga realizando vuelos desde la base de Lieja (Bélgica) a diversos destinos europeos con varios saltos o paradas y varios destinos finales posibles, dependiendo de la línea. Concretamente, en los certificados inicialmente emitidos para 2008, Pan Air Líneas Aéreas S.A. identificaba, el 1 de junio de 2013, presto servicios en el extranjero 66 dias para la empresa belgaTNT.

En el segundo certificado de 2008 la empresa diferencia entre los días de servicios en el extranjero completos, 53, y los días incompletos, 82 que cifra en, 'entendiendo por tales los días en que por cualquier causa (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España) haya permanecido algunas horas en España' certificado 1 agosto de 2009 (doc. 43) ascienden a 92, señala que se acoge a este certificado por ser más reciente, pese a la disparidad de números con el anterior.

En su escrito de alegaciones habla de 53 días desplazado en el extranjero (pag.5 ). En la pág. 13 a dichos 53 días le suma 82 días estuvo desplazado fuera de España trabajando en benéfico, señala, de TNT Airways NV domiciliada en Lieja ( Bélgica). En la pag. 15 SUPLICA la exención de 135 días (53+82) En la demanda solicita 92 en base a un tercer certificado (se desconoce el origen de estos errores ) En el ejercicios 2008 el certificado de empresa aportado con la solicitud de rectificación no contemplaba estos días incompletos. Estos días incompletos sí se reclamaron a efectos de la exención 09, en número de 82 días incompletos, aunque no estaban incluidos en el certificado inicial aportado, y se corresponden según sus alegaciones con:

Con fecha de 31 de agosto de 2009 se aporta nuevo certificado donde señal 92 días incompletos

a) 'Vuelos que o bien salen o llegan o bien pasan por España

b) Vuelos posición comercial: posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar un vuelo en compañías aéreas comerciales

C) Vuelos posición compañía: posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar o acabar un vuelo en vuelos de compañía TNT d) días en los que el trabajador ha realizado los ejercicios de simulación obligatorios en Manchester (UK)

Por el contrario, los días de descanso obligatorio (STOP) o de IMAGINARIA en el extranjero, que según las solicitudes del interesado se corresponden con días incompletos, en dichos certificados se consideraban días completos. El recurrente ha aportado también los planes de vuelo y los reportes de actividad elaborados por su compañía, así como nuevos certificado de su empresa fechados el 27 de mayo de 2015 en los que se cifran los días por los que reclama la exención diferenciando los dos conceptos expresados:

Días completos: 53 (2008) estimado

Días incompletos: 82 (2008) desestimado Luego aporta un certificado de 2009 que lo eleva a 92

Las resoluciones de la Administración de la AEAT de desestimaron íntegramente las solicitudes de rectificación del IRPF del ejercicio respectivo por considerar que no se cumplían los requisitos del artículo 7.p) de la LIRPF. Las resoluciones de los recursos de reposición confirmaron las iniciales. Por el contrario, el TEAR estimó parcialmente las reclamaciones por entender que los servicios prestados en los días completos sí cumplen los requisitos para la aplicación de la exención, a diferencia de los días incompletos, a los que se contrae el presente recurso. Con posterioridad, la AEAT ha estimado íntegramente las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF de 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, incluyendo tanto los días completos como los incompletos.

Considera la Abogada del Estado que la única cuestión que se plantea en el presente recurso reside en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF a los servicios prestados por el actor como piloto de líneas aéreas para su empresa, de nacionalidad española, pero operando vuelos bajo código de empresa del grupo, no residente en España y con sede en Lieja (Bélgica), en los días denominados 'incompletos'. Según los certificados de empresa emitidos, estos días corresponden a:

'Días en los que el trabajador ha realizado vuelos que o bien salen o bien llegan o bien pasan por España.

Días en los que el trabajador ha realizado vuelos en posición comercial (posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar o finalizar un vuelo en compañías aéreas comerciales).

Días en los que el trabajador ha realizado vuelos de posición en aviones de la Compañía (posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar o acabar un vuelo en vuelos de compañía).

Para resolver esta cuestión hay que partir del citado artículo 7.P) de la LIRPF, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF) y el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. En este sentido, la Resolución del TEAC de 16/4/2009. No se trata, como señala la Sala a la que nos dirigimos en Sentencia 24 de abril de 2012, de una exigencia de beneficio 'exclusivo ' para la no residente (en un caso en el que, además, se reconoce acreditado que el trabajo tenía como destinatario exclusivo el establecimiento permanente de la sociedad española en el Reino Unido), pero sí que la ventaja o utilidad para la sociedad vinculada sea tan propia, relevante e identificada con la misma sociedad destinataria del trabajo que pueda considerarse como requiere la normativa, que el trabajo se ha realizado para ella ('para la entidad no residente',) que sí es un requisito del art 7 p) y del art 6 del Reglamento antes citados, y no, en realidad, para las empresas del grupo y en interés de éste.

En el caso de autos, efectivamente se cumplen los requisitos exigibles cuando se trata de días completos de servicios en el extranjero, incluyendo los días de descanso obligatorio y de imaginaria en este concepto, no podemos sino coincidir con el TEAR en negar la concurrencia de tales requisitos en el caso de los días incompletos, que la empresa española sigue certificando como tales, en la medida en que o bien el desplazamiento al extranjero no se produce durante todo el día, por lo que se trata de servicios parcialmente prestados en España, o bien el desplazamiento se produce para la formación obligatoria del piloto, lo que directamente redunda en su propio beneficio y en el de la empresa española que le contrata y paga, con independencia de quien sea el destinatario de sus servicios. Así se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia en Sentencia TSJ Madrid 182/19 de 19 febrero.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR se argumenta, en resumen, lo siguiente:

'QUINTO.- Por otra parte, es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados se hayan realizado supongan una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.

A estos efectos, en el presente supuesto se ha aportado documentación, entre la que se destaca:

- Partes de vuelo del reclamante.

- Un primer certificado expedido por la Directora General de Pan Air Líneas Aéreas, S.A., en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha prestado servicios en el extranjero durante 53 días en el ejercicio 2008, en calidad de piloto de líneas aéreas y que los vuelos realizados en ese periodo, se realizaron desde la base de Lieja de TNT Airways N.V.. Que los vuelos realizados durante los mencionados días, se realizaron para la empresa Belga TNT Airways N.V. y operando los aviones bajo código de vuelo perteneciente a la compañía belga citada (código TAY).

- Un nuevo certificado expedido por la Directora General de Pan Air Líneas Aéreas, S.A., en el que pone de manifiesto que Pan Air, es una sociedad española propiedad al 100% de TNT Express Worldwide, S.L., y como tal forma parte del grupo holandés TNT Express. Que TNT Express es una empresa de paquetería y transporte urgente, para lo que dispone, entre otros recursos, de una red aérea que opera desde su centro en Lieja, Bélgica.

Que Pan Air es una línea aérea española de transporte de carga con sede en Madrid, que depende orgánicamente de la división aérea del grupo TNT Express. Que para desempeñar su actividad opera para TNT una flota de 8 aviones que son propiedad de diferentes empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de diversos contratos para su operación remunerada. Como contraprestación por la operación de los 8 aviones en las rutas que determina TNT, Pan Air factura a empresas no residentes del grupo TNT por la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para prestar el servicio más un margen de mercado sobre los mismos.

Que los 8 aviones de que dispone Pan Air en virtud de contrato de 'wet lease' (arrendamiento de aeronaves con tripulaciones) para ser operados para el grupo TNT, lo hacen como TNT Airways, S.A. y bajo su código indicativo (TAY), siendo TNT Airways una entidad residente en Bélgica con sede en el aeropuerto de Lieja, y titular de los derechos de tráfico desde Bélgica a los destinos del grupo TNT.

Que el reclamante ha prestado servicios en el extranjero durante 51 días completos y 69 días incompletos, entendiendo como tales los días en que por cualquier causa haya permanecido unas horas en España (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España). Que durante todos los días detallados, el reclamante realizó los vuelos para TNT Airways como piloto empleado de Pan Air.

Este Tribunal, vista la documentación aportada, entiende que se cumplen los requisitos para que el reclamante pueda aplicar la exención por el artículo 7 p), con respecto a los 'días completos' que presta servicios en el extranjero toda vez que queda suficientemente probada la vinculación entre ambas entidades y que por la prestación de esos servicios intragrupo estaría dispuesto a pagar a un tercero por los mismos; que estos se prestan para una entidad no residente denominada TNT Airways, y que el reclamante en esos días se encuentra en el extranjero (fuera del territorio español).Para el cálculo de la exención se tomarán 51 días, que son los que figuran como 'días completos' en el último certificado emitido por la entidad pagadora.

En cuanto a los 'días incompletos', por los que también se solicita la aplicación de la exención, este Tribunal entiende que no se justifican suficientemente el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del IRPF.

En sus alegaciones, el reclamante manifiesta que los 'otros 82 días' se corresponden bien con:

- Vuelos que o bien salen o bien llegan o bien pasan por España.

- Periodos denominados 'STOP' en los que los pilotos están en situación de descanso obligatorio fuera de base.

- Vuelos posición comercial: posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar un vuelo en compañías aéreas comerciales.

- Vuelos posición compañía: Posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar o acabar un vuelo en vuelos de compañía TNT.

- Ejercicios de simulación obligatorios en Manchester.

- Periodos de imaginaria o 'STANDBY' en el extranjero en los que los pilotos están a disposición de la empresa para realizar cualquier servicio de vuelo que esta requiera.

En el segundo certificado emitido por la entidad pagadora se manifiesta que los 'días incompletos' son 69 (y no 82 como se manifestaba en alegaciones) y entendiendo como tales los días en que por cualquier causa haya permanecido unas horas en España (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España).

En primer lugar, hay una discrepancia entre los días considerados como 'incompletos' que se reclaman en el escrito de alegaciones y los certificados posteriormente por la compañía, no haciéndose mención a qué días exactos del año son los que entiende como 'días incompletos' y no pudiéndose comprobar si son 69 o 82. En segundo lugar, en el referido certificado se habla de vuelos de vuelta a España y de rutas que contengan una o más escalas en España, entendiendo este Tribunal que si el servicio se presta en territorio español se incumple el requisito exigido por la Ley del IRPF de que la prestación del servicio debe realizarse en el extranjero (fuera de territorio español). En tercer lugar, los días de descanso fuera de base no pueden entenderse como la realización efectiva de trabajos en el extranjero, así como los días de imaginaria, ya que no queda probada la realización de actividad alguna. Por último, los días en los que se realizan ejercicios de simulación obligatoria en Manchester, no pueden entenderse de ningún modo como una prestación de servicios susceptible de acogerse a la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , ya que se trata de periodos de formación obligatoria para los pilotos, y no de prestaciones de servicios.

Por todo ello, este Tribunal entiende que no se cumplen con los requisitos marcados por la Ley del IRPF o no han quedado suficientemente acreditados los mismos, no procediendo la aplicación de la exención para los denominados 'días incompletos'.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta sala ya se ha pronunciado sobre similares cuestiones a las planteadas en el presente recurso, aunque en relación con otros empleados de la misma entidad, pudiendo citarse entre las primeras sentencias la dictada el 19 de febrero de 2019 en el recurso contencioso administrativo número 713/2017, de la que ha sido ponente D. Francisco Javier Canabal Conejos, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

'CUARTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'

Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida

Esta Sección es consciente del contenido de la resolución del TEAR objeto de impugnación así como de la existencia de resoluciones de los órganos recaudatorios que han reconocido semejante derecho a compañeros del recurrente pero ello no determina la existencia de precedentes que debamos asumir cuando, como en el caso de autos, entendemos que no concurren los requisitos previstos en la norma para la obtención de dicho beneficio. Y ello es así pues, pese al denodado esfuerzo argumentativo y documental realizado por el recurrente, entendemos que las tareas que realiza el recurrente, siguiendo el hilo conductor de su demanda y siendo ello lo esencial, lo son para una aerolínea de carga española con sede en Madrid, aunque opere para TNT, con una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y que están cedidos a Pan Air a través de contratos de arrendamientos. Los aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease', lo que supondría que el arrendador, otras empresas del grupo, será, por tanto, quien asuma la condición de operador de la aeronave y quien asuma los gastos de mantenimiento, aseguramiento y demás responsabilidades legalmente ligadas a la condición de operador, y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. Pero de dichos datos no se puede extraer la ventaja o utilidad a la entidad destinataria del trabajo realizado por el recurrente y no solo porque la actividad que desarrolla la línea aérea dentro del grupo se antoja como esencial y propia para la actividad del mismo aunque se articule a través de una diversificación, probablemente económicamente rentable, en la gestión mediante una externalización sui generis de dicha actividad, pues se produce dentro del grupo, sino porque, y ello resulta esencial, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad a través de aquél tipo de contrato de arrendamiento y no por vinculación con el grupo y en beneficio del grupo, sino como servicios de piloto propios de su empresa y para su empresa por lo que no cabe confundir la utilidad empresarial de la externalización del servicio con el trabajo desempeñado a cargo de dicha externalización que solo redunda en beneficio de la empresa para la que trabaja y tal, como hemos indicado, es lo que sucede en el supuesto de autos por lo que, dentro del estricto alcance del recurso, procederá desestimar el presente recurso.

Los referidos argumentos de la sentencia citada son perfectamente aplicables al presente caso, pues son similares las cuestiones planteadas por las partes, por lo que por aplicación de los principios de unidad de criterio y seguridad jurídica, se debe llegar a la misma conclusión, teniendo por contestadas las alegaciones formuladas por el recurrente con los argumentos expresados y reproducido de la citada sentencia y, en consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Anton, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de abril de 2018, sobre solicitud de rectificación de autoliquidación en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008 declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0859-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0859-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.