Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 132/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 112/2015 de 09 de Febrero de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 112/2015
Partes: GRUPO INVERSOR G2, S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 132
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
En la ciudad de Barcelona, a nueve de febrero de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 112/2015,
interpuesto por GRUPO INVERSOR G2, S.L., representado por la Procuradora D. MARTA PRADERA
RIVERO, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ , quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - OBJETO DEL RECURSO.

Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo núm. 112/2015 contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Catalunya de fecha 10 de septiembre de 2014, por la que se estiman parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas número 08/06545/2012 y 08/07708/2012 interpuestas a su vez contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Catalunya de la AEAT, por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2007, por importes de 93.674,16 euros y 195.471,41 euros, respectivamente.

La causa principal de la regularización practicada en el ejercicio objeto de comprobación es la deducción por parte de la interesada del gasto procedente de una serie de facturas recibidas que la Inspección consideró falsas por no documentar servicios prestados realmente. Además, la actora emitió dos facturas por el mismo importe si bien en relación con la segunda - fecha de 30.10.2007- solo incluyo en su resultado contable unos ingresos del 50% de la base imponible, debió a que el cobro de la mitad tuvo lugar en enero de 2008. La Inspección consideró que dicho importe debió declararse en 2007 por no resultar de aplicación el criterio de caja. El TEARC reconoció la realidad de los servicios contratados por GIG2, anulando la liquidación impugnada en este punto, pero mantuvo los demás extremos contenidos en el acuerdo de liquidación y si bien anuló la sanción por haber sido anulada la sanción de que trae causa, confirmó la existencia de culpabilidad en la conducta de la actora.



SEGUNDO. - POSICION DE LA PARTE ACTORA.

La empresa GIG2 formula su demanda en base a los siguientes argumentos: 1.- Improcedencia de la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras acordada. El 8.5.2010 se dictó acto administrativo en el que las actuaciones pasaron de tener carácter parcial a general por el ISo y además se incluyó el IVA del ejercicio 2007. Pero tal ampliación carecer de la más mínima motivación. No hay referencia a las causas o motivos que llevan al órgano inspector a ampliar el alcance de las actuaciones.

Y además, los actuarios en 2008 y en 2010 son distintos, por lo que hay que tener en cuenta que se puede producir indefensión. El propio TEARC reconoce irregularidades en la actuación inspectora, pero discute la incidencia de tales en el derecho de defensa de la actora. No se pudo reaccionar adecuadamente contra la ampliación de las actuaciones por cuanto la misma adolecía de falta de motivación de tal forma que no se pudo conocer las razones por las que el órgano inspector decidió ampliar el alcance y objeto de las mismas. Ello supone un vicio de nulidad de las actuaciones posteriores. Procede la estimación del recurso y la anulación de la resolución del TEARC impugnada y que se declare que la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras, por su deficiente motivación, produce indefensión a la actora, y debe declararse la nulidad del acuerdo de liquidación e imposición de sanción.

2.- Improcedencia de la resolución impugnada por suponer un enriquecimiento injusto a favor de la Administración. Respecto al ingreso que había sido incorrectamente declarado en el ejercicio 2008, según la Administración, supone que ésta se enriquece injustamente dicho ingreso ya se declaró por GIG2 en el ejercicio 2008 (ejercicio no abierto a Inspección) y tributó oportunamente y ahora exige (doblemente) en 2007.

Lo procedente en el caso es o bien no practicar la regularización que determinaría la doble imputación o bien revisar de oficio el ejercicio en el que se incluyó dicho ingreso por el obligado tributario, procediendo, naturalmente de oficio, a la correspondiente devolución de ingresos indebidos. Se pretende un doble pago y ello supone un abuso de derecho según la Jurisprudencia del TS (STSS 5.3.2008, 16.7.2008, 24.9.2009 y 26.5.2010). La conducta que le era exigible a la Administración era comprobar si la liquidación que pretendía practicar suponía una doble imposición y con ello, un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública. Tal actuación es contraria al principio de capacidad económica del articulo 31.1 CE , así como a los principios constitucionales regulados en el artículo 9.3 CE . Máxime cuando la propia Inspección sabía que esta parte había declarado y tributado por el 50% de la factura controvertida en el ejercicio 2008. La Administración es quien debe iniciar de oficio un expediente de devolución de ingresos indebidos ( STS 5.3.2004 y STSJCat 29.6.2007 rec. 1489/2003). Procede anular y dejar sin efectos la liquidación controvertida por cuanto supone un evidente enriquecimiento injusto.

3.- Improcedencia de la sanción impuesta por la existencia de una interpretación razonada y razonable de la norma aplicable. Subsidiariamente, para el eventual supuesto de que no se estimasen las pretensiones de la parte, pues de anularse la liquidación, comportaría automáticamente la nulidad del acuerdo sancionador impugnado, la sanción impuesta no es procedente en la medida que la conducta de la actora está amparada en una interpretación razonaba y razonable de la norma y que, además, el acuerdo de imposición carece de la preceptiva motivación. Así, respecto a la imputación del 50% de la factura de 30.10.2007, cobrado el 2.1.2008, era razonable pensar que debía aplicarse el artículo 19.4 RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Entre la primera prestación de servicios enmarcada en el contrato suscrito entre las partes y el último pago realizado por ACCIONA a GIG2 en fecha de 1.10.2008, según se constata en el detalle de la cuenta 705 transcurre más de un año, por lo que procede aplicar el indicado precepto de imputación temporal de ingresos recogido en el artículo 19.4 TRLIS. Por ello, de conformidad con lo previsto en el artículo 179.2 d) LGT se excluye toda posibilidad de sancionar la conducta de la actora. Se actuó de forma totalmente diligente y amparándose en una interpretación razonable de la norma por lo que no procede la sanción. Además, en segundo lugar, la actuación de la actora no ha supuesto para la Hacienda Pública una menor tributación, por lo que no cabe sancionarla. Según el cuadro que se adjunta de haberse declarado el 100% en 2007, o no, en ningún caso saldrá cuota a ingresar en ninguno de los ejercicios. El resultado a devolver que resulta en 2007 y 2008 es el mismo en ambos casos: -11.959,22 en 2007 y -5.940,99 en 2008. Solo se aumenta la BIN en 2007 pero que se compensa de ejercicios anteriores.

Por ello, GIG2 no ha sacado ningún provecho de imputar el ingreso de 282.741,13 euros al ejercicio 2007. Y la Hacienda Pública no ha sufrido ningún perjuicio ( STS 28.12.2011 ). Así, el criterio mantenido por el TS también en la STS de 13.6.2012 es que en aquellos supuestos en que se sanciona por dejar de ingresar en el plazo reglamentariamente establecido, pero el contribuyente ha ingresado en un ejercicio posterior, al determinar la sanción debe tenerse en cuenta el ingreso efectuado, de modo que la base de la sanción 'ha de ser el perjuicio económico sufrido por la Hacienda, que no es otro que la demora en el ingreso'. La sanción por otra parte no está motivada, no analiza suficientemente la necesaria culpabilidad que debía concurrir en la conducta de GIG2. El acuerdo sancionador se limita a decir que la norma es bien clara al establecer los criterios de imputación temporal de ingresos y gasto y que se estimó su conducta como voluntaria y además, falta de profesionalidad por ser una mercantil. La actora ofreció una explicación razonable, y no dejó de declarar el 50% de la factura, sino que lo hizo en el ejercicio 2008. No se ha acreditado la concurrencia de culpabilidad suficiente en la conducta de GIG2, limitándose a citar su condición de persona jurídica mercantil sin analizar la razonabilidad de su interpretación.

Suplica la anulación de la resolución recurrida, así como los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Catalunya.



TERCERO. - POSICION DE LA AEAT.

El Abogado del Estado en la representación que ostenta plantea escrito de contestación a la demanda de contrario y expone: 1.- Sobre la nulidad del acto por la pretendida indefensión causada al contribuyente. Se motivó adecuadamente el acuerdo de ampliación de las actuaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 178.2 Reglamento de 27.7.2007 y dentro de los límites del articulo 148 LGT y 178.5 RGAT. No puede sostenerse que la actora ignora los motivos de la regularización de sus autoliquidaciones de IS e IVA. Consta en el expediente la Orden de Carga en Plan por la que el Inspector Jefe incluyo a la interesada en el Plan de Inspección (comprobación parcial de la procedencia de la devolución solicitada). Posteriormente en fecha de 5.3.2010 se decidió la ampliación porque se infería por la Inspección que existían irregularidades en las entidades emisoras de las facturas consideradas falsas y que, dado que la regularización tomaba tales derroteros y que afectaba al IVA, además de que podían existir duda sobre si el inicial alcance parcial podía cubrir o no dicha regularización, en garantía del obligado se amplió a general el alcance inicialmente notificado extendiéndolo al IVA. La parte durante todo el procedimiento ha podido alegar cuanto a su derecho conviniera, y aportar cuantos elementos de juicio tuviera por conveniente.

2.- Fondo del asunto. En relación al ingreso percibido por GIG2 por unos servicios a la entidad ACCIONA AGUA SA, hay que decir que la actora solo incluyó en el ejercicio 2007 en su resultado contable el 50% de los ingresos de la factura de 30.10.2007, debido a que el cobro de la otra mitad tuvo lugar en 2008.

Nunca dejo constancia ante la Inspección para que su autoliquidación de 2008 fuera modificada ni se aportó documentación. Lo procedente es que la actora hubiera acudido al procedimiento específico de 'rectificación de autoliquidaciones' de los artículos 126 y ss RD 1065/2007, de 27 de julio .

3.- Finalmente y en lo relativo a la sanción, no se cumplió el deber de presentar una autoliquidación completa y correcta.

Suplica la desestimación del presente recurso.



CUARTO. - SOBRE LA MOTIVACION DEL ACUERDO DE AMPLIACION DEL ALCANCE DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.

Mantiene y argumenta la actora que el citado acuerdo de 8 de marzo de 2010 denominado 'Comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación' es nulo de pleno derecho por falta de motivación sobre las causas o motivos que llevaron al órgano inspector a ampliar el alcance de las actuaciones y que ello causa indefensión por vulnerar su derecho de defensa y escapar al control jurisdiccional.

La resolución del TEARC considera que si bien hubo una irregularidad en el modelo utilizado para dar inicio al procedimiento el 24.11.2008 de inspección con alcance parcial no se le causó indefensión alguna al no precisarse en qué forma se le produjo limitación de su derecho de defensa. Que en todo caso la indefensión no puede considerarse un concepto formal, sino que ha de materializarse. Y que aquí consta que la Inspección detectó irregularidades en las entidades emisoras de las facturas que se visto que podía tener incidencia en el resultado contable y a su vez en el IVA, era necesario modificar el alcance para cubrir o no dicha regularización y ello se hizo en garantía del obligado tributario.

Pues bien, dentro del ámbito tributario, el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria , Ley 58/2003, en idénticos términos a los utilizados por el citado art. 62.1 de la Ley 30/92 , especifica los vicios que pueden determinar la nulidad de pleno derecho, en los siguientes términos: 'Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico- administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g). Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal'.

En lo relativo al procedimiento, las principales actuaciones de comprobación e investigación en el ámbito tributario están encomendadas a la Inspección de los Tributos y así, el artículo 141 LGT 58/2003 dispone: ' La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración. b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios. c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley . d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley . e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales. f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas. g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley . i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública. j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes '.

En relación con este último precepto, el artículo 145 LGT , relativo al ' objeto del procedimiento de inspección ', añade: ' 1.-El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. 2.-La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.

3.- La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios '.

La Ley 58/2003 establece la posibilidad de que las Dependencias de Gestión lleven a cabo algunas funciones de comprobación, fundamentalmente a través de los procedimientos de verificación de datos y de comprobación limitada, pero en ambos casos establece unos límites estrictos que hacen que su tramitación no resulte posible y factible en algunas ocasiones. En este sentido, la propia exposición de motivos de la Ley señala: '... el procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas; el procedimiento de comprobación de valores, donde se regula esencialmente la tasación pericial contradictoria; y el procedimiento de comprobación limitada, que constituye una de las principales novedades de la ley, habida cuenta de la escasa regulación que contemplaba el artículo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y que supone un importante instrumento para reforzar el control tributario. (...) El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector'.

En el presente caso, la modificación del alcance de las actuaciones inspectoras es una garantía del obligado tributario que le permite saber que el procedimiento se amplia al objeto y conceptos que se exponen y, por tanto, puede conocer exactamente donde se van a adentrar las actuaciones inspectoras.

Las exigencias de motivación no pueden extenderse más allá puesto que partiendo del dictado del acuerdo por el órgano competente y explicitando los conceptos y periodos analizados se cumple con la motivación suficiente y pertinente ya que no puede ofrecerse las causas o motivos cuando todavía es imposible otorgarlos.

No podía ofrecérsele otra información porque en ese momento procedimental no era posible más que comunicar la decisión adoptada al obligado tributario para que pudiera conocer y entender la actuación de la Inspección. A la vista de las actuaciones se observa que las mismas han sido complejas, ha sido necesario contactar con terceras personas y requerir de nueva información, el procedimiento se ha visto rodeado del examen de numerosa documentación relativa a contratos complejos y técnicos. Por ello, es evidente que las irregularidades detectadas por la Inspección en marzo de 2010 impedían dar mayores datos puesto que no se disponían y lo que procedía era la ampliación del alcance para poder analizar el ejercicio 2007 y comunicarlo a la parte para que pudiera ejercer su derecho de defensa con total plenitud en todo lo referido a los conceptos y elementos señalados. La motivación ha de ponerse en relación con el acto en concreto y su contenido y en el presente caso la misma se considera suficiente y no generadora de indefensión.

Por tanto, no existe defecto de motivación en el citado acuerdo.

En relación con el cambio de actuarios que se produjo en marzo de 2010 tampoco puede observarse que sea un defecto invalidante ni generador de indefensión o limitación de su derecho de defensa. En este caso, debiera la parte actora haber ofrecido indicios o elementos que permitieran acreditar que esa situación generó una auténtica y material privación de derechos o de conocimiento y lo cierto es que se queda, en la demanda, en una mera hipótesis que pudiera darse, citando alguna sentencia en la que efectivamente no se niega que pudiera haber acontecido. Sobre esta cuestión nuestra sentencia de 27 de marzo de 2014, rec.

177/2011 , ha analizado la cuestión a partir de la cita de otra anterior: 'Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en su sentencia núm. 618/2007, de 31 de mayo, recurso 1376/2003 , cuyo Fundamento Quinto expresaba: '

QUINTO. - Debe rechazarse asimismo el alegato relativo al incumplimiento del deber de permanencia de los inspectores, debido al cambio de actuarios. pues amén de que no ha generado indefensión alguna al recurrente, su apoyo jurídico se encuentra en el artículo 33 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , habiéndose sucedido las correspondientes actuaciones inspectoras, sin que por los interesados se adujese causa alguna de recusación o de anulación que pudiera ser predicable de su contenido, por lo que carece de eficacia invalidante alguna la argumentación de los recurrentes En efecto, en el presente caso, no se aprecia indefensión, pues los mecanismos de impugnación de la liquidación practicada han quedado intactos, sin que los avatares acaecidos en relación con la sustitución de los actuarios y la continuación de las actuaciones por otros distintos, supongan una disminución en las garantías de los contribuyentes, primero, porque las actuaciones anteriores quedan plasmadas documentalmente a lo largo del expediente administrativo; y segundo, como ha quedado expresado , porque siempre quedaba reservado al interesado la posibilidad de plantear la correspondiente recusación si consideraba que concurrían las circunstancias reglamentarias que la hacen viable.

En todo caso, se ha de señalar que los recurrentes han tenido cumplido conocimiento de las actuaciones, que reflejan la sucesión de actuaciones inspectoras, sin que ello haya mermado el conocimiento general de lo actuado, tanto en relación con el Inspector que suscribió el Acta, que es una mera propuesta de liquidación, como del Inspector-Jefe que dicta el acto de liquidación en base, precisamente, al resultado de las actuaciones llevadas a cabo por los actuarios.' No cabe presumir actuación arbitraria en la Administración, que además se habría de traducir para causar perjuicio a la inspeccionada determinante de indefensión - STS de 29 de septiembre de 2008 - en una causa de recusación, lo que reconduce la cuestión a la sentencia citada. '

QUINTO. - SOBRE LA APLICACIÓN DE LA NORMA DE IMPUTACION DE LOS INGRESOS OBTENIDOS A PLAZOS. ARTÍCULO 19.4 TRLIS 4/2004, 5 MARZO.

La parte actora argumenta que como por la Inspección se realiza un ajuste positivo en la base del impuesto, por considerar improcedente el criterio aplicado por la actora en relación con la imputación temporal de un ingreso concreto de GIG2 al año 2008, que es cuando se cobró, no debiera haberse producido la regularización por la Inspección ya que esa cuantía ya había sido declarada o, en todo caso, haber procedido a realizar de oficio el ajuste correspondiente en el ejercicio de 2008.

En cuanto al fondo del asunto la controversia tiene su origen en la imputación temporal que la entidad realizó del beneficio obtenido con motivo de la factura de 30.10.2007 a ACCIONA S.A. En relación a dichos servicios, GIG2 emitió dos facturas a ACCIONA AGUA SA, una de 4/04/2007 y otra de 30/10/2007, ambas por el mismo importe (una base imponible de 565.482,26 € y una cuota de 90.477,16 €). Sin embargo, el obligado tributario tan solo incluyó en su resultado contable, en relación a la factura de 30/10/2007, unos ingresos del 50% de la base imponible, es decir 282.741,13 €.

Así, si bien el artículo 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece como criterio general de imputación de ingresos y gastos al período en que se devenguen, el mismo artículo en su apartado 4 regula la posibilidad de utilizar el criterio de cobro en las operaciones a plazos de la siguiente forma: 'En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas .' La recurrente mantiene que, en el presente caso, la primera prestación de servicios enmarcada en el contrato suscrito entre las partes y el último pago realizado por ACCIONA en fecha de 1.10.2008, supone que estamos ante un plazo de más de un año, por lo que procede aplicar el criterio de imputación temporal de ingresos recogido en el artículo 19.4 TRLIS. Lo cierto es que si bien procedía la aplicación del criterio del devengo, inclusión de la factura en el ejercicio del 2007, no se considera que ello suponga una conducta irracional en el sentido de que se imputaran las cantidades a medida que se fueran recibiendo, por tratarse de una relación continuada de prestación de servicios. Por tanto, aunque si bien procedía la aplicación de la regla general del criterio de imputación por el devengo, en el presente caso podía resultar razonable la imputación de parte de esa factura en el ejercicio 2008 que es cuando efectivamente se abonó.

Nuestra sentencia de 24 de julio de 2014, recurso 606/2011 , interpretando el artículo 19.4 TRLIS acoge que es posible la aplicación del criterio de caja en los casos de que el precio sea aplazado o a medida que los pagos se vayan efectuando: 'Como recuerda la recurrente la cuestión litigiosa y la interpretación que debe darse al artículo 19,4 TRLIS ya ha sido resuelta por este Tribunal en la sentencia 778/2009, de 14 de julio , en la que después de un estudio sobre la normativa que regula la imputación de rentas en los distintos impuestos y que damos por reproducida por constar en el escrito de demanda, concluye que ', la Sala entiende que, dada la literalidad del art. 19.4 LIS , siguiendo el criterio en que el recurrente -tal y como recoge el acta de disconformidad y su informe ampliatorio- manifestó en su primera declaración, únicamente han de imputarse las rentas controvertidas en la medida en que han sido efectivamente ingresados en el patrimonio del sujeto pasivo los importes aplazados'.

En igual sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional núm. 2041/2013 de 3 de mayo , expone que 'De esa posición de acreedor civil deriva el régimen de tributación especial del artículo 19.4 de la LIS que, adecuadamente interpretado con arreglo al principio de capacidad económica, facilita la transmisión o continuidad, sin interrupción, del citado régimen, del que por lo demás no deriva perjuicio alguno para la Hacienda Pública, pues la inclusión en la base imponible de los ingresos correspondiente a la parte del precio pendiente de abonar por la compradora le podrá ser exigida a las beneficiarias de la escisión, por razón de lo preceptuado en el propio artículo 19.4 LIS , con el mismo ritmo temporal con que los pagos se verifiquen, pues de lo contrario se estaría exigiendo al contribuyente una alteración del régimen de tributación que le es propio y que se ajusta en mayor medida al principio de capacidad económica, no sólo al distribuir en el tiempo la carga tributaria conforme se produzcan los ingresos, sino excluyendo correlativamente el gravamen de ingresos no producidos y que, eventualmente, podrían no llegar a serlo nunca en caso de incumplimiento contractual. ' (FJ3º)

SEXTO. - SOBRE LA NECESIDAD DE REGULARIZACIÓN DEL EJERCICIO POSTERIOR PARA EVITAR EL EFECTO DE DOBLE IMPOSICION Y POR TANTO, EL ENRIQUECIMIENTO SIN CAUSA DE LA ADMINISTRACION.

La cuestión que a continuación ha de tratarse es la relativa a la necesidad que la Administración hubiera procedido a regularizar también el ejercicio 2008 para evitar que esa factura aumentara la base imponible del impuesto en ese ejercicio. Como acertadamente mantiene la actora, debió la Administración de oficio proceder a regularizar el ejercicio 2008 como consecuencia de la aplicación del criterio del devengo de la factura de 30.10.2007 emitida a ACCIONA AGUA S.A. y su imputación a este ejercicio. Así se ha mantenido con claridad en la reciente STSJ Castilla La Mancha -Albacete- Sección 1ª, de 29 de mayo de 2017, núm. 160/2017 , quien recoge la Jurisprudencia aplicable al caso del Tribunal Supremo, que por su claridad debe traerse al presente procedimiento: Este motivo del recurso debe acogerse. La sentencia del T.S. de 5-11-2012, recurso 6618/2010 , acepta la necesidad de la regularización del ejercicio al que se proyecta la necesaria ampliación en los siguientes términos: En cumplimiento de la letra c), en relación con la d), del artículo 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción y resolviendo el debate en los términos en que quedó suscitado, por los motivos ya expuestos debemos acoger favorablemente el recurso contencioso-administrativo, en la medida en que la Administración tributaria, al detectar que parte de los rendimientos objeto de la regularización practicada habían sido imputados por el sujeto pasivo al ejercicio 2005, debió ampliar las actuaciones inspectoras a este periodo impositivo, a fin de regularizarlo y evitar el descrito indeseable efecto de doble imposición .

Como ya hemos dicho en anteriores ocasiones [pueden consultarse dos sentencias de 19 de enero de 2012 (casaciones 892/19 y 3799/10 , FJ 4º en ambos casos)], la Administración debe procurar la íntegra regularización del sujeto pasivo, de tal manera que «cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable».

La Administración dentro de un procedimiento de Inspección ha analizar globalmente el concepto impositivo y sus circunstancias y si detecta, como es el presente caso, que se ha producido una incorrecta imputación pero que no ha existido ocultación, no puede quedarse pasiva y descargar en el contribuyente la acción para regularizar las consecuencias derivadas del nuevo ajuste. Debe proceder a regularizar el ejercicio correspondiente intentando recomponer todos los componentes del tributo -Impuesto sobre Sociedades- conforme a los criterios legales y jurisprudenciales. En el presente caso no se ha realizado y por ello, se ha producido una situación contraria a Derecho y que motiva la estimación del presente recurso al haberse producido el efecto indeseado de la doble imposición cuando la Administración en aquel momento temporal podía y debía hacerlo por tratarse de un mero ajuste en la base imponible. No haciéndolo así ha generado un perjuicio más grave al contribuyente que no debió soportar y por tanto, tampoco los efectos de una hipotética prescripción de la acción para hacerlo, quedando desde la firmeza de esta sentencia obligada la Administración a iniciar los trámites correspondientes para regularizar el ejercicio como consecuencia de su propia declaración de imputar la factura de 30.10.2007 íntegramente al ejercicio 2007 y no sólo el 50% como hizo la actora.

Se estima el motivo impugnatorio y se anula la resolución del TEARC así como la liquidación de que trae causa en relación a la necesaria regularización del ejercicio 2008 en cuanto a la factura controvertida, debiendo la AEAT proceder a las actuaciones necesarias acordes para modificar y liquidar de nuevo ese ejercicio 2008 en relación al 50% de la factura que no debió integrar la base imponible del ISo.

SEPTIMO. - FALTA DE MOTIVACION DEL ELEMENTO DE LA CULPABILIDAD DE LA SANCIÓN IMPUESTA.

La motivación del acuerdo sancionador, recogida en la resolución del TEARC, en relación a la conducta culpable del actor respecto a la errónea imputación del 50% de la factura de 30.10.2007 es la siguiente: 'Se aprecia la concurrencia de culpa, en la medida en que el obligado tributario conocía la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, como lo demuestra la observancia de sus obligaciones fiscales a efectos de dicho impuesto. La referida normativa es bien clara al establecer en el art. 19 del TRLIS los criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos, basado en el principio de devengo, no obstante el obligado tributario no declaró ni ingresó el 50% del IVA correspondiente a la factura emitida a Acciona Agua SA, en fecha 30/10/2007.

Considerando el proceder del obligado tributario, se estima que su conducta fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes. En este sentido, debe tomarse en consideración la condición de persona jurídica mercantil del obligado tributario, como ente que actúa en el tráfico empresarial y está dado de alta en el correspondiente epígrafe del IAE, de forma que dicha profesionalidad le exige estar más atento al conjunto de normas jurídicas y tributarias que le afectan.

De otra parte referida normativa ( artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ), no plantea duda alguna al establecer que la base imponible se calculará partiendo del resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, esto es, para admitir la deducibilidad de los gastos se requerirá que los mismos estén debidamente contabilizados, así como que se disponga del correspondiente soporte documental y que su realidad pueda acreditarse. No obstante, el obligado tributario se deduce en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 importes cuya efectividad ha sido desvirtuada por la Inspección, a través de múltiples indicios que conjuntamente analizados demuestran la falsedad de las facturas emitidas por las sociedades PRHIDO INVERSIONES SIGLO XXI SL, ATABIROS SL y JESCAR INVESTMENT & CONSULTING SL.

En relación a dicha conducta no sólo se aprecia una voluntariedad en el comportamiento del obligado tributario, sino también un ánimo defraudatorio y, por tanto, la concurrencia de dolo, al incluir en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2007 una serie de gastos documentados en facturas que documentan entregas de bienes cuya realización efectiva ha sido desvirtuada por la Inspección.

El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción.

Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.

En este supuesto se dan los elementos determinantes de la existencia de dolo en la conducta del obligado tributario: el conocimiento de la ilicitud de su conducta, puesto que el obligado tributario debía conocer la falsedad de las facturas recibidas, al no haber percibido ningún servicio por parte de dichas sociedades, y la voluntad de realizarla, puesto que el principal beneficiado con la emisión de dichas facturas era el propio obligado tributario ya que ello suponía la posibilidad de deducirse unos mayores gastos en sede del Impuesto sobre Sociedades.' El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que ' son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley ', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias ' no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes '.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable '. Y también proclama que ' en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia ', ya que ' sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad '.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente .

La argumentación que contiene el acuerdo sancionador recurrido consiste en una mera constancia de un hecho que resulta insuficiente para justificar la culpa del obligado tributario porque no incorpora ninguna motivación específica en relación con la supuesta actuación culpable, vinculando de manera objetiva la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación, lo que resulta incompatible con los principios que inspiran el derecho sancionador, toda vez que, como antes se ha dicho, las sanciones no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, sin que la simple referencia a la claridad de las normas que se suponen infringidas sea bastante para cubrir las garantías del procedimiento sancionador , debiendo recordarse, por último, que la presunción de inocencia exige que en el acuerdo sancionador se razone de forma precisa y con referencia a datos concretos en qué extremos se basa la existencia de culpabilidad, requisito que se ha incumplido en el presente caso.

En el presente caso, no se motiva de forma individualizada la procedencia de la sanción puesto que exclusivamente se refiere a que la norma es clara y que al actor le era exigible otra conducta acorde a la norma de imputación temporal de la factura. En el FJ 5 hemos expuesto que no se puede tachar de irracional si bien contraria al criterio legal del devengo, siendo que además no ha exigido ocultación alguna ya que recordemos que se imputó el 50% de la factura al momento del cobro efectivo en enero de 2008. No existió, por tanto, animo defraudatorio como mantiene el acuerdo sancionador y que da por bueno la resolución del TEARC ni tampoco cabe hacer referencia para motivar la sanción a otras conductas que nada tienen que ver con la presente ya que vulnera el principio de identidad del hecho.

En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no aportar argumentos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del indispensable elemento subjetivo para imponer la sanción, que por ello tiene que ser anulada y dejada sin efecto a pesar de que la resolución del TEARC la anula en su parte dispositiva, pero deviene necesaria precisión por este Tribunal a los efectos de impedir una nueva resolución sancionadora por una conducta que se califica no tributaria de sanción.

OCTAVO. - COSTAS.

Al estimarse parcialmente el recurso, y en aplicación de los criterios previstos en el articulo 139.1 LJCA actualmente vigente, no procede hacer declaración alguna en materia de imposición de costas causadas en esta instancia.

Fallo

SE ESTIMA PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo con núm. 112/2015 interpuesto por la representación de 'Grupo Inversor G2, S.L.' contra la resolución del TEARC arriba referencia la cual se deja sin efecto en relación con lo dispuesto en el FJ

SEXTO de esta Sentencia, debiendo la Administración Tributaria proceder conforme a lo allí dispuesto. SIN COSTAS.

Notifíquese esta sentencia a las partes y de acuerdo con la modificación introducida por la Ley 7/2015 en la Ley 29/1998, caben los siguientes recursos : 1.- Recurso de casación a preparar ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya y para la Sala Tercera del Tribunal Supremo, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 29/1998 , en el plazo de 30 días a partir de la notificación, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea. Téngase en cuenta Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo -BOE nº 162 de 6 de julio de 2016- 2.- Recurso de casación a preparar ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya y para la Sección de casación esta misma Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 29/1998 , en el plazo de 30 días a partir de la notificación, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de esta Comunidad Autónoma. Se tendrá en cuenta también el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación -BOE nº 162 de 6 de julio de 2016-.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.