Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1234/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 318/2015 de 01 de Diciembre de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0005804

251658240

Procedimiento Ordinario 318/2015

Demandante:PUBLISPORT MEDIOS, S. L.

PROCURADOR D./Dña. CONSUELO RODRIGUEZ CHACON

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 1234

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a uno de diciembre de dos mil dieciséis.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm.318/2015,interpuesto por la entidadPUBLISPORT MEDIOS, S.L.,representada por la Procuradora Dª Consuelo Rodríguez Chacón, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de enero de 2015, que desestimó la reclamación núm. 28/10055/13 deducida contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida y el acuerdo de imposición de sanción del que trae causa.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 29 de noviembre de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de enero de 2015, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, por importe de 8.052Â?30 euros.

SEGUNDO.-La Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, que concluyeron en fecha 12 de septiembre de 2012 con acta de conformidad que incluyó propuesta de liquidación con una cuota a ingresar de 23.006Â?57 euros al aplicar el tipo impositivo general del 32Â?5%, en lugar del que corresponde a las empresas de reducida dimensión, por formar parte de un grupo de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios fue de 37.448.794Â?96 euros en el año 2006, superando así conjuntamente el límite de ocho millones de euros establecido en el art. 108.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 para poder disfrutar de los incentivos fiscales correspondientes a las empresas de reducida dimensión. La propuesta se convirtió en liquidación por el transcurso del plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta.

Además, la Inspección dispuso el inicio de procedimiento sancionador que finalizó mediante acuerdo de fecha 1 de marzo de 2013, que apreció la comisión de infracción leve del art. 191 de la Ley General Tributaria , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo parte de la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidacioÂ?n, imponiendo sanción efectiva de 8.052Â?30 euros.

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida y la del acuerdo sancionador del que trae causa, alegando a tal fin, en resumen, que la sanción se fundamenta exclusivamente en una presunción legal y en fórmulas genéricas de estilo, sin aportar pruebas y elementos concretos que acrediten la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, lo que vulnera el principio de presunción de inocencia, agregando que al presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, no existía claridad en las normas sobre el régimen especial de las empresas de reducida dimensión, de modo que había una duda razonable respecto de la interpretación del art. 42 del Código de Comercio , que fue conocida con certeza en el curso del procedimiento de inspección, invocando por último sentencias de diversos Tribunales.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la actora y solicita la confirmación del acuerdo sancionador por estimar que está bien motivado y que la recurrente actuó de modo negligente al aplicar el tipo impositivo reducido, lo que supone descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

CUARTO.-El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías del procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

QUINTO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido expresa lo siguiente:

'En el presente caso, el incumplimiento de sus obligaciones tributarias por el sujeto infractor consistioÂ? en no declarar correctamente el tipo impositivo aplicable a la base imponible, se acogioÂ? de forma improcedente al reÂ?gimen especial de incentivos fiscales para empresas de reducida dimensioÂ?n, dejando de ingresar parte de la cuota positiva que le correspondiÂ?a.

A tenor de todo lo anterior, se estima que cabe sostener la procedencia de la sancioÂ?n respecto de la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar cuotas positivas por importe de 23.006,57 euros y dada la ausencia de simples errores aritmeÂ?ticos, la inexistencia de una laguna legal o falta de regulacioÂ?n expresa, la claridad de los preceptos legales aplicables y, en definitiva, la ausencia de una declaracioÂ?n veraz y completa, acompañada de una interpretacioÂ?n razonable o admisible de la norma, o en los criterios manifestados por la AdministracioÂ?n tributaria competente publicados o comunicados (artiÂ?culos 86 y 87 de la LGT), o en los criterios manifestados por la AdministracioÂ?n en la contestacioÂ?n a una consulta formulada por otro obligado (artiÂ?culo 89.1 LGT), que pudiesen exculpar al obligado tributario en los teÂ?rminos del artiÂ?culo 179.2 de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria.

Asimismo se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en funcioÂ?n de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de una conducta dolosa, a los efectos de lo dispuesto en el artiÂ?culo 183,1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Efectivamente en este caso de dan los elementos ordinarios del iliÂ?cito sancionable:

Antijuridicidad: supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

Tal y como se ha puesto anteriormente, la sociedad Publisport Medios, SL se acogioÂ? en el ejercicio 2007 a un reÂ?gimen especial de tributacioÂ?n aun cuando se daban las circunstancias para su exclusioÂ?n del mismo. De este modo, no caben dudas sobre la antijuridicidad de la actuacioÂ?n del presunto infractor.

Culpabilidad: el artiÂ?culo 183.1 de la Ley General Tributaria establece que 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que esteÂ?n tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Que el contribuyente no cumpliera con sus obligaciones para con la AdministracioÂ?n Tributaria, relativas a la correcta presentacioÂ?n de autoliquidaciones y pago de la deuda resultante de las mismas, supone una actuacioÂ?n contraria a los intereses de la Hacienda PuÂ?blica, poniendo de manifiesto una conducta totalmente voluntaria, por cuanto es de general conocimiento que debiÂ?a cumplir con dichas obligaciones en los teÂ?rminos expuestos.

Consecuentemente no puede considerarse su declaracioÂ?n completa y veraz, circunstancia que no habriÂ?a sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobacioÂ?n e investigacioÂ?n de su situacioÂ?n tributaria en el curso de un procedimiento inspector.Como consecuencia del acogimiento improcedente a un reÂ?gimen fiscal maÂ?s favorable, dejoÂ? de ingresar parte de la deuda tributaria en el plazo establecido, aun cuando esta obligacioÂ?n queda claramente establecida en los artiÂ?culos 136 y 137 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (BOE de 11 de marzo) y en el artiÂ?culo 19 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre).

La culpabilidad o negligencia en el aÂ?mbito tributario consiste, en definitiva, en la no realizacioÂ?n del comportamiento exigible, seguÂ?n la naturaleza de la obligacioÂ?n. La negligencia, como elemento subjetivo de la infraccioÂ?n, ha de ponerse en relacioÂ?n con las caracteriÂ?sticas propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer. En este sentido, la Circular de la DireccioÂ?n General de InspeccioÂ?n de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que 'la negligencia no exige para su apreciacioÂ?n un claro aÂ?nimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciacioÂ?n de los deberes impuestos en la misma'.

Considerando que se aprecia culpabilidad, ya que el sujeto pasivo al realizar el conjunto de actos arriba mencionado puso de manifiesto el desprecio o menoscabo de la norma al que se refieren las sentencias citadas, hay que tener en cuenta que las trasgresiones normativas que dieron lugar a la propuesta de liquidacioÂ?n practicada por la InspeccioÂ?n no parten de un ciudadano comuÂ?n, sino de una sociedad que realiza operaciones econoÂ?mico-financieras de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria que convierte su actuacioÂ?n, cuanto menos, en notoriamente negligente, sin que los preceptos infringidos de la normativa del Impuesto sobre Sociedades ofrezcan cabal y razonablemente una significativa dificultad, en el contexto societario analizado.

Por lo que no apreciaÂ?ndose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusioÂ?n de responsabilidad previstas en el artiÂ?culo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se estima que procede la imposicioÂ?n de sancioÂ?n.'

La argumentación transcrita es suficientemente expresiva y evidencia que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad al describir tanto los hechos como la actuación del obligado tributario, cuya conducta es valorada en conexión con tales hechos, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una genérica alusión a la claridad de las normas tributarias, puesto que llega a una conclusión basada en la intencionalidad que se infiere de datos concretos y debidamente demostrados.

Por otra parte, la actuación de la entidad actora no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma tributaria, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que en este caso no existe al carecer de justificación la aplicación del régimen de tributación que corresponde a las empresas de reducida dimensión invocando la cifra individual de negocios de la sociedad a pesar de pertenecer a un grupo cuya cifra neta de negocios supera ampliamente el límite fijado para aplicar el indicado régimen fiscal. Por otro lado, no cabe apreciar lagunas en los preceptos aplicables que pudieran generar dudas razonables de interpretación en el momento de presentar la declaración referida al ejercicio fiscal 2007, ya que, en lo que ahora importa, el tenor del art. 108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 y del art. 42 del Código de Comercio son claros al expresar que cuando la entidad forma parte de un grupo de sociedades el importe neto de la cifra de negocios tiene que referirse al conjunto de entidades que integran el grupo, exigencia que no fue respetada por la sociedad recurrente, no existiendo tampoco ninguna duda sobre la cuantía (ocho millones de euros) que impide aplicar los beneficios concedidos a las empresas de reducida dimensión.

Además, tanto la presunción de inocencia como la presunción de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca su culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones antes expuestas.

En definitiva, la sociedad recurrente no actuó con la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo constitutiva su actuación de la infracción descrita en el acuerdo sancionador, pues al aplicar un tipo impositivo inferior dejó de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria, de modo que debe ser confirmada la resolución impugnada, con desestimación del recurso.

Hay que señalar, finalmente, que en este sentido se ha pronunciado esta Sección en la sentencia de fecha 17 de noviembre de 2016, que desestimó el recurso nº 317/2015 , interpuesto por otra entidad que forma parte del mismo grupo de sociedades al que pertenece la actora.

SEXTO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto modificado por la Ley 37/2011, procede imponer las costas del recurso a la parte actora por haber sido rechazadas sus pretensiones.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidadPUBLISPORT MEDIOS, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de enero de 2015, que desestimó la reclamación deducida contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Seccion en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.