Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1280/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 644/2014 de 30 de Junio de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1280/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA. SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION FUNCIONAL PRIMERA
R. ORDINARIO Nº 644/2014 (Y ACUMULADO 645/2014)
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ
MAGISTRADOS
Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR
Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO
____________________________________
En la ciudad de Málaga, a 30 de junio de 2017.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados
al margen, los recursos contencioso-administrativos acumulados núm. 644/2014 y 645/2014 sobre materia
tributaria (compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades), interpuesto por
Gracia y Noguera, S.A., representada por D. Javier Bueno Guezala y defendida por Dª María Josefa Villa
Jiménez, figurando como parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional, representado
y defendido por el Abogado del Estado y siendo la cuantía de 33.104,96 euros y de 57.107,81 euros,
respectivamente.
Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

Primero .- En fecha 15 de diciembre de 2014 D. Javier Bueno Guezala, en representación de Gracia y Noguera, S.A., interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 25 de septiembre de 2014, el cual fue admitido a trámite mediante decreto de 15 de enero de 2015, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.- El 19 de marzo de 2015 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: extendiéndose las actuaciones inspectoras desde el 29 de julio de 2011 hasta el 5 de octubre de 2012, fue solicitada en comparecencia de 12 de marzo de 2012 aclaración sobre el gasto contable registrado en la cuenta 634 por importe de 112.679,14 euros, exponiéndose por la interesada que en octubre de 2008 la administración judicial presentó las declaraciones de IVA pendientes de presentación (del cuarto trimestre de 2005 al cuarto trimestre de 2007), reduciéndose las cuotas a compensar en el tercer trimestre del 2008 con respecto a las del segundo trimestre de dicho año en 112.679,14 euros por existir un exceso de cuotas deducidas sobre las repercutidas y declaradas en los trimestres segundo al cuarto del año 2004 cuyo derecho a la compensación se encontraba caducado en el 2008; la falta de ejercicio del derecho a la compensación o a instar la devolución de las cuotas del referido Impuesto obedeció a la intervención judicial de la sociedad, cuya documentación contable y fiscal fue incautada en marzo de 2006 por el Juzgado de Instrucción núm. 5 de Marbella con ocasión de la instrucción de las diligencias previas 4796/2005, habiendo sido imputados todos los representantes legales, administradores y socios de Gracia y Noguera, S.A. y habiendo centrado el administrador judicial sus funciones a lo largo del año 2007 en salvaguardar el patrimonio de las distintas sociedades para cuya administración había sido designado, además de haberse acordado judicialmente la paralización de los procedimientos tributarios y de producirse la dimisión y cese del administrador judicial inicialmente designado el 19 de febrero de 2008 y nuevo nombramiento de administrador judicial, que empezó a recabar información para la obtención de la documentación que permitiera elaborar unos registros contables a partir de los cuales pudiera iniciarse la contabilidad del ejercicio 2008; no existió renuncia alguna voluntaria a la compensación o devolución de las cuotas habiendo sido impuesta la conducta de la obligada tributaria, antes al contrario, por la incautación de la documentación que privó de las facturas cuya tenencia es indispensable para el ejercicio del derecho; la liquidación por importe de 33.104,96 euros es nula por inexistencia del derecho a la devolución en el momento de presentar la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2008, siendo el gasto derivado de la pérdida del derecho de crédito fiscalmente deducible, al ser ese derecho un crédito de la Sociedad frente a la Hacienda Pública que forma parte del activo de su balance.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que se anule y deje sin efecto el acto administrativo impugnado.

Tercero .- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando la Abogada del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a oponerse a las pretensiones deducidas de contrario y a interesar su desestimación, resumidamente, por no resultar procedente la deducción como gasto del importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido a compensar afectado por caducidad, al tener la consideración la falta de ejercicio del derecho de liberalidad, a efectos fiscales, lo que lleva a su consideración como gasto no deducible al tratarse de la renuncia voluntaria a un derecho, careciendo además de la nota de tratarse de gasto necesario para la obtención de ingresos que exige el artículo 25 del Texto Refundido.

Cuarto .- Acordada la acumulación de los procedimientos 644/2014 y 645/2014 por auto de 19 de noviembre de 2015 fue formalizada demanda en el último de los referidos procedimientos en la que se aducían los siguientes hechos y motivos de impugnación: desde el 29 de marzo de 2006 la sociedad actora estuvo totalmente impedida para proceder a presentar sus declaraciones tributarias de forma completa, debido a su situación de intervención judicial y a la incautación de toda la documentación tributaria y de los registros contables acordada en el marco de las diligencias previas 4796/2005, seguidas ante el Juzgado de Instrucción núm. 5 de Marbella, siendo 2003 el último año en que fueron depositadas las cuentas anuales y careciéndose de registros contables en el período transcurrido entre marzo y diciembre de 2006, en tanto que desde el de enero de 2007 al 19 de febrero de 2008 la contabilidad facilitada adolecía de importantes carencias y, entre ellas, la no contabilización de las existencias la disminución en cuyo coste originó la base de la sanción aquí recurrida; la carencia de información fiscal y contable forzaron a la administración judicial de Gracia y Noguera, S.A. a estimar el coste de las existencias basándose en indicios, averiguaciones y estimaciones, como se puso de manifiesto ante la Administración tributaria en escritos presentados el 24 de marzo de 2009 y 5 de enero de 2010, previos a las actuaciones inspectoras; la conducta de la sociedad, en suma, no fue voluntaria sino provocada por un error invencible, habiendo sido necesaria la intervención de la Administración tributaria para obtener un coste justificado de las existencias.

En base a lo anterior interesaba la parte actora en su escrito el dictado de Sentencia estimatoria, por la que se anule y deje sin efecto el acto administrativo impugnado, pretensión a la que opuso la Abogada del Estado, resumidamente, por no poder sino apreciarse en la conducta de la recurrente negligencia, cuando menos leve, al no realizar las actuaciones necesarias para recabar el coste de las existencias, lo que constituye un supuesto de negligencia no incardinable en una debida interpretación de las normas ni en un supuesto de fuerza mayor, que se concibe como algo imprevisible o inevitable.

Quinto .- Acordado el recibimiento del pleito a prueba se propuso documental, en exclusiva, que fue admitida, evacuando las partes trámite de conclusiones escritas y señalándose para votación y fallo, lo que se llevó a efecto.

Sexto .- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, dado el cúmulo de asuntos pendientes en esta Sala.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero .- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 25 de septiembre de 2014, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , formuladas contra el acuerdo de la Inspectora Jefe confirmando la propuesta de liquidación NUM002 , por importe de 33.104,96 euros, procedente de acta incoada en disconformidad para regularizar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008 y contra la liquidación NUM003 , por importe de 57.107,81 euros, correspondientes a la sanción impuesta a Gracia y Noguera, S.A.

como autora responsable de una infracción tributaria de las tipificadas en los artículos 191.1 y 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Se ciñe la controversia, primero y en lo que a la liquidación tributaria impugnada concierne a dilucidar si resulta o no fiscalmente deducible, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, el gasto consistente en la pérdida contable provocada por la extinción del derecho de crédito que ostenta el contribuyente frente a la Hacienda Pública y, más en concreto, el de solicitar la compensación o, en su caso, devolución del exceso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado sobre el repercutido.

Segundo .- La correcta resolución de las cuestiones suscitadas ante esta Sala hace conviene partir de las siguientes premisas fácticas, que han quedado incontrovertidas y resultan, en todo caso, del expediente administrativo y de la documental obrante en autos (cuya autenticidad no ha sido impugnada y con los efectos probatorios, en consecuencia, que determinan los artículos 319 y 326 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , de aplicación supletoria en este ámbito jurisdiccional, según el artículo 4 de la Ley Procesal Civil y la Disposición final primera de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa): a) En el marco del sumario 7/2007 (antes diligencias previas núm. 4796/2005) instruido por el Juzgado de Instrucción núm. 5 de los de Marbella fue acordada, mediante Auto de 20 de febrero de 2007, la constitución de administración judicial sobre la sociedad Gracia y Noguera, S.A., designando como administrador judicial de la referida mercantil a D. Nazario .

b) La documentación fiscal y contable de dicha sociedad había sido intervenida con ocasión de la entrada y registro acordada por Auto de 28 de marzo de 2006 y practicada el siguiente día 29 de marzo de ese año.

c) La sociedad aludida había dejado de cumplir con la obligación de depósito de las cuentas anuales a partir del año 2003 y de presentar declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades desde el 2004, como también se había omitido la presentación de la declaración anual de operaciones con terceros del año 2003 y dejó de presentarse el correspondiente modelo (el 347) a partir del año 2005 como consecuencia de la intervención judicial decretada.

No existen registros contables del período temporal comprendido entre los meses de marzo y diciembre de 2006 y la contabilidad del transcurrido entre el 1 de enero de 2007 y el 19 de febrero de 2008 adolecía de importantes carencias.

d) Formulada renuncia a su cargo por el administrador designado y aceptada la renuncia por Auto de 19 de febrero de 2008 fue acordado nuevo nombramiento de administrador judicial, correspondiendo el cargo a la entidad Idea Asesores, S.L. (y, en su representación, a D. Carlos Jesús ) que, basándose en indicios y en las averiguaciones practicadas para estimar los saldos de apertura de las partidas del balance a partir de los últimos datos existentes y partiendo de dicha estimación para obtener una cuenta de resultados que reflejara la actividad realizada durante el período 2008, presentó el 27 de julio de 2009 y el 21 de julio de 2010 dos declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho ejercicio.

e) El 24 de marzo de 2009 el administrador judicial de Gracia y Noguera, S.A. presentó un escrito dirigido a la Administración tributaria poniendo de manifiesto: que la ausencia de cuentas anuales, impuestos, registros contables, documentación soporte, etc., podría dar lugar a errores u omisiones en las declaraciones presentadas, habiéndose obtenido los balances de situación y cuentas de pérdidas y ganancias declarados a partir de informaciones exiguas y, en muchos casos, inconexas, obtenidas de Registros Públicas, de la Agencia Tributaria y de extractos bancarios; y la imposibilidad absoluta, ante la ausencia total de datos e información contable a partir de los que reconstruir, siquiera de forma precaria, la contabilidad de los ejercicios 2005 y 2006, de presentar los Impuestos de Sociedades correspondientes a tales ejercicios fiscales.

Tercero .- Sobre los antecedentes fácticos que han quedado anteriormente expuestos la primera cuestión a examinar en la presente litis no es otra que la concerniente a la existencia o no del gasto deducible reputado improcedente por la Administración tributaria, a cuyo efecto ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que impone estar, para el cálculo de la base imponible en el método de estimación directa, a la corrección, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el referido Texto Refundido, del resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y demás normas legales y reglamentarias relativas a dicha determinación.

La anterior disposición remite al Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007 a que hace mención la recurrente en los fundamentos de derecho de su escrito rector, que contempla el registro contable en la cuenta 4700, denominada 'Hacienda Pública, deudora por IVA' del exceso de cuotas deducidas del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre las devengadas en un período de liquidación, constituyendo dicho exceso, en consecuencia, un crédito de la sociedad frente a la Hacienda Pública que forma parte del activo del balance y resultado de lo anterior que si, conforme a la normativa aplicable, el crédito se deteriora al final del ejercicio por bajar a cero el valor recuperable del crédito -como, indudablemente, ocurre cuando caduca el derecho a obtener la compensación y devolución del exceso de cuotas deducidas sobre las devengadas- dicha pérdida por deterioro ha de producir los consiguientes efectos fiscales sin que para la aludida consideración y calificación de crédito, como tal, sea necesario en absoluto un reconocimiento por parte de la Administración tributaria (lo que habría de ser relevante, en exclusiva, para la efectividad o materialización y cobro del derecho de crédito en cuestión o en aras a la procedencia de una compensación de créditos, no para la existencia misma del derecho).

Cuarto .- Supuesta la posibilidad de deducir el gasto correspondiente a la siguiente cuestión que debemos abordar es la de si se produjo una renuncia voluntaria del derecho a obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita calificar el gasto como mera liberalidad y reputarlo, en consecuencia y por directa aplicación de lo dispuesto en el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no deducible.

Pues bien, como pone de manifiesto la parte actora en los fundamentos de derecho de su escrito rector una vez transcurrido el plazo máximo legalmente previsto para la compensación de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la fecha en que fue registrado el gasto contable y del devengo del Impuesto sobre Sociedades a que vinieron referidas las actuaciones de la Inspección tributaria existía una única Sentencia del Tribunal Supremo (la de fecha 31 de diciembre de 2008 ) concerniente al cómputo del plazo máximo para la obtención de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido una vez ha caducado el derecho a la compensación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas, cuyo criterio no conformaría jurisprudencia sino hasta ser confirmada por las Sentencias de 24 de noviembre y 23 de diciembre de 2010 , muy posteriores a la fecha en que fue presentado el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 en el que aparecía reflejado el gasto contable a que vinieron referidas las actuaciones inspectoras.

Pero es que, además de ello no solo en parte del período temporal concernido la sociedad se encontraba intervenida judicialmente y no había sido nombrado aún administrador judicial sino que, encontrándose incautada la documentación que habría de servir de soporte justificativo a la compensación y/o devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tampoco se encontraban los administradores en posesión de las facturas, documentos o justificantes contables a que hace mención el artículo 92 de la Ley 37/2992 , reguladora del referido Impuesto.

Se trata, en consecuencia, de hechos ajenos por completo a la voluntad de los administradores sociales y difícilmente reconducibles al supuesto de hecho característico de la renuncia voluntaria, no calificables, en absoluto, de liberalidad a los efectos pretendidos por la Inspección tributaria.

Directa consecuencia de cuanto ha quedado expuesto es la falta de conformidad con el Derecho de la liquidación practicada y aquí combatida.

Quinto .- En cuanto a la conformidad o no a Derecho de la resolución sancionadora hay que partir, asimismo, de las premisas fácticas anteriormente expuestas, de las que cabe extraer, sin dificultad, la conclusión de que no concurre en el supuesto concreto sometido a nuestra consideración el indispensable elemento subjetivo de la culpabilidad, teniendo en cuenta que las declaraciones del Impuesto fueron elaboradas en base a estimaciones basadas en los indicios y averiguaciones que debieron llevarse a efecto por el administrador judicial a la vista de la inexistencia y/o falta de disponibilidad de la documentación contable y fiscal que había de servir de base a la liquidación y habiendo sido puesto de manifiesto tal circunstancia por el propio administrador a la Administración tributaria, fundamentándose la liquidación alternativa practicada por la Inspección, igualmente, en meras estimaciones efectuadas tanto en base a la documentación aportada por la propia interesada como a los datos obrantes en la Agencia Tributaria (no disponibles, claro está, para terceros como la aquí recurrente) que arrojaron, finalmente, un coste distinto reputado como justificado de existencias.

Son, precisamente, consideraciones como las que han quedado expuestas las que llevaron a esta misma Sala a reputar concurrente fuerza mayor excluyente de la culpabilidad en la Sentencia dictada en fecha 30 de diciembre de 2015 en el recurso 759/2013 , entablado por otra sociedad en idéntica situación a la aquí recurrente, argumentándose al respecto (fundamento de derecho cuarto in fine ) que ' (...) la Administración no motiva las razones de la culpabilidad de la sociedad recurrente, limitándose a realizar una inversión de la carga de la prueba, pues no llega a probar, como le incumbía, la culpabilidad o, al menos, 'simple negligencia', de la entidad actora, exigida por la Ley General Tributaria para que pueda hablarse de una infracción tributaria, pues ni siquiera llega a describirse una conducta o actitud de la entidad demandante calificable como tal, ya que se había puesto en su conocimiento la situación concreta en que se encontraba la sociedad intervenida judicialmente con una complejidad sumada en este caso por un entramado de dimensiones poco habituales y que habían llevado incluso a renunciar a anteriores administradores judiciales. Mientras que, por el contrario, y sin estar obligada a ello la recurrente, en tal situación de falta de prueba por parte de la Administración del elemento subjetivo del ilícito fiscal -dolo, culpa o negligencia-, aquélla ha probado sin embargo circunstancia encuadrables sin esfuerzo en la causa de fuerza mayor, prevista como eximente de responsabilidad por el artículo 179.2 de la propia Ley General Tributaria '.

Sexto .- Las consideraciones que anteceden comportan, necesariamente, la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición a la Administración demandada de las costas procesales causadas, por directa aplicación del criterio del vencimiento objetivo que consagra el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , tras la reforma operada por la Ley 37/2011 y al no estimar esta Sala que concurran en el supuesto aquí examinado serias dudas de hecho o de derecho.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por D.

Javier Bueno Guezala, en representación de GRACIA Y NOGUERA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 25 de septiembre de 2014, anulando y dejando sin efecto la resolución impugnada y la liquidación y sanción de que trae causa, con imposición a la Administración demandada de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.