Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 138/2017, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15094/2016 de 22 de Marzo de 2017

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00138/2017

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2016 0000247

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015094 /2016 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Elisabeth

ABOGADOJOSE FRANCISCO PITA ANDREU

PROCURADORD./Dª. BEGOÑA MILLAN IRIBARREN

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MªGOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, veintidós de marzo de dos mil diecisiete.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15094/2016, interpuesto por Elisabeth , representada por la procuradora BEGOÑA MILLAN IRIBARREN, dirigida por el letrado D. JOSE FRANCISCO PITA ANDREU, contra ACUERDO DE 15/12/15 DICTADO POR EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA EN EL IMPUESTO RENTA PERSONAS FISICAS EJERCICIO 2012 Y SANCION. RECLAMACIONES NUM000 Y NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 1.730,15 + 811,39 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico- administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas por doña Elisabeth contra acuerdos de la dependencia de gestión tributaria de la delegación en Pontevedra de la AEAT en liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2012 de la que resultaron a ingresar 1.730,15 € así como la imposición de sanción por importe de 811,39 €.

Alega la recurrente, como primer motivo de impugnación la procedencia de la deducibilidad del seguro de responsabilidad civil.

Sobre esta cuestión, la Administración debería haber aplicado las Consultas de la Dirección General de Tributos que dan respuesta positiva a la pretensión de la parte actora.

Así, la Consulta nº V2148/2012 de 8 noviembre 2012 (LA LEY 2556/2012), EDD 2012/284673, recoge lo siguiente: 'Desde la consideración inicial de que el consultante ejerció en su momento una actividad profesional en estimación directa y que como consecuencia de ese ejercicio se le pueden producir en un período impositivo en el que ya no se desarrolla la actividad ingresos y gastos relacionados con la misma, el asunto que se plantea es el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas de esos ingresos y gastos; en concreto, en este caso, el importe anual de la prima del seguro de responsabilidad civil profesional. A efectos de determinar los gastos deducibles para determinar el rendimiento de una actividad económica se hace preciso acudir al artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LA LEY 11503/2006) (BOE del día 29), donde se establece que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'. Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004) , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (LA LEY 388/2004) (BOE del día 11), dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Conforme a lo anterior, cabe señalar que aunque el consultante ya no desarrolle de manera efectiva la actividad económica, el hecho de que el pago de las primas de seguro de responsabilidad civil sea consecuencia del ejercicio de dicha actividad supone que tales gastos, posteriores al cese, mantengan esa misma naturaleza y, por tanto, deban declararse como gasto dentro del concepto de los rendimientos de actividades económicas'.

En idéntico sentido, se pronuncia la Consulta nº V297/2015 de 26 enero 2015, EDD 2015/38615, que declara lo siguiente: 'Conforme a lo anterior, cabe señalar que, aunque el consultante ya no desarrolle de manera efectiva la actividad económica, el hecho de que el pago de las primas de seguro de responsabilidad civil sea consecuencia del ejercicio de dicha actividad supone que tales gastos, posteriores al cese, mantienen esa misma naturaleza y, por tanto, se consideran deducibles para determinar el rendimiento neto de la actividad'.

A ello también se refiere la sentencia del TSJ Canarias (Las Palmas) de fecha 29-3-2011, rec. 166/2009 , EDJ 2011/245225, cuando afirma que 'Lo dicho es plenamente compatible con la aceptación de la deducción de los gastos por pago de las primas del seguro de responsabilidad civil al estar ante un gasto consecuencia de la actividad profesional que cubre las responsabilidad decenal del Arquitecto, que se extiende más allá del periodo impositivo, si bien la aceptación de dicho gasto como unido a la actividad profesional no excluye la necesidad de justificación de otros gastos en relación a un ejercicio en el que no existen ingresos'.

SEGUNDO.-Se cuestiona por la demandante lo que , a su entender, supone una extralimitación de la AEAT respecto del alcance de las actuaciones de comprobación .

Como ya declaramos en nuestra sentencia de 21 de septiembre de 2011 : 'Al razonar sobre este motivo debe partirse de que el apartado 1 del referido artículo 136 LGT señala que 'en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria'. De este modo, no es posible confundir el alcance del procedimiento de comprobación limitada -en el presente caso, hechos, actos y circunstancias de la obligación tributaria- con los medios para llevar a cabo la comprobación. Ello significa que, por la limitación de medios (artículo 136.2) no se puede reducir el procedimiento de comprobación estudiado a una mera vertiente formal en la cual deba aceptarse, de una parte, el contenido de la declaración del obligado tributario y, de otra, las justificaciones aportadas, remitiendo cualquier discrepancia sobre la eficacia de esta en orden a la finalidad pretendida, como es la deducción de gastos, a un procedimiento de inspección, como la demanda sostiene. Por ello, la cuestión no es tanto el alcance de la competencia de la Oficina de Gestión cuanto si en el presente caso se excedió la finalidad del procedimiento de comprobación limitada, siendo evidente que no fue así, pues tal comprobación, de acuerdo con el texto del transcrito artículo 136.1 LGT pone de manifiesto el alcance de la obligación tributaria, introduciendo en ella las correcciones oportunas. Añadidamente, los medios empleados fueron los consignados en el párrafo 2 de dicho precepto pues el contraste entre los datos consignados por el obligado tributario y su justificación es el que acota el ámbito de la obligación tributaria permitiendo el juicio de no deducibilidad de determinados gastos, que incluso reconoce parcialmente la demanda. La posición contraria llevaría incluso a la paradoja de que si de tal contraste se deduce una situación favorable para el contribuyente, por error en su declaración, no se pudiera alterar el contenido de la obligación, debiendo aquél o soportar la situación errónea o solicitar un procedimiento de inspección a todas luces improcedente para la finalidad perseguida.

Después del trámite de conclusiones el demandante incorpora a los autos la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de marzo de 2010, dictada en el recurso 34/2007 , que entiende ampara sus tesis. Dicha sentencia se refiere a la dificultad de establecer una división nítida entre la actividad inspectora y la actividad de comprobación en sede de gestión, debiendo significarse la imposibilidad de equiparar lo allí resuelto con el caso que nos ocupa, pues en tal trance se había efectuado un análisis y consecuente decisión sobre la contabilidad de una sociedad mercantil, operación que desborda claramente el contraste y consecuencias sobre la obligación tributaria que supone el análisis de la justificación que el recurrente presentó y cuya consecuencia última sería, entonces, la identidad del procedimiento seguido y el de verificación de datos a que el artículo 131, c) LGT se refiere. Añadidamente, el examen de documentación contable estaba expresamente prohibido por el artículo 123.2 LGT 1963 , en el procedimiento de comprobación abreviada, igual que ahora en el 132.2, c) para el de comprobación limitada'. (sic) .

En aplicación de la doctrina expuesta es claro que la oficina de gestión actuó en el marco competencial que le es propio, pues constatada la ausencia de ingresos por la actividad en base a los datos de que disponía considera no deducibles los gastos consignados en la declaración al no existir correlación con ingresos, aspecto que incumbía acreditar a quién pretende hacer valer su derecho, al amparo del artículo 105 LGT .

A la vista del expediente administrativo se constata que el procedimiento de comprobación se inicia por acuerdo de fecha 28.4.14 en el que , textualmente , se dice :

En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2012, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:

- Registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el rendimiento neto de su actividad.

- Para poder llevar a cabo la comprobación a la que se extiende el presente procedimiento deberá aportar libros y registros fiscales a los que se refiere el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , siempre y cuando éstos no integren la contabilidad mercantil ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En este último caso deberá aportarse para cumplimentar el presente requerimiento indicación de la forma en que las operaciones anteriores se han consignado en dicha contabilidad mercantil.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

Desde un punto de vista legislativo el art. 136 de la Ley General Tributaria dispone:

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes

El acuerdo de liquidación , en su fundamentación jurídica se expresa en los siguientes términos :

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndosedetectadoqueenlamismanohadeclaradocorrectamentelosconceptoseimportes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 27 a 30 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- De conformidad con el 27.1 de la Ley 35/2006 de IRPF se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Conforme al artículo 28.1 de la Ley 35/2006 de IRPF , ' el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 de esta ley para la estimación objetiva'. Para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos 1-Contabilización: resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables. 2-Imputación: los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen 3-Justificación: los gastos deben estar suficientemente justificados, 4- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad económica ejercida, es decir, que tenga como causa ésta.

- En el presente caso de los antecedentes obrantes en poder de la Administración y de la documentación aportada por el contribuyente no se acredita que en el año 2012 se haya procedido a la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios en la actividad económica en la que figura de alta el contribuyente clasificada con epígrafe 755 'Aquitectos' ya que en dicho ejercicio no existen imputaciones de terceros, ni de compras ni de ventas, y el propio contribuyente no declara cuotas devengas en sus autoliquidaciones de IVA. Una de las condiciones que se establecen para que pueda admitirse la deducibilidad de un gasto para determinar el rendimiento de la actividad económica es que guarden relación con los ingresos, es decir, que además de ser reales deben estar claramente relacionados con la actividad desarrollada por el contribuyente. Por lo que al no existir actividad económica en el ejercicio 2012, no resultan deducibles los gastos consignados en su declaración. Todo ello sin entrar a valorar que la contribuyente consigna como gastos deducibles entre otros los suministros y gastos de su domicilio particular.

- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de los rendimientos netos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva, determinados según lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley del Impuesto , artículos 37 y 38 del Reglamento del Impuesto y Orden EHA 3257/2011 de 21 de noviembre .

- La reducción de carácter general del rendimiento neto de módulos es incorrecta, según establece la disposición adicional primera de la Orden de EHA 3257/2011 de 21 de noviembre.

- Se consignan los ingresos de la actividad agrícola de 2.672,10 euros, declarados incorrectamente, según manifestación del contribuyente, como ingresos de la actividad profesional.

- Vistas las alegaciones presentadas en relación con la actividad profesional que declara desarrollar, se mantiene la motivación incluida en la propuesta de liquidación provisional, toda vez que no presenta ninguna documentación o justificación que desvirtué la misma.

- Se estiman sus alegaciones sobre la reducción practicada sobre la pensión percibida de la HDAD Arquitectos y Químicos MPSPF

Así las cosas entendemos que la AEAT no se extralimitó en modo alguno en relación a los parámetros legalmente establecidos para delimitar el procedimiento de comprobación limitada ex art. 136 de Ley General Tributaria pues se limitó, sobre la base de los gastos deducidos por el contribuyente, a determinar si los mismos podrían ser deducibles al amparo de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por tanto toda vez que dichos gastos se infieren de la declaración y de los libros y registros del sujeto pasivo (excluida su contabilidad) no se percibe en qué medida se pudo haber extralimitado la administración tributaria a la hora de llevar a cabo la comprobación limitada.

Por otro lado y, desde la óptica del recurrente, éste pudo aportar toda clase de pruebas en respaldo de su tesis sin que ningún tipo de indefensión se le hubiera generado.

TERCERO.-En cuanto a la deducibilidad de los gastos no admitidos por la AEAT sobre esta cuestión se ha pronunciado la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 24-4-2008, rec. 706/2004 (LA LEY 81809/2008), EDJ 2008/106137, que señala lo siguiente en el fundamento de derecho cuarto: 'En cuanto a la deducción de gastos de rendimientos de actividades empresariales, debemos partir del incontrovertido hecho de la ausencia de ingresos por este concepto en el ejercicio en cuestión... Como se desprende del transcrito régimen jurídico para el rendimiento de la actividad profesional o empresarial se obtiene deduciendo de los ingresos los gastos deducibles previstos por la norma. Como ya ha sostenido la Sección 5ª de este Tribunal en Sentencias de 6 y 23 de junio de 2.003 , resulta imprescindible la obtención de ingresos para habilitar la correspondiente deducción por gastos. A sensu contrario, no procede la deducción de gastos, cuando éstos no se corresponden en el ejercicio con los ingresos correspondientes, en su caso puede haber rendimientos negativos cuando los gastos son superiores a los ingresos, pero no cuando no hay ingresos, y procederá la deducción de los gastos necesarios para obtener los ingresos por el ejercicio de la actividad empresarial de que se trate cuando se hayan obtenido estos últimos dentro de cada período impositivo; hay que tener en cuenta que se trata del IRPF que grava la obtención de rentas por los sujetos pasivos y que ese es su presupuesto'.

La sentencia del TSJ Castilla y León (Valladolid), de fecha 1-6-2012, rec. 2242/2008 (LA LEY 93209/2012), EDJ 2012/137768, que declara lo siguiente: 'Así pues, el resultado contable que constituye la base imponible en el método de estimación directa está constituido por los ingresos menos los gastos realizados para la obtención de aquéllos, de suerte que difícilmente se puede hablar de gastos realizados en orden a la obtención de unos ingresos que, en realidad, no existen. Una cosa es que los rendimientos sean negativos, en el sentido de que los gastos sean superiores a los ingresos, y otra que no exista ingreso de ninguna clase por el concepto - actividad económica consistente en limpiezas en general- al que pretende imputarse el gasto, recordando la STS, Contencioso sección 2, de 18 de marzo del 2011 , que 'Esta Sala ha señalado en distintas ocasiones que el principio de correlación de ingresos y gastos se vincula a la determinación de los criterios de imputación temporal. Así lo pusimos de manifiesto en la Sentencia de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 57/2008 ) al referir «que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos» (FD Quinto)... Y también hemos dicho que la correlación temporal ingresos-gastos es «una regla esencial que preside el Impuesto de Sociedades y, en general, todo tributo que grava los beneficios»'. En definitiva, y como significa el órgano de gestión de la Administración tributaria, el hecho de que el recurrente se encuentre dado de alta en un determinado epígrafe del I.A.E. y venga abonando las cuotas de la Seguridad Social, no acreditan la efectiva realización de la actividad económica que invoca, realidad contradicha flagrantemente con el dato incontestable -que según el propio actor parece reproducirse desde el ejercicio 2003- de total y absoluta ausencia de ingreso alguno por tal concepto. No se niega, por tanto, la realidad de un gasto consistente en el pago de determinadas cuotas de Seguridad Social, pero sí su vinculación -y, por ello, su deducibilidad- al ejercicio de la actividad que se afirma -y no se acredita- desarrollar, correspondiendo la carga de la prueba del gasto que se pretende deducir al propio contribuyente ex artículo 105 LGT /2003 lo que no ha conseguido. Es éste un criterio reiterado de los tribunales, sirviendo la cita de TSJ Madrid Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 5ª, S 24-4-2008, núm. 10224/2008, rec. 706/2004 . Pte: Canabal Conejos, Francisco Javier, STSJ Madrid Sala de lo Contencioso- Administrativo, sec. 5ª, S 6-6-2003, núm. 824/2003, rec. 504/2000 . Pte: Gandarillas Martos, Santos, STSJ Galicia Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 4ª, S 24-10-2011, núm. 867/2011, rec. 15713/2010 . Pte: Núñez Fiaño, Carmen, STSJ Canarias (sede Las Palmas) Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, S 29-3-2011, núm. 104/2011, rec. 166/2009 . Pte: García Otero, César José o STSJ Andalucía (sede Sevilla) Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 4ª, S 7-10-2008, núm. 940/2008, rec. 63/2006 . Pte: Vázquez García, José Ángel. Dicho de otro modo; es cierto que para la determinación del rendimiento neto de una actividad económica a los ingresos habrá que deducir los gastos necesarios, justificados, contabilizados e imputados en el periodo impositivo. De ser superiores los gastos admitidos a los rendimientos obtenidos puede hablarse de un rendimiento negativo. Pero todo ello presupone que efectivamente ha existido actividad económica y que por eso se advierte ese desajuste negativo entre rendimientos y gastos necesarios para su obtención, pero lo que no es admisible a los efectos que tratamos es el computar unos gastos a fin de determinar un rendimiento neto negativo cuando incluso se reconoce que no ha existido actividad económica alguna. Si no hay actividad económica, porque no se realiza la misma, necesariamente no habrá rendimientos o ingresos y, por tanto, el gasto será superfluo e innecesario, sin que la voluntad de un posible ejercicio futuro de la actividad económica permita la deducción de unos gastos llevados a cabo a sabiendas de la imposibilidad de obtener ingreso alguno'.

Podemos también citar la Consulta nº V476/2016 de 8 febrero 2016, EDD 2016/24351, que establece que no es deducible el pago de una cuota colegial por una persona que no desarrolla de manera efectiva la actividad económica. La Consulta recoge lo siguiente: 'Dicho lo anterior, por lo respecta a la consideración como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la cuota colegial que abonan los colegiados sin actividad por jubilación y que es necesario abonar para mantenerse como colegiados y poder optar con ello a la contratación del seguro de responsabilidad civil con la mutualidad, debe contestarse en sentido negativo. Al no ejercerse actividad económica alguna por parte de los colegiados, es decir, no obtenerse rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con la definición de los mismos establecida en el artículo 27 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) , no puede considerarse la existencia de gastos incurridos, en el presente caso por cuotas satisfechas al Colegio Profesional, por cuanto como se ha indicado no existe desarrollo de actividad económica según se manifiesta. La finalidad perseguida en el presente caso por el abono de la cuota colegial se corresponde con un beneficio económico de los colegiados, cual es la rebaja de las primas del seguro de responsabilidad civil que supone la nueva contratación de dicho seguro a través de la entidad mutualista'.

- En cuanto a la deducibilidad de los gastos declarados señalar que el artículo 27 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que: 'Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'. Y el artículo 28 que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

La deducibilidad de los gastos de la actividad empresarial requiere, pues, el cumplimiento de una serie de requisitos (contabilización, imputación, justificación y correlación con los ingresos) y, sucede, en el caso enjuiciado, que siendo indiscutido que el interesado no obtuvo ingresos por la actividad de Comercio Mayor de Cereales en el ejercicio 2008 y durante los tres primeros trimestres del 2009, la ausencia de prueba alguna que acredite el ejercicio de la actividad sustenta el criterio de la oficina de gestión que, correctamente, considera no deducibles los gastos controvertidos por no concurrir la necesaria correlación con los ingresos.

Precisamente en la carga de la prueba incide la demanda para articular la defensa de la procedencia de la deducción discutida. Se argumenta que invocado el gasto como contrapartida del ingreso por actividad empresarial, es a la Administración a quien compete la prueba de que dicho gasto es ajeno a ella. Ni el tenor literal del artículo 114 LGT 1963 , ni el del artículo 105 de la vigente LGT ni el principio de distribución dinámica de la prueba, consagrado en el artículo 217.6 de la Ley de Civil autorizan tal conclusión con carácter general, ni tampoco en el particular caso estudiado. Afrontada la cuestión desde una óptica sencilla parece claro que es quien invoca el gasto el que debe probar su naturaleza, sin que la mera alegación de aquél traslade a la Administración una prueba que a todas luces corresponde a quien se beneficia del carácter deducible del gasto. Y ello como contrapartida al distinto tratamiento que concurre en éste con relación a los ingresos pues siendo éstos de obligatoria declaración y posible contraste por otros medios, es quien sostiene la afección del gasto quien debe correr con la carga probatoria correspondiente' (sic).

En aplicación de este criterio al caso que nos ocupa la mera inexistencia de ingresos durante el ejercicio 2012 nos llevaría a rechazar la deducibilidad de gastos, máxime si la misma viene corroborada por la inexistencia de imputaciones a terceros ni compras ni ventas ni cuotas devengadas en las declaraciones de IVA.

Ello no obstante, abstracción hecha del pago de la póliza de seguro de responsabilidad civil y la cuota colegial ( ya analizado en la fundamentación jurídica de esta sentencia) los gastos que se pretenden deducir relativos a suministro eléctrico y de agua , seguro del estudio e impuesto sobre bienes inmuebles, no pueden ser objeto de deducción toda vez que el inmueble en el que tiene el estudio el recurrente coincide con su domicilio con independencia de la planta en que se ejerza ya que no se ha acreditado que existan contadores independientes para los citados suministros .

CUARTO.-Por último y , en cuanto a la sanción impuesta y su motivación procede traer a colación la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de Diciembre de 2016 (rec.348/2016 ) en un recurso de casación en unificación de doctrina .

Dice el Alto Tribunal:

SEPTIMO .- Al concurrir los presupuestos necesarios para la admisión del presente recurso, es necesario determinar si la sentencia impugnada ha infringido el ordenamiento jurídico.

Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

Asimismo, es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación

específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Y, en fin, el mencionado fundamento jurídico noveno de la sentencia impugnada comienza reiterando que la jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el presente caso la resolución sancionadora de la AEAT se limita a expresar la siguiente fundamentación: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa establece de forma expresa los requisitos exigidos para la deducibilidad de los gastos para calcular el rendimiento neto de la actividad económica. No existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.' (sic)

La vaguedad e imprecisión de dicha manifestación - válida para cualquier supuesto- nos lleva a concluir que la resolución adolece de la falta de motivación suficiente para servir de base a una sanción por infracción tributaria por lo que procede su anulación.

QUINTO-Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

En consecuencia no procede la expresa imposición de las costas procesales.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Elisabeth contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas contra acuerdos de la dependencia de gestión tributaria de la delegación en Pontevedra de la AEAT en liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2012 de la que resultaron a ingresar 1.730,15 € así como la imposición de sanción por importe de 811,39 €. y declaramos haber lugar a los siguientes pronunciamientos:

1) Anulamos parcialmente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia por ser deducible el pago de la prima del seguro de responsabilidad civil.

2) La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá dictar nueva Liquidación Provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, en la que aplique el gasto deducible de pago de la prima del seguro de responsabilidad civil, con los efectos legales inherentes a este pronunciamiento.

3) Se anula la sanción impuesta.

Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintidós de marzo de dos mil diecisiete.