Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1158/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 705/2019 de 27 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009740

NIG:28.079.00.3-2019/0009683

Procedimiento Ordinario 705/2019

Demandante:D./Dña. Maite

PROCURADOR D./Dña. JESUS IGLESIAS PEREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1158

RECURSO NÚM.: 705-2019

PROCURADOR D. JESÚS IGLESIAS PÉREZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 27 de Noviembre de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 705-2019 interpuesto por Dña. Maite representado por el procurador D. JESÚS IGLESIAS PÉREZ contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de enero de 2019 en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2012, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y lo hizo allanándose a la demanda.

TERCERO:Se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 26/11/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de enero de 2019 en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2012.

SEGUNDO:La recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución impugnada y se estime la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, alegando, en resumen, como fundamento de su pretensión, que este procedimiento tiene su origen en la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, motivada por la inclusión en la misma de unos rendimientos que, por proceder de trabajos realizados por la demandante en el extranjero para el Banco Central Europeo, en el marco de su relación laboral con el Banco de España, deberían quedar exentos de tributación, conforme a lo establecido en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Para acreditar el derecho a la exención, dicha solicitud se acompañaba, entre otros documentos, de la certificación expedida por el Banco de España sobre las comisiones de servicio realizadas en el extranjero por la demandante durante el ejercicio 2012, con indicación expresa del destino, fechas de inicio y regreso de la estancia, dietas, retribución, motivo del viaje y destinatario de los trabajos.

Sobre esta base normativa, no ofrece duda la exención de las rentas percibidas por el interesado por los trabajos realizados en el extranjero para el proyecto T2S en el que, por decisión del BCE, participa el Banco de España, como proveedor de servicios técnicos, junto con los otros tres bancos centrales del grupo 4CB. Por medio del certificado expedido por el Banco de España se ha acreditado que el destinatario de los trabajos es el Banco Central Europeo, entidad residente en Frankfurt; y esta declaración tiene presunción de veracidad a tener del artículo 108.4, párrafo segundo, de la Ley General Tributaria; presunción que no ha sido desvirtuada en el procedimiento. Se cumplen los dos requisitos exigidos: se trata de trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una entidad no residente en España y en el territorio en que se realizan se aplica un impuesto de idéntica o análoga naturaleza al IRPF y no se trata de un país considerado como paraíso fiscal.

Pero la exención de las rentas percibidas por los trabajos realizados en el extranjero tampoco ofrecería duda bajo la hipótesis, más restrictiva, de su prestación para una entidad vinculada. Sería el caso de considerar que los trabajos realizados por el Banco de España por decisión del Consejo de Gobierno del BCE tendrían como beneficiario al Eurosistema, institución de la que forma parte el Banco de España junto con otros 19 miembros. Si ésta fuera la situación, la norma tributaria precisa que 'cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,...' Y en este apartado se dispone que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'. El hecho de que el Eurosistema vaya a ser propietario y operador de la plataforma informática desarrollada por cuatro de los veinte bancos integrantes permite afirmar que el beneficio de este proyecto no redunda sólo a favor de los bancos proveedores.

El Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, mediante sentencias núms. 428/2019 y 429/2019, de 28 de marzo, y 488/2019, de 9 de abril y 685/2019, de 24 de mayo, ya se ha pronunciado sobre las sentencias dictadas por esta misma Sala y Sección con los números 475/2017, 505/2017, 511/2017 y 519/2017. En su fallo el Alto Tribunal declara haber lugar a los recursos de casación interpuestos contra las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que desestiman los recursos. Sentencias que casa y anula, lo que supone la nulidad de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid impugnadas.

TERCERO:El Abogado del Estado, en el trámite concedido para la contestación a la demanda, se allana, previa autorización del Abogado del Estado-Jefe en Madrid en la que expresa que '...analizada la insostenibilidad de la defensa del acto impugnado y en aras a evitar una condena en costas, previa consulta al órgano administrativo interesado (AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA) -TEAR) se autoriza el allanamiento en el recurso contencioso administrativo nº 705/2019,...'

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR se argumenta, en resumen, lo siguiente:

'Para justificar la aplicación de esta exención, el reclamante ha aportado certificado del Banco de España detallando las fechas, destinos, dietas abonadas, dietas exceptuadas de gravamen, retribuciones dinerarias y motivo del viaje. El motivo es el proyecto Target2Securities. En el certificado se especifica que el mismo no prejuzga el tratamiento fiscal de los importes abonados, emitiéndose a efectos meramente descriptivos de los viajes realizados.

Consultada la página web del Banco de España, se puede leer que el Eurosistema es la autoridad monetaria de la zona del euro y está integrado por el Banco Central Europeo (BCE) y los bancos centrales nacionales de los Estados miembros cuya moneda es el euro. Su objetivo primordial es mantener la estabilidad de precios. El Sistema Europeo de Bancos Centrales (SEBC) está formado por el BCE y los bancos centrales nacionales de todos los Estados miembros de la Unión Europea (UE), hayan adoptado el euro o no. Por ello, el Eurosistema y el SEBC seguirán coexistiendo mientras haya Estados miembros de la UE que no pertenezcan a la zona del euro.

En su Informe Anual de 2010, también disponible en su página web, se expone que: El Eurosistema tiene la función estatutaria de promover el buen funcionamiento de los sistemas de pago. Los sistemas de pago y de compensación y liquidación de valores son infraestructuras básicas necesarias para el adecuado funcionamiento de las economías de mercado e indispensables para un intercambio eficiente de los flujos de pagos de bienes, servicios y activos financieros. Su buen funcionamiento es clave para la ejecución de una política monetaria por los bancos centrales y para mantener la estabilidad y la con fianza en la moneda, en el sistema financiero y en la economía en general. El Eurosistema lleva a cabo esta misión de tres formas diferentes: desarrollando funciones operativas, realizando actividades de vigilancia y actuando como catalizador.

Por lo que se refiere a la función operativa, de conformidad con los Estatutos del SEBC, el Eurosistema puede prestar servicios destinados a garantizar unos sistemas de pago y compensación sólidos y eficientes. A estos efectos, el Eurosistema opera el sistema TARGET2 y el modelo de corresponsalía entre bancos centrales (MCBC). Asimismo, el Eurosistema está estableciendo TARGET2-Securities (T2S) y desarrollando un nuevo sistema de gestión de los activos de garantía por los bancos centrales (CCBM2). Target2-Securities, más comúnmente conocido como T2S, es una plataforma única panaeuropea del Banco Central para la liquidación de valores en dinero. El objetivo fundamental del proyecto T2S es integrar y armonizar la infraestructura de liquidación de valores altamente fragmentada en Europa. Su objetivo es reducir los costos de la liquidación transfronteriza de valores e incrementar la competencia y la elección entre los proveedores de servicios posteriores a la negociación en Europa. Este proyecto se empezó a estudiar en 2008 y comenzó a funcionar en junio de 2015.

CUARTO.- A la vista de esta información cabe concluir que el destinatario de tales servicios es el Eurosistema, y en definitiva el propio Estado Español, que por medio del Eurosistema, colabora con los Bancos Centrales de otros Estados, revirtiendo estos proyectos en beneficio de todos sus miembros.

Conforme a ello, en la medida que el beneficiario de los servicios prestados es el propio Estado español, no cabe entender cumplido el requisito legalmente previsto para acceder a la pretensión del recurrente. Son numerosísimos los pronunciamientos judiciales en los cuales se analiza el cumplimiento del requisito sobre el destinatario de los servicios prestados, requisito que, por otra parte, es el que suele plantear más problemas en orden a su acreditación.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, se ha pronunciado en varias ocasiones respecto a esta materia en concreto, en concreto respecto al proyecto TARGET2-Securities, y en su Sentencia número 47512017, dictada el 11-05-2017 dice lo siguiente:

(...)

En el mismo sentido las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid número 519/2017 de fecha 24 de mayo de 2017 , número 511/2017 de fecha 18 de mayo de 2017 y la número 505/2017 de fecha 17 de mayo de 2017 . Por todo ello, este Tribunal entiende que en estos proyectos el beneficiario de los mismos es el Eurosistema, y los funcionarios asignados a ellos siguen prestando sus servicios para sus propios estados y no para el Banco Central Europeo.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe señalar que esta Sala se pronunció sobre la cuestión debatida en el presente litigio en las sentencias de 11 de mayo de 2017 (dictada en el recurso contencioso administrativo número 1131/2015), 17 de mayo de 2017 (dictada en el recurso contencioso administrativo número 1134/2015), 18 de mayo de 2017 (dictada en el recurso contencioso administrativo número 1133/2015) y 24 de mayo de 2017 (dictada en el recurso contencioso administrativo número 1132/2015).

En la primera de las sentencias citadas, de la que ponente Doña María Antonia De la Peña Elías se argumentaba, en resumen, lo siguiente:

'QUINTO.- En consideración a la pretensión de la parte recurrente y a lo resuelto por la Administración, la exención pretendida por el primero y denegada por la segunda se encuentra recogida en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a cuyo tenor:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.?

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por remisión, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, redactado por la Ley 36/2006, dispone:

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario (...).

E integra también la normativa lo dispuesto por el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, según el cual:

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Sostiene el recurrente que de la certificación del Banco de España aportada al recurso contencioso administrativo se deduce el cumplimiento de los requisitos necesarios para el reconocimiento de la exención, ya que se trata de trabajos realizados efectivamente en el extranjero para el desarrollo de una plataforma informática elaborada por los bancos centrales que integran el grupo 4CB en seno del Proyecto T2 Securities, cuyo beneficiario es el Banco Central Europeo con sede en Francfort y que redunda en beneficio de los miembros que integran el Eurosistema. El Banco de España es un proveedor del sistema, opera como empresa externa de servicios informáticos, no es el beneficiario de esos servicios y si no los hubiera prestado, el Banco Central Europeo se hubiera visto en la necesidad de contratarlos.

Frente a tales argumentos, la certificación aportada a los autos lo que refleja, dados sus términos, es que en relación al proyecto Target 2-Securities (T2S) del Banco Central Europeo, el Consejo de Gobierno de este último, como máximo órgano decisorio del proyecto, adjudicó al grupo 4CB, integrado por los bancos nacionales de Alemania, Francia Italia y España, la provisión de una plataforma informática necesaria para la prestación del servicio T2S.

Según la misma certificación, los desplazamientos del recurrente corresponden a la participación del Banco de España como proveedor del proyecto y los servicios prestados por este y por los otros tres bancos centrales nacionales, consisten en el análisis desarrollo y operación de la plataforma técnica del proyecto (hardware y software), que es necesaria para el proyecto mismo, por lo que de no ser encomendados al grupo 4CB, los hubiera tenido que asumir el propio Banco Central Europeo.

De lo que se deduce que el destinatario de los servicios es el propio Banco de España, para el que el recurrente presta sus servicios, junto a los otros bancos nacionales que integran el Eurosistema, por mucho que se diga que el Banco de España se coloca en una posición externa como empresa o proveedor de servicios informáticos.

En este mismo sentido, en el acuerdo recurrido el TEAR de Madrid, previa consulta de la página web del Banco de España, constató que el Eurosistema es la autoridad monetaria de la zona euro integrada por el Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los estados miembros, cuya moneda es el euro, que tienen personalidad jurídica propia según su propia legislación y el Banco de España, como miembro, participa en el desarrollo de las funciones atribuidas al sistema europeo de bancos centrales, relativas a la definición y a la ejecución de la política monetaria de la zona euro con el objetivo principal de alcanzar la estabilidad de los precios, a operaciones de cambio de divisas, a la posesión y gestión de la reserva de divisas, y al buen funcionamiento del sistema de pagos y por otra parte también constató que, según aparecía en el Informe de Estabilidad Financiera del Banco de España, 11/2008, el Eurosistema sería el propietario y el operador de la plataforma informática del proyecto T2S desarrollada y operada por los bancos centrales de Alemania, España Francia e Italia.

Se confirma que el destinatario de los servicios es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro, realizando actividades en su propio beneficio y el recurrente presta servicios para su propio estado y no para un organismo internacional, por lo que no se cumple el requisito de que sea otra empresa o entidad no residente o establecimiento no permanente residente en el extranjero el destinatario de los servicios prestados fuera de España y no resulta aplicable la exención pretendida.

Por otra parte, los desplazamientos del recurrente al extranjero, en su condición de empleado fijo de plantilla del Banco de España, al que representa, para prestar los servicios, son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB y el motivo de los viajes es el Proyecto Tarjet 2 Securities (T2S), como figura en la certificación, que vienen a confirmar que se trata de labores de supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S realizadas en su propio beneficio y que incluso como razona la Administración Tributaria no puede considerarse acreditado que se haya producido un desplazamiento del centro de trabajo.

El mismo Banco de España dice que no prejuzga el tratamiento fiscal de los importes abonados y el recurrente en su declaración del IRPF de 2009 declaró los rendimientos sin que haya desvirtuado la presunción del artículo 108.4 de la Ley 58/2003 .

El actor cita la sentencia de esta Sección 206 de 20/02/2014 dictada en el recurso 930/2011 , de esta misma ponencia, pero se trata de un supuesto distinto de un empleado de una entidad residente filial, que es desplazado al extranjero para prestar servicios para la entidad matriz no residente para cubrir la necesidad temporal de personal cualificado, de modo que si no hubiera prestado sus servicios la oficina de Londres se hubiera visto en la necesidad de contratar el servicio y se cumplía el requisito de reportar una ventaja o utilidad a su destinatario quien además se hizo cargo de todos los gastos de viaje y estancia y alude también a la sentencia del TSJ de Castilla León 188 de 31/07/2014, recurso 277/2013, que se refiere a la prestación de servicios intragrupo, que supone una utilidad para la entidad no residente y es un supuesto diferente al de autos y sin embargo el recurrente no tiene en cuenta las sentencias dictadas por esta Sección en los recursos promovidos por empleados de la Agencia Estatal para la Cooperación y el Desarrollo, que son citadas por el TEAR en el acuerdo recurrido, en las que se llega a la conclusión de que los servicios se han prestado para el estado español y no se han prestado ni para un organismo internacional ni para los estados americanos beneficiarios.

El certificado aportado al recurso con la demanda hace referencia también a los desplazamientos del recurrente por servicios prestados como miembro del comité T2S Board, en el ámbito del proyecto T2S, que depende exclusivamente del Banco Central Europeo, sin poder recibir instrucciones de su banco central ni comprometerse a adoptar una posición especifica en las deliberaciones, pero resulta que este comité no fue creado hasta la Decisión del Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo ECB/2012/6, de 23/03/2012 y el recurrente no fue nombrado miembro del mismo a propuesta del Banco de España hasta el 19/07/2012, por lo que, consecuentemente, en ninguna de las tres certificaciones emitidas para el periodo impositivo de 2009, los desplazamientos del recurrente se identifican con el concepto T2S Board como motivo de los viajes.

Y por último se aporta la resolución de 11/04/2013 por la que la Administración de Pozuelo reconoce al recurrente para el periodo impositivo de 2007 la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero durante un periodo de 19 días como consecuencia de su desplazamiento por el Banco de España, empresa pagadora, en orden a realizar diferentes actividades y proyectos para el Banco Central Europeo, entidad residente el Francfort, pero el precedente administrativo puede ser vinculante para la Administración si las condiciones son idénticas y dentro de la legalidad y si no se produce un cambio de criterio debidamente justificado, pero no es vinculante para este tribunal y además se desconoce si los servicios prestados en 2007 eran idénticos a los prestados en 2009.'

En similares términos se pronuncia las sentencias de esta Sala dictadas antes referidas de 17 de mayo de 2017, 18 de mayo de 2017 y 24 de mayo de 2017.

Pues bien, sobre las referidas sentencias se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 ( recurso 1132/2015), Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3772/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 (recurso 1133/2015), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2019 dictada en el recurso de casación número 3765/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2017 (recurso 1131/2015), Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3766/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015).

En las referidas sentencias el Tribunal Supremo casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.

En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:

'Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Simón , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.

Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM002 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011.'

En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente:

'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.

2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.

3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.

4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:

'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .

1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.

CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.

2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.

Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'

Las siguientes sentencias del Tribunal Supremo se remiten a los argumentos de la primera de las citadas, que es transcrita parcialmente.

En consecuencia, de acuerdo con la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, esta Sala, en las sentencias de 9 de octubre de 2019 dictadas en los recursos contencioso administrativos números NUM003 y NUM004, modificó el criterio que esta Sala mantuvo en las sentencias que han sido anuladas por las sentencias del Tribunal Supremo y, siendo aplicable al presente caso, en consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a la rectificación de su autoliquidación.

SEXTO:El art. 75 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa establece lo siguiente: '1. Los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo anterior.

2. Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

3. Si fueren varios los demandados, el procedimiento seguirá respecto de aquellos que no se hubiesen allanado.'

Pues bien, habiéndose allanado el Abogado del Estado, procede dictar sentencia conforme al allanamiento producido, puesto que no supone infracción manifiesta del ordenamiento jurídico.

SÉPTIMO:La parte recurrente solicita la imposición de costas a la Administración demandada.

El art. 395 de la Ley de enjuiciamiento Civil establece que '1. Si el demandado se allanare a la demanda antes de contestarla, no procederá la imposición de costas salvo que el tribunal, razonándolo debidamente, aprecie mala fe en el demandado.

Se entenderá que, en todo caso, existe mala fe, si antes de presentada la demanda se hubiese formulado al demandado requerimiento fehaciente y justificado de pago, o si se hubiera iniciado procedimiento de mediación o dirigido contra él demanda de conciliación.

2. Si el allanamiento se produjere tras la contestación a la demanda, se aplicará el apartado 1 del artículo anterior.

En el presente caso es claro que el allanamiento se ha producido antes de contestar a la demanda, por lo que sería aplicable el apartado 1 de dicho precepto, ya que es precisamente en el momento en que se da traslado para contestar a la demanda cuando se produce el allanamiento por el Abogado del Estado.

No puede considerarse que en el presente caso pueda apreciarse la existencia de mala fe en la Administración demandada.

Por otra parte, como se puede apreciar, el art. 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil tiene una redacción similar a la establecida por el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa que establece que '1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.'

Sin embargo la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no contiene disposición en materia costas en el supuesto de allanamiento, por lo que al ser coincidente la redacción del art. 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, debe entenderse que por aplicación el art. 395 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, con carácter supletorio, no procedería imponer las costas a la Administración demandada al allanarse antes de contestar a la demanda.

Debiendo añadirse que procede aplicar la doctrina del Tribunal Supremo sobre dicho art. 139.1 en los supuestos de allanamiento y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede imposición de costas, siguiendo el criterio expresado por el Tribunal Supremo entre otras, en sentencia de 2 de diciembre de 2013 (recurso 237/2013) cuando expresa que para que no proceda imposición de costas a la demandada 'Hubiere sido necesario que aquel órgano hubiera desarrollado otra conducta previa al día señalado para votación y fallo como el allanamiento a la pretensión.', es decir, el Tribunal Supremo entiende que el momento decisivo para considerar si procede o no la imposición de costas es que el allanamiento se haya producido antes o después del día señalado para votación y fallo, por lo que en el presente caso al haberse allanado la Administración demandada antes del señalamiento para votación y fallo no sería procedente la imposición de costas a la Administración demandada. Es decir, el Tribunal Supremo en la sentencia citada parece entender que no puede considerarse que se rechaza pretensión alguna de la Administración cuando ésta se allana antes del día señalado para votación y fallo.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Doña Maite, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de enero de 2019, sobre solicitud de rectificación de autoliquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a la rectificación de su autoliquidación. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0705-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0705-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.