Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1362/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 765/2019 de 24 de Julio de 2020

Encabezamiento

RECURSO nº 765/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 1362/2020
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. AGUSTÍN GOMÉZ-MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ
En la Ciudad de Valencia, a 24 de julio de 2020.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no765/2019 en el que han sido partes,
como recurrente la mercantil CORYNA STILE SL, representada por el Procurador don Ramón Biforcos
Sancho y asistida por el letrado don Florencio Fernández Rubio y como demandado, el Tribunal Económico
Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía se fijó en
21.700,2 €. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.-La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.-Se señaló la votación para el día 7 de julio de 2020, siendo deliberado por videoconferencia.



QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Son objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil CORYNA STILE SL,las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 27 de septiembre de 2018 y 30 de octubre de 2018, que desestiman las reclamaciones interpuestas (relaciona la parte demandante en el encabezamiento del escrito de demanda y se tienen por reproducidas) contra sendos acuerdos de liquidación de la renta de aduanas y acuerdos sancionadores por la comisión de la infracción tipificada en el art. 192 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



SEGUNDO.-La parte actora funda su recurso en la impugnación de las dudas fundadas de la AEAT acerca del valor de transacción que consta en las facturas aportadas, se muestradisconforme con las presunciones argumentadas por la administración, señalando que la motivación se basa en datos económicos de 2011 a 2013, cuando los hechos objeto de análisis se corresponden al 2016. A ello añade que es perfectamente normal que no coincidan las bases declaradas e los DUAs con las declaradas en las liquidaciones trimestrales.

En cuanto a las cuentas anuales, declaración de Impuesto sobre Sociedades, Balance y cuenta de pérdidas y ganancias, alega que nada se dice del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto donde se hubiera encontrado la diferencia de 13.640,39€, sin que existan deudas con empresas del grupo y asociadas. Sobre las disposiciones en efectivo, indica que todas han sido contabilizadas en el Libro Auxiliar de Caja y que muchas operaciones se hacen en efectivo.

En cuanto las sanciones, el recurrente afirma que actuó amparado en una interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre el elemento culpable, y manifiesta su disconformidad con la calificación de las infracciones como muy graves porque a su juicio no se emplearon medios fraudulentos, en contra del criterio de la AEAT.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda, alegala conformidad a derecho de las liquidaciones impugnadasdado que la liquidación se funda en la existencia por parte de la AEAT de dudas fundadas acerca del valor de transacción que consta en las facturas aportadas. Dichas dudas persisten, tras haber dado al recurrente trámite para formular las observaciones oportunas. Por ello, la AEAT procedió a efectuar una nueva valoración de las mercancías, con el resultado que consta en el expediente administrativo. El recurrente no cuestiona la nueva valoración, sino que limita su recurso a impugnar las dudas fundadas de la AEAT. Después de referir la normativa y jurisprudencia de aplicación señala que recalcan las distintas liquidaciones provisionales que resulta ciertamente sorprendente que hasta tres proveedores expidan facturas con idéntico formato, del mismo modo que resulta verdaderamente inusual en la práctica comercial que un mismo proveedor expida facturas en distintos formatos. Igualmente, que la sociedad se constituyó para continuar la actividad que venía desarrollando su administrador con anterioridad como empresario individual, así como que éste en sus declaraciones a la AEAT incurrió en reiteradas contradicciones que conducen a cuestionar la veracidad del valor declarado en aduana. Asimismo, del examen de su contabilidad y de sus declaraciones tributarias se desprende que sus recursos financieros derivados de las ventas y su cifra de capital son inferiores a los pagos deducidos, lo que conduce a cuestionar los datos declarados por la parte actora. En relación con el hecho de que los datos económicos analizados sean de 2011, 2012 y 2013 y que la declaración del administrador de la sociedad se produjera en 2014, alega que se justifica por la AEAT y no se desvirtúa por el actor. Por todo lo anterior, considera que la AEAT motivó suficientemente las dudas que le generaba el valor de las mercancías declarado en aduanas y que dichas dudas pueden y deber ser calificadas como fundadas.

Existiendo dudas fundadas que no han resultado aclaradas de manera verosímil pro el actor, la autoridad aduanera puede no aceptar el valor declarado de la transacción, procediendo a efectuar una nueva valoración, como aquí se ha hecho. Dado que la parte demandante no cuestiona la nueva valoración, esta representación considera que no ha lugar a examinar la misma al no haberse enervado su procedencia y adecuación. Por lo tanto, procede confirmar las liquidaciones impugnadas por ser las mismas ajustadas a Derecho.

Respecto a la conformidad a derecho de las sanciones sostiene el recurrente que no concurre en su conducta el elemento subjetivo o culpable porque, a su juicio, obró a partir de una interpretación razonable de la norma tributaria. Esta argumentación no puede compartirse. En primer lugar, no expresa el actor qué norma es la que ha interpretado de manera razonable. Pero es que, además, el presente pleito no versa sobre cómo deben interpretarse determinadas normas, sino sobre si la valoración de las mercancías declarada en aduanas se correspondía con el verdadero valor de la transacción o no, lo cual es evidente que no requiere de una interpretación de normas.

Por otro lado, la parte actora considera que no debió calificarse la infracción como muy grave porque no se han empleado medios fraudulentos, pero el empleo de facturas falsas o falseadas constituye medio fraudulento conforme al art. 184 LGT.

En el caso de autos, la actuación de comprobación llevada a cabo por la AEAT ha puesto de manifiesto que el valor de las mercancías que se hizo constar en las facturas era anormalmente bajo en relación con otras operaciones similares y que no se correspondía con la realidad. Igualmente ha quedado acreditado que dicho valor se incluía en las facturas con el fin de reducir la carga fiscal de la importación. Resulta probado que se incluyeron en las facturas datos relativos al valor de las mercancías que no se correspondían con la realidad de la transacción, lo que conduce a considerar que dichos documentos incorporaban datos falsos o falseados.

Por todo lo cual postula la desestimación del recurso.



CUARTO.- Así planteada la cuestión, procede remitirnos a la normativa reguladora aplicable que es la contenida en el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Par-lamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión y en el Reglamento de Ejecución (UE) nº 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión.

Conforme a los arts. 70 y ss. del Reglamento nº 952/2013, para determinar el valor en aduana de las mercancías, la referencia principal ha de ser el valor de transacción, esto es ' el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso'.

Ahora bien, las autoridades aduaneras no están obligadas a aceptar el valor declarado en aduana como el valor de transacción, sino que pueden cuestionarlo y efectuar una nueva valoración. En este sentido, el art. 140 del Reglamento de Ejecución nº 2015/2447 establece que: ' 1. Si las autoridades aduaneras tienen dudas fundadas de si el valor declarado de la transacción representa el importe total pagado o por pagar contemplado en el artículo 70, apartado 1, del Código, podrán solicitar al declarante que aporte información adicional.

2. Si no se disipan sus dudas, las autoridades aduaneras podrán decidir que el valor de las mercancías no puede determinarse de conformidad con el artículo 70, apartado 1, del Código'.

Esta posibilidad de que las autoridades aduaneras tengan dudas fundadas acerca del valor declarado de la transacción estaba igualmente contemplada en el anterior Código Aduanero de 1992, respecto del cual la jurisprudencia comunitaria tuvo ocasión de pronunciarse en reiteradas ocasiones. En concreto, la STJUE (Sala Sexta) de 16 de junio de 2016, asunto C-291/15, por lo que procede analizar si las dudas expresadas por la AEAT en relación con el valor declarado de la transacción pueden ser calificadas como fundadas o no, en orden a aplicar el art. 140 del Reglamento 2015/2447.

En primer lugar, conviene precisar que -en línea con el criterio expresado en la citada STJUE de 16 de junio de 2016- la declaración de un valor de transacción inferior al valor medio declarado en operaciones similares o semejantes permite considerar que las dudas de la autoridad aduanera son fundadas. En este sentido, frente al valor unitario que resulta de las partidas declaradas, la AEAT ha analizado un conjunto de operaciones similares de cuyo examen resulta un precio medio que es inferior al declarado (y así resulta de cada una de las liquidaciones objeto de este procedimiento). Las importantes diferencias entre los valores unitarios declarados y los precios medios indicados por la AEAT en base al examen de operaciones similares permiten considerar que las dudas de la AEAT son fundadas y que, por tanto, cabía acudir al mecanismo previsto en el art. 140 del Reglamento de ejecución nº 2015/2447 de la Comisión. A ello se añade que existen una serie de indicios pormenorizadamente examinados por la AEAT que conducen a cuestionar que el valor declarado sea el efectivamente pagado por la transacción.

Y los referidos indicios han sido asimismo objeto de valoración en el procedimiento nº 326/2019 instando por la actora en el que se suscitan las mismas cuestiones que en el presente, por lo que al respecto nos remitimos a lo resuelto en dicha sentencia que razona: '

CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, analicemos el acuerdo de liquidación. En el mismo, se indica lo siguiente: En este caso, hay unos hechos claros, consistentes en la declaración de un valor claramente inferior al medio en un conjunto de operaciones con parecidas características, y la existencia de elementos de contradicción en las manifestaciones y demás información en poder de la Administración Tributaria, así como en las propias declaraciones tributarias de la empresa. Así, son elementos probados sin género de duda: - La empresa continúa la actividad que ya venía realizando su administrador como empresario individual.

- Tanto la empresa como su administrador han aportado con ocasión de sus importaciones facturas del mismo proveedor que presentan diferencias en cuanto a su estructura y formato. Asimismo, el administrador había aportado una factura exactamente con el mismo formato que una de las aportadas por la empresa para otro proveedor.

- Otros importadores han aportado facturas de los mismos proveedores que la empresa y su administrador pero que presentan formatos diferentes.

- El administrador de la empresa incurre en contradicción en sus manifestaciones sobre la forma de pago a proveedores, indica una forma de pago condicionada a sus propias ventas y dice cobrar todas sus ventas en efectivo.

- Los pagos deducidos de sus propias declaraciones tributarias y la documentación aportada superan en un 33% los recursos financieros derivados de las ventas declaradas y el desembolso inicial de la cifra de capital social.

Con este conjunto de elementos probados, la consecuencia deducida indica que se trata de una empresa constituida con la finalidad principal de reducir la carga impositiva de la importación y posterior distribución de mercancías, que ha presentado una factura que no refleja el precio real de las mercancías y que en consecuencia no pueden considerase justificadas las dudas sobre el valor en aduana.

Dicha conclusión es completamente lógica según las reglas del criterio humano si se tiene en cuenta que lo que se está tratando de determinar son precisamente los tributos exigibles y que la estrategia para su elusión pasa por la declaración y consignación en una factura de un valor irreal y que dicho valor es claramente inferior al medio del conjunto de importaciones de características análogas realizadas en territorio español en un momento cercano en el tiempo, con sus elementos esenciales comunes y siendo evidente que, considerando el conjunto de las operaciones, no es económicamente lógico un precio tan diferenciado a la baja.

A la vista de tales circunstancias, esta Administración de aduanas concluye que no se ha justificado adecuadamente el valor en aduana de las mercancías importadas con cargo al DUA de referencia. En consecuencia, dicho valor en aduana no puede determinarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento (UE) no 952/2013, es decir, por el valor de transacción declarado, por lo que ha de hacerse por los métodos secundarios de valoración por aplicación del artículo 74 del mencionado Reglamento.



QUINTO.- Pus bien, partiendo de los datos obrantes en el expediente administrativo, procede desestimar los motivos de impugnación relativos al acuerdo de liquidación. En efecto,la parte actora reitera las alegaciones realizadas en vía administrativa, que son analizadas y resueltas por la AEAT en el acuerdo de liquidación (páginas 39 y ss) La AEAT realiza una argumentación que a juicio de la Sala resulta fundamentada y sustentada, sin que las alegaciones del recurrente sirvan para desvirtuar lo resuelto por la Administración. Así, en el acuerdo de liquidación se señala lo siguiente: i. Respecto a la motivación de los datos económicos de 2011 a 2013, se señala que: Desde finales de 2014 hasta abril de 2015 la sociedad fue objeto de liquidaciones por parte de la administración con la misma fundamentación sobre dudas en la valoración de mercancías.

Como consecuencia de esta liquidaciones, la sociedad dejó de realizar importaciones del volumen de las que son objeto de estudio, tras el DUA 15ES00461130105756, admitido el 21 de enero de 2015, y que fue objeto de liquidación (firme) el 28 de abril de 2015.

ii. Con referencia a la continuidad de las actividades que desarrollaba su administrador, indica que lo que produce dudas a la administración es que comparta local la sociedad que está régimen general de IVA con un empresario individual, que además es el propio administrador, y que está en recargo de equivalencia por comercio minorista, siendo esto una situación de riesgo fiscal, por la diferente tributación de ambos, debiendo concluirse que existe una continuidad de la actividad del empresario individual por parte de la sociedad.

iii. Por lo que a los indicios tenidos en cuenta, se señala que: del análisis pormenorizado realizado en la motivación sobre la credibilidad de los documentos aportados, la conclusión es la falta de credibilidad de los mismos. No entra dentro de la lógica que una sociedad cambie de aplicación informática en pequeños espacios de tiempo, y dependiendo de si el transporte es aéreo y marítimo, y que además sea coincidente el formato de distintos proveedores, según tipo de envío.

iv. Lo mismo cabe decir respecto del cuadro que se inserta en la propuesta y que se señala que está mal elaborado, ya que no se ha tenido en cuenta el IVA repercutido en la cifra de negocios, dicha cuestión también se contesta en el acuerdo de liquidación al indicar que: El hecho de que el impuesto no se incluía en ese dato ya se tuvo en cuenta por la Administración, y expresamente fue indicado en el análisis. La conclusión ponía en contraste la información facilitada por el administrador y las declaraciones tributarias, haciendo referencia a las incongruencias, pero no entrando en si ese volumen de cobros pendientes puede ser satisfactorio o no. Por tanto, esta alegación carece de relevancia a efectos de la motivación de la Administración.

Además en las alegaciones se indica como argumento que la campaña de otoño o invierno retrase o adelanta el cobro de las ventas. Sin embargo, en la diligencia de manifestaciones del administrador, éste indicaba que los clientes pagan en efectivo y otros mediante transferencia, sin anticipos, al ser ventas inmediatas.

v. Las alegaciones relativas a las cuentas anuales, declaración del impuesto sobre sociedades, balance y cuenta de pérdidas y ganancias también son analizadas y desestimadas en el acuerdo de liquidación: cierto lo que manifiesta sobre la cuenta 407 del P.G. C., con ello no se desvirtúa el análisis global de la Aduana respecto de la credibilidad de los datos manifestados en el Impuesto sobre Sociedades, no aportándose pruebas de que la contabilidad refleja los datos que manifiesta en la alegación.

A su vez en la segunda parte de la alegación sexta reconoce un error a la hora de contabilizar, que ya es indicado en la motivación como una más de las incongruencias.

En cuanto al razonamiento que se hace respecto de la incongruencia sobre el cálculo teórico del estado de tesorería del 2011 y el contraste entre las declaraciones de IVA con las cuentas de activos y gastos, el interesado se remite el E.C.P.N.. Sin embargo, este Estado de cambios en el patrimonio neto procede de la misma contabilidad, que se ha manifestado incongruente según el análisis realizado sobre el Impuesto sobre Sociedades. Siendo que el E.C.P.N. forma parte de este modelo y es el resultado de la misma contabilidad, por lo tanto sólo podemos concluir que refleja la misma incongruencia vi. Y sobre las disposiciones en efectivo, se indica que queda acreditado que existen unos saldos netos de salidas de efectivo que, según la explicación del interesado, se debe a que no se recogen las operaciones inferiores a 2500 euros, no aportándose justificación alguna sobre lo argumentado

SEXTO.-Así las cosas, procede señalar que en materia probatoria debe regir lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC, que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica: 'Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas.

núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que '[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Tratándose -hemos dicho- 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste.

Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.' [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm.

7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]' (FD 5). Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. Núm. 4545/2004 ) En el presente caso, la AEAT basa la liquidación en varios indicios, como antes se ha expuesto. En efecto, para la válida utilización de la prueba de presunciones se precisa que concurran los siguientes requisitos: i. que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; ii. que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; iii. y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica.

Estas tres circunstancias concurren en el caso analizado, sin que la actora haya desvirtuado, con prueba que acredite sus alegaciones, que lo razonado por la administración no es ajustado a derecho.

Lo anterior es coherente con el criterio judicial según el cual la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010- 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'. Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de los datos consignados en las declaraciones, tales datos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación. Solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales.

En el presente caso, podemos concluir afirmando que los datos indiciarios aportados por la Inspección Tributaria son sobreabundantes e integran un conjunto probatorio amplio e incontestable, sin que los argumentos expuestos por la mercantil recurrente en su demanda desvirtúen las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria. En conclusión, debemos afirmar que los argumentos expuestos por la parte actora no desvirtúan el proceso inductivo tenido en cuenta por la administración, pues las alegaciones de la parte han sido debidamente analizadas y desvirtuadas en el acuerdo de liquidación.' Aplicando lo hasta aquí expuesto procede desestimar los motivos impugnatorios analizados.

SEPTIMO.- Respecto al acuerdo sancionador. La parte actora alega la necesidad de la culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo, señalando que no ha existido una importación ficticia e irreal, que la desviación es mínima y se encuentra dentro de los márgenes razonables de la norma, y por lo tanto no existe culpabilidad.

Dicho lo cual, hay que significar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC150/1991 ,FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC59/2004 ,FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, que dice así: En este sentido, cabe hacer referencia al artículo 179 LGT en cuya virtud las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

En el presente caso no hay duda de que concurre una clara responsabilidad en la declaración presentada con un valor y con soporte en una factura que cabe presumir que no refleja el valor real por los motivos, debidamente respaldados en elementos objetivos, que se describen en el acuerdo de liquidación.

El operador ha presentado una declaración de importación y consignado un valor en aduana que debe justificar y que respalda con la aportación de una factura de compra con importe igual al valor declarado. El control de la declaración por parte de la aduana obliga a concluir, con apoyo en elementos objetivos, que la factura aportada como justificante del valor no refleja la realidad del precio de la mercancía.

El empleo de factura falsa o falseada para ocultar el valor real de la mercancía es una acción de la que el importador debe necesariamente ser inductor, no pudiendo ser la misma una acción ajena a él, existiendo maliciosidad en su conducta. Según se detalla en la liquidación, esta acción tiene claros los fines elusivos en cuanto a tributación quedando perfectamente encuadrada su actuación en la infracción del artículo 192 de la Ley General Tributaria .

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo, de forma clara e individualizada, por lo que se acredita la concurrencia del elemento subjetivo del injusto en su actuación, al hacer referencia a maliciosidad, como equivalente de dolo, lo que determina que las alegaciones al acuerdo sancionador deban ser desestimadas.

Por último, respecto a la calificación de las infracciones como muy graves porque a juicio del actor no se emplearon medios fraudulentos, debemos señalar que no ha de prosperar este motivo pues el empleo de facturas falsas o falseadas constituye medio fraudulento conforme al art. 184 LGT.

Lo expuesto nos conduce a la desestimación del recurso.

OCTAVO.-Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), habrán de imponerse a la parte demandante las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil CORYNA STILE SL,contra las Resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo de Valencia, de fecha 27 de septiembre de 2018 y 30 de octubre de 2018, que desestiman las reclamaciones interpuestas (relaciona la parte demandante en el encabezamiento del escrito de demanda y se tienen por reproducidas) contra sendos acuerdos de liquidación de la renta de aduanas y acuerdos sancionadores por la comisión de la infracción tipificada en el art. 192 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2.- Se imponen las costas a la parte demandante.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.