Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1278/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 646/2017 de 17 de Octubre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 646/2017

Partes: Manuel C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1278

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL

En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de octubre de dos mil diecinueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 646/2017, interpuesto por Manuel, representado por el/la Procurador/a D. IGNACIO LOPEZ CHOCARRO, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DOÑA MARGARITA CUSCÓ TURELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Procurador IGNACIO LOPEZ CHOCARRO, actuando en nombre y representación de Manuel, se interpuso en fecha 24 de octubre de 2017 recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el posterior Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 2 de octubre de 2019, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso

Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (TEARC) de fecha 11 de mayo de 2017 en virtud de la que se acuerda:

'1) Estimar en parte la reclamación nº NUM000, anulando la liquidación provisional impugnada, la cual deberá ser sustituida por otra de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de derecho 9º, reconociendo a la reclamante el derecho a la devolución de las cantidades que, en su caso, resulten indebidamente ingresadas, con los correspondientes intereses de demora.

2) Estimar en parte la reclamación nº NUM001, anulando el acuerdo sancionador impugnado para que sea sustituido por uno nuevo de conformidad con lo dispuesto en la presente resolución.'

La regularización vino motivada porque la Inspección consideró que los contribuyentes habían obtenido utilidades de la sociedad SA JOVER, de la cual, disponían el 99 % de las participaciones, en concreto, una embarcación de recreo a su disposición. Regularizó a la citada sociedad no admitiendo la deducibilidad de los gastos correspondientes a la citada embarcación pues no se consideró afecta a la actividad y el arrendamiento presunto de dicha embarcación se calificó como una retribución de fondos propios, de acuerdo con el art 25 de la Ley 35/06, del IRPF.

SEGUNDO.-Pretensiones y alegaciones de las partes

La actora solicita en su demanda que se dicte sentencia por la que se anule la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación y de imposición de sanción del que trae causa, con expresa condena en costas a la Administración demandada.

Fundamenta estas pretensiones en los motivos siguientes: Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2007 al no haberse interrumpido la prescripción por exceso del plazo de 12 meses de duración del procedimiento. Error en el número de días de dilaciones no imputables a la Administración. En cuanto a la sanción, falta de culpabilidad y de motivación, solo reproduce argumentos utilizados en el expediente de liquidación.

La administración demandada se opone a las pretensiones de la actora de acuerdo con los fundamentos que obran en las actuaciones.

TERCERO.- Sobre la duración del procedimiento y las dilaciones imputables a la actora

Alega la actora que la duración de las actuaciones alcanza los 459 días, por lo que al dilatarse el procedimiento más de 12 meses no se interrumpe la prescripción y habría prescrito el derecho a liquidar el impuesto del ejercicio 2007. Añade que los 108 días que refiere la Administración como dilaciones no son correctos por cuanto las actuaciones de comprobación siguieron su curso normal.

Para resolver la cuestión relativa al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, debemos acudir a lo que disponen los artículos 150 y 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria al respecto, además de los artículos 102 y 104 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su redacción vigente en el momento de los hechos.

El artículo 150 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de la propia Ley, conforme al cual, en lo que aquí interesa, 'A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución'. Además dicho artículo añade que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Aplicando dichas normas al caso que nos ocupa resulta que las actuaciones inspectoras se iniciaron con la comunicación de inicio el 10.5.2012 y finalizaron el 8.8.2013 con la notificación del acuerdo de liquidación. Ahora bien, a los efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, dado que el cómputo se realiza por meses, de acuerdo con la doctrina contenida en la reciente sentencia del Tribunal Supremo número 837/19, de 17 de junio de 2019, se debe acomodar a las reglas generales en materia de cómputo de plazos señalados por meses, esto es, de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, pero siendo la del vencimiento del plazo el día equivalente al de la notificación, pero en el mes final del cómputo, y en caso de no existir día equivalente , en la del último día del mes del vencimiento.

Por ello, el cómputo de los 12 meses se iniciaría el día 11.5.2012 y finalizaría el 10.5.2013. Al haber finalizado el 8.8.2013, resulta que desde el 10.5.2013 hasta el 8.8.2013 se habría excedido el plazo en 90 días.

Sentado lo anterior, debe ahora analizarse si han existido dilaciones no imputables a la Administración. Hemos declarado (por todas, nuestra Sentencia nº 906/2014, de 6-11-2014, rec. 1008/2011), siguiendo los criterios interpretativos del Tribunal Supremo (Sentencia de 4-11-2013, rec. 1004/2011 y las que en ella se citan) que:

- Dentro del concepto de 'dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

- 'Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.

En cualquier caso -se concluye-, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección; por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones.

Pues bien, en este caso la actora discute que deban considerarse dilaciones los periodos siguientes:

* Del 29.1.2013 al 11.4.2013, relativos a la petición de informe de valoración de la embarcación a la Unidad de Valoraciones de la AEAT; siendo que el día 29.1.2013 se solicitó dicho informe y el día 11.4.2013 se aportó la valoración.

* Del 16.4.2013 al 22.5.2013, siendo que la primera fecha responde a la fecha en que la actora solicitó el aplazamiento y la segunda a la fecha de la comparecencia del obligado tributario ante la Inspección.

En cuanto a la primera de las citadas dilaciones, entiende la actora, que no debe computarse la dilación desde la solicitud de informe (29.1.13) sino desde que se comunica al actor (5.3.13), porque el actuario siguió gestionando el expediente. Y ello por cuanto consta en la diligencia de 5.3.13 que se comunica al actor que el 29.1.13 (más de un mes antes) que se pidió la valoración y que quedan interrumpidas las actuaciones inspectoras desde el 29.1.13 hasta que se aporte la valoración. Alega que no toda petición de datos, informes, constituye interrupción injustificada.

Sin embargo, esta alegación no puede admitirse por cuanto el artículo 103.a) del Real decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece:

'Artículo 103. Períodos de interrupción justificada

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquéllos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.'

Este artículo no hace ninguna referencia al momento en que se comunica dicha actuación al interesado sino que la interrupción se computa desde la remisión de la petición de valoración hasta la recepción de la valoración por parte de la Inspección. Y es lo cierto que en este caso, la Inspección no podía continuar las actuaciones inspectoras hasta tener la valoración de la embarcación ya que la imputación de los rendimientos dependía de la valoración que se realizase.

En cuanto a la segunda de las dilaciones que aquí se cuestiona, se refiere al periodo que va entre la solicitud de aplazamiento de las actuaciones realizada por el actor y la nueva comparecencia del mismo a las actuaciones.

En la diligencia número 6 de 16.4.2013 consta que se comunicó al actor los resultados de las valoraciones y que el representante del actor ' pide que se aplacen las actuaciones relativas al IRPF del actor hasta que se haya tomado una solución al respecto de la sociedad SA JOVER en cuanto a su imputación en delito fiscal o no '.Es decir, el actor solicita un aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta que exista un pronunciamiento en cuanto a si la sociedad es o no imputada por un delito fiscal.

A su vez, consta que el día 13.5.2013 el inspector notificó al obligado tributario escrito de reanudación de actuaciones convocándole para el día 22.5.2013.

Debe aquí nuevamente traerse a colación el Real decreto 1065/2007, de 27 de julio, en cuyo artículo 104 determina:

'Artículo 104. Dilaciones por causa no imputable a la Administración

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.'

De acuerdo con el precepto anterior, se computa como dilación no imputable a la Administración en los casos en los que el obligado tributario ha solicitado la concesión del aplazamiento de las actuaciones, el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar. En base a ello, en este caso, la dilación debe computarse desde el día de la solicitud de aplazamiento (16.4.2013) hasta el día de la nueva comparecencia (22.5.2013) no hasta el día que se notifica la nueva comparecencia (13.5.2013).

Por ello, dado que el procedimiento solo había excedido el plazo de 12 meses en 90 días, siendo 108 los días computables como dilaciones resulta que el procedimiento inspector habría finalizado antes del transcurso de 12 meses y con ello se habría interrumpido la prescripción.

La interrupción de la prescripción comporta que no habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por el concepto de IRPF del ejercicio 2007, objeto de regularización tributaria ya que el diez a quo del plazo prescriptivo de 4 años se inicia el 30.6.2008 y finaliza el 30.6.2012 siendo válida la interrupción de la prescripción.

En base a los anteriores fundamentos procede desestimar este motivo de recurso.

CUARTO.- Sobre el acuerdo sancionador

Alega la actora, en primer lugar, inexistencia de los elementos necesarios para considerar al Sr Manuel responsable de la comisión de una infracción, en tanto que no cabe apreciar ninguna voluntad elusiva en su actuación, así como tampoco ocultación, de modo que no cabe apreciar la concurrencia del elemento subjetivo en su actuación. Alega que el Sr Manuel ha actuado en todo momento sobre la base del entendimiento de la inexistencia de perjuicio para la hacienda Pública y en la creencia de cumplir con los requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones correspondientes a los bienes afectos a la actividad desarrollada por la empresa sin que quepa considerar ese uso como una retribución al socio.

En segundo lugar, alega ausencia de motivación y prueba de la sancionabilidad de la conducta del Sr Manuel, sin que sea suficiente reproducir los argumentos utilizados en el expediente de liquidación.

Alegaciones que para su mayor comprensión se analizaran conjuntamente. Así, deberá partir esta resolución de constatar de entrada la importancia capital que, sin duda, tiene para cualquier actuación sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 del mismo texto constitucional, el cumplimiento efectivo del principio de culpabilidad o de responsabilidad, en tanto que principio estructural básico este del ordenamiento jurídico punitivo o sancionador, lo que descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducción de una responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, STC 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo resulte en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha aquí relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la LGT 58/2003 repetidamente citada y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este específico ámbito del ordenamiento tributario ex Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, LRJPAC (hoy Disposición Adicional Primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015, LPACAP); y artículos 7.2 y 97 de la LGT 58/2003-, también por el artículo 130 de la ya hoy derogada Ley 30/1992, de 28 de noviembre, de régimen jurídico de administraciones públicas y procedimiento administrativo común, LRJPAC, aplicable al caso enjuiciado por razones temporales a la vista de la fecha de comisión de las infracciones tributarias sancionadas (hoy artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector, LRJSP). Por lo que siempre resultará exigible a la administración sancionadora actuante, por lo tanto, una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege de entrada a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, a tenor del artículo 137.1 de la citada Ley 30/1992, LRJPAC, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia que a todos reconoce el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (así, desde las tempranas STC de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas más, por las STC 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos jurídicos -derecho penal y derecho administrativo sancionador- ( STEDH de 8 de octubre de 1976, caso Engel, y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).

Sin que, por ello, el principio o la presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ya insito en los artículos 56 y 57.1 de la repetida Ley 30/1992, LRJPAC (hoy en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015, LPACAP), y con respecto a los actos administrativos sancionadores, incluso, en el artículo 138.3 de la repetida Ley 30/1992, LRJPAC, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto administrativo sancionador dictado con el objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que ello le traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión por su parte de los hechos infractores imputados, carga probatoria esta de la acusación que corresponde siempre levantar a la administración sancionadora actuante, so pena de exigirse de lo contrario al inculpado una auténtica probatio diabolica de inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según así lo tiene ya reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada, por la necesaria aplicación analógica, aun matizada, también en este ámbito sancionador administrativo o tributario de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos, al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

Y ello, sin perjuicio tampoco de que, como tiene ya establecido la jurisprudencia tanto constitucional ( STC 246/1991, de 19 de diciembre) como contenciosa administrativa ( STS, Sala 3ª, de 7 de febrero de 2006, a partir de la doctrina sentada en STS, Sala 3ª, de 17 de octubre de 1989), admitida ya desde antiguo por nuestro ordenamiento jurídico administrativo la imputabilidad sancionadora administrativa directa de las personas jurídicas -literalmente ex artículo 130.1 de la Ley 30/1992, LRJPAC-, y no sólo la de las personas físicas, con la superación así ya desde antiguo en este ámbito sancionador administrativo del principio universitas delinquere non potest antes de la entrada en vigor de la importante reforma del Código Penal operada por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, sobre responsabilidad penal de las personas jurídicas, el indicado principio de culpabilidad haya de ser modulado en tales supuestos para ser aplicado de forma diferente a como sucedería con respecto a las personas físicas, toda vez que en el caso de las personas jurídicas y por razón, precisamente, de la ficción jurídica a la que responde su propia conceptuación, faltará quizá el elemento volitivo en sentido estricto pero no la capacidad infractora de las normas a las que también se encuentran plenamente sujetas dichas personas jurídicas.

Culpabilidad esta que, como es sabido, deberá aparecer suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar así la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto, por lo demás, no puede ser subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional posterior, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa sentada al respecto (entre otras muchas, por STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec. 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec. 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - rec. 2966/2014- o, por más reciente, por la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec. 1172/2016; Roj: STS 1601/2017-)

Al tiempo que, por relación ahora al elemento objetivo de los correspondientes tipos de las infracciones imputadas, resultará asimismo necesario dejar sentado, ya de entrada, el obligado reconocimiento de las exigencias del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria que, en efecto, derivan de nuestro ordenamiento sancionador, también en materia tributaria, como manifestación de las garantías formal y material que contiene el principio constitucional de legalidad sancionadora consagrado en el artículo 25.1 de la Constitución española, que antes se recogía por el artículo 129 de la repetida Ley 30/1992, LRJPAC, aplicable al presente caso supletoriamente ratione temporis (y hoy por el artículo 27 de la Ley 40/2015, LRJSP, asimismo antes mencionada), así como en el específico orden tributario el artículo 178 de la repetida LGT 58/2003, atendido aquí el contenido implícito del precepto constitucional antes citado - artículo 25.1 CE-, pese a su notable laconismo ( STC 34/1996, de 11 de marzo), en el que se ha venido destacando la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la STC 42/1987, de 7 de abril, las STC 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de la necesaria tipicidad de las faltas y sanciones administrativas o tributarias, y que en lo que ahora principalmente interesa exige la necesaria determinación normativa -previa y cierta- de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de falta o ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( STC 125/2001, de 4 de junio, con cita allí de las STC 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo).

Siendo asimismo doctrina jurisprudencial ya bien consolidada la que nos enseña que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la administración sancionadora actuante no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional sino predominantemente reglada para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el correspondiente ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, ya de entrada, la exigencia de necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y correcta subsunción en el concreto tipo infractor aplicado para su corrección sancionadora, de forma que lo contrario resultaría determinante, ciertamente, de una violación del derecho fundamental subjetivo anteriormente apuntado y a todos reconocido por el texto constitucional - artículo 25.1 CE- ( STC 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero), que por ser un derecho constitucional fundamental subjetivo y de protección jurisdiccional reforzada susceptible de amparo constitucional haría incurrir a cualquier actuación administrativa sancionadora eventualmente infractora del mismo en el vicio de nulidad de pleno derecho o nulidad absoluta antes previsto por el artículo 62.1.a) de la repetida Ley 30/1992, LRJPAC, aplicable al presente caso por razones temporales (y hoy por el artículo 47.1.a) de la Ley 39/2015, LPACAP).

Y siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de la decisión, de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos de carácter sancionador -hoy artículo 35.1.h) de la Ley 39/2015, LPACAP, antes artículos 54.1 y 138.1 de la Ley 30/1992, LRJPAC-, aparece asimismo subrayado en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la LGT 58/2003 de reiterada mención, conforme a una consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida LGT 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', en los que resulta imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como así lo proclamara la STC 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señalara, entre otras muchas, la STS, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 -rec. 2424/2010-, la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

Pues bien, proyectadas las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al caso enjuiciado, tras examen de las actuaciones documentadas en los expedientes administrativos de autos y una vez ya establecida la plena conformidad a derecho de la liquidación tributaria practicada, ningún reproche de presunta falta de tipicidad infractora de los hechos imputados -elemento objetivo del tipo infractor aplicado- podrá ser aquí sólidamente efectuado a las actuaciones sancionadoras recurridas, por cuanto que, confirmada la plena adecuación a derecho de la liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad de autos en los términos examinados ya en los anteriores fundamentos de derecho, una vez ya constatado, objetivamente, que el sujeto pasivo aquí recurrente presentó sus autoliquidaciones del IRPF de los periodos liquidados en las que dejó de ingresar parte de las cantidades resultantes de su correcta autoliquidación, lo cierto es que la tipicidad infractora de los hechos imputados resultó perfectamente establecida por el acuerdo sancionador, por relación al tipo de la infracción tributaria grave tipificada por el artículo 191.1 de la LGT 58/2003 , bajo el siguiente tenor literal:

'Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161 , ambos de esta Ley. (...) La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. (...')

Ello, siendo así que, contra lo pretendido por la parte recurrente en su demanda, y una vez ya descartada por la posterior evolución jurisprudencial de esta jurisdicción contenciosa administrativa la antigua tesis radical que excluía la operatividad de las pruebas de presunciones en el ámbito administrativo sancionador -así, la STS, Sala 3ª, de 22 noviembre 1979- , aun sin olvidar tampoco que la jurisprudencia contenciosa administrativa ha reiterado que la fortaleza constitucional de la presunción de inocencia, atraída al orden administrativo sancionador desde el ámbito penal, la hace inmune a una contraprueba realizada mediante simples conjeturas o meros juicios de valor que no tienen nunca fuerza bastante para romperla (entre muchas otras, desde antiguo, las STS, Sala 3ª, de 5 de febrero de 1990, de 28 de febrero de 1989, de 15 de octubre de 1988 y de 1 de febrero de 1988), lo cierto es que la denominada prueba de indicios o de presunciones judiciales resulta hoy admitida bajo ciertas y rigurosas condiciones también por el derecho administrativo sancionador, como antes ya se apuntara, en tanto que presunciones simples u hominis, esto es, presunciones no establecidas por la ley, y reconocida en esta sede jurisdiccional para ejercicio de la potestad de enjuiciamiento por el artículo 386 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (antes artículos 1.249 y 1.253 del Código Civil), como pruebas eventualmente bastantes para destruir la presunción inicial de inocencia de todo inculpado, siempre bajo los necesarios presupuestos de rigor y de certeza en la deducción unívoca del hecho consecuencia o hecho presumido a partir de la acreditación plena del hecho base (entre muchas otras, y desde las STC 174/1985 y 175/1985, ambas de 17 de diciembre, las STC 169/1986, 150/1987, 220/1998 y 117/2000; así como las STS, Sala 3ª, de 3 de noviembre de 2009, de 26 de abril de 2005, de 6 de marzo de 2003, de 19 de marzo de 2001, de 25 de mayo de 2000, de 6 de marzo de 2000, de 13 de noviembre de 1999, de 14 de julio de 1998, de 11 de abril de 1995 y de 7 de octubre de 1988), lo que ha resultado suficientemente justificado en el caso particular de autos.

Y, a su vez, tampoco en cuanto al elemento subjetivo -culpabilidad o responsabilidad-, toda vez que de los hechos y conductas debidamente especificados en el acuerdo sancionador recurrido ya se desprende, sin ningún género de duda razonable al respecto, la culpabilidad de la obligada tributaria aquí recurrente en la comisión de las infracciones tributarias sancionadas, concurriendo ocultación sinónimo de simulación en los términos anteriormente ya vistos, y sin que a ello pueda oponerse válidamente aquí la concurrencia de cualquier causa de exoneración de dicha culpabilidad por supuesta interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable o por cualquier otra causa bastante al efecto ex artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003, con suficiente motivación de la misma en el acuerdo sancionador impugnado, visto que en el mismo se explicitó de forma detallada que las sanciones tributarias impuestas respondían a constatación inspectora de que el sujeto pasivo inculpado dejó de ingresar una parte de la deuda tributaria, de modo y manera que el sujeto pasivo aquí recurrente ocasionó una efectiva defraudación a la hacienda pública, al disminuir sensiblemente su deuda tributaria propia del periodo regularizado, lo que no habría sido descubierto y corregido en ausencia de las actuaciones de inspección tributaria de las que dan cuenta las actuaciones, que afloró dicha irregularidad, de todo lo cual, ciertamente, se colige la existencia de la conducta intencional que fuera objeto de sanción.

Pues bien, en el caso que aquí analizamos, el acuerdo sancionador aprobado recoge los preceptos legales que a la fecha tipificaban la conducta infractora sancionada así como que la culpabilidad de la actora en la comisión de la infracción tributaria, explicitando a título de motivación de la culpabilidad dicho acuerdo sancionador que:

'A la vista de la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, resulta que D. Manuel y su cónyuge DÑA. Claudia dejaron de ingresar en el año 2007, 34.542,71 euros.

Sin embargo, en este punto ha de tenerse en cuenta que con arreglo a la doctrina del Tribunal Constitucional, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, si bien la recepción de los principios constitucionales del orden penal por el Derecho Administrativo sancionador no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza (por todas, STC 246/1991 , FJ 2.º).

(...)

El obligado tributario responsable de la infracción es D. Manuel con NIF NUM002 pues el apartado 1 del artículo 181 de la Ley General Tributaria establece:

'1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades

mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:

a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.

...'.

Puesto que en este caso la infracción tributaria tiene su origen en rendimientos de capital mobiliario obtenidos por Manuel y en la incorrecta determinación de los mismos, es a él al que debe atribuirse la infracción como sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2007 encuadrándose así en el artículo 181.1.a) de la Ley 58/2003 .

Por tanto, será a dicha persona física a quien se le exigirá, en su caso, la responsabilidad por la comisión de infracciones tributarias pero por la parte imputable a D. Manuel, en relación con el concepto impositivo y período señalado anteriormente. Ello dará lugar a una modificación en la sanción a imponer, no obstante puesto que no se da ninguno de los supuestos del artículo 24 del Reglamento Sancionador , no será necesaria la elaboración de una nueva propuesta de sanción.

(...)

En este caso, la conducta del obligado tributario es claramente antijurídica al transgredir las normas anteriores, puesto que tal y como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho anteriores, el obligado tributario si bien ha presentado declaración por el periodo comprobado, declaró de forma incorrecta como consecuencia de no haber declarado la totalidad de rendimientos de capital mobiliario.Por todo ello, no caben

dudas acerca de la antijuridicidad de su actuación.

(...)

Considerando que en la conducta del obligado tributario se aprecian los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad indicados anteriormente, queda por determinar si en este caso concurren con el elemento subjetivoes decir si en la conducta del obligado tributario se aprecia dolo, culpa o simple negligencia,para ello se deben tener en cuenta los aspectos siguientes:

Por lo que respecta al análisis de la existencia o no en la conducta del obligado tributario del elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, se debe tener cuenta que resultando las normas fiscales aplicadas claras y taxativas y no existiendo lagunas interpretativas ni una interpretación jurídica razonable aplicada por el obligado tributario, éste debe conocer la normativa tributaria (como lo demuestra el hecho de la presentación de las correspondientes autoliquidaciones), no obstante, a pesar de la presentación, las conductas observadas denotan al menos un comportamiento negligente, una falta de cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, dado que como consecuencia de las actuaciones de comprobación se llega a la conclusión de que el obligado tributario no declara la totalidad de rendimientos obtenidos.

En concreto, en el presente expediente ha quedado acreditado que fue necesaria la intervención de los órganos de la Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo en los períodos y por el concepto de referencia.

El sujeto pasivo era consciente de que estaba utilizando una embarcación de recreo cuya titularidad correspondía a la sociedad de la que era socio, y de que el coste de dicha embarcación así como los gastos de mantenimiento eran sufragados no por él sino por dicha sociedad, ocultando de esta forma que estaba recibiendo unos rendimientos derivados de su condición de socio, en forma de uso de dicha embarcación de recreo.

Como consecuencia de declarar menos rendimientos del capital mobiliario de los que realmente obtuvo, el importe del rendimiento global declarado también resulta inferior al que resulta de los cálculos practicados por la Inspección. De haber puesto la diligencia mínima exigida, el obligado tributario hubiera presentado declaración-liquidación por este impuesto de manera correcta y hubiera ingresado la deuda tributaria resultante, actuando así, de una manera procedente.

Se estima por tanto que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, dando lugar a una menor tributación de la procedente por el IRPF 2007, en consecuencia fue negligente, apreciándose el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .'

En base a lo anterior, procederá rechazar asimismo los motivos impugnatorios de la sanción tributaria aquí también recurrida por su falta de fundamento, por lo que, decaídos con éstos todos los motivos impugnatorios del recurso, se impondrá su desestimación, conforme a lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1.b) y 70.1 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, al no resultar contrarias a derecho la resolución económico administrativa recurrida ni las actuaciones liquidadora y sancionadora de la que aquélla trae causa en los extremos controvertidos en el recurso.

ÚLTIMO.- Costas

A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la vigente ley jurisdiccional, modificado el ultimo por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rehusadas todas sus pretensiones en la sentencia o en la resolución del recurso o del incidente, excepto que se aprecien y así se razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho de derecho. En consecuencia procede imponer las costas a la actora si bien limitadas a la cifra de 1000 euros.

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 646/17 interpuesto por D. Manuel contra el acto objeto de esta litis por ser ajustado a derecho, con imposición de costas a la actora si bien limitadas a la cifra máxima de 1000 euros.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la magistrada ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.