Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 138/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 391/2014 de 08 de Febrero de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 138/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 8 de febrero de 2018.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 391/2014, interpuesto por PRISMA ASESORES Y
CONSULTORES, S.L., representada por la Procuradora Dª. Guadalupe Porras Berti y asistida por el Letrado D.
Antonio J. Ramos Estall, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba (documental), y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 6 de febrero de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por PRISMA ASESORES Y CONSULTORES, S.L., contra las dos resoluciones de 27 y 25 de febrero de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimaron las reclamaciones acumuladas 46/8388/13, 46/8415/13, 46/8390/13 y 46/8416/13, formuladas contra las liquidaciones practicadas por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA de los cuatro períodos trimestrales de 2010 y 2011 y de Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011, por unos respectivos importes de 49.345,86 euros y 65.364,43 euros, así como contra las correspondientes sanciones de dichos tributos y ejercicios, por un importe de 56.250 euros y 78.125 euros, respectivamente.



SEGUNDO.- Según consta en el expediente administrativo, en fecha 13-4-2011 se formalizó escritura pública de cesión de un inmueble en pago de deuda en favor de PRISMA ASESORES Y CONSULTORES SL, realizada por la deudora Dª. María Consuelo , exponiendo dicho documento público que PRISMA ASESORES Y CONSULTORES SL había prestado hasta la fecha a Dª. María Consuelo diversos servicios de asesoramiento, por los que reconoce adeudar a la primera la cantidad de 250.000,00 euros como contraprestación de los mencionados servicios, reconociendo que se trata de una deuda liquida, vencida y exigible. Se dice que Dª. María Consuelo es dueña en pleno dominio y con carácter privativo de la vivienda sita en Vila-real, CALLE000 , número NUM000 , finca registral nº NUM001 . En esa escritura, consta que Dª. María Consuelo cede y transmite a la mercantil PRISMA ASESORES Y CONSULTORES SL, que admite y acepta, la citada finca y conviene con ello el completo pago y finiquito de la deuda anteriormente descrita, reconociendo que el valor/precio convenido de la cesión, el valor de la finca cedida, es de 250.000 euros, importe igual a la deuda referida. En dicho acto la mercantil PRISMA ASESORES Y CONSULTORES SL otorga a Dª. María Consuelo la más firme, eficaz y total carta de pago de la deuda referida, comprometiéndose a nada más pedir y reclamar por tal concepto . También consta en la escritura que 'c on el otorgamiento de la presente escritura en dación de pago se entrega a la mercantil PRISMA ASESORES Y CONSULTORES SL la posesión de la finca aquí transmitida '.

Asimismo, consta la transmisión del dominio del mencionado inmueble por certificación emitida el 18-4-2011 por el Registrador D. Modesto del Registro de la Propiedad de Vila-real, anexo a la escritura.

Como consecuencia de dicha escritura, la Inspección regularizó los datos declarados por la sociedad actora, pues consideró que el negocio jurídico estipulado en la escritura citada constituían una dación en pago de deudas, con la consiguiente percepción de ingresos que no contabilizó ni autoliquidó en los correspondientes tributos, estando ante un pago de deuda exigible y vencida causada por la prestación de los servicios jurídicos consistentes en la preparación y presentación de dos concursos de acreedores ante el Juzgado Mercantil Nº 1 de Castellón, escriturando el pago de la deuda de 250.000 euros, sin que la existencia de una 'HOJA DE ENCARGO PROFESIONAL' de fecha 12-4-2012 desvirtúe en absoluto lo recogido en la escritura pública de fecha 13-04-2011.

El resultado de la comprobación inspectora fue considerar que existía una contraprestación de 250.000 € no declarada por la actora, que debió integrar el resultado del período, pues efectivamente se devengó la prestación del servicio de asesoramiento contratado, con el consiguiente ingreso, que debe ser contabilizado e integrado en el resultado contable de la entidad, a los efectos de la correcta determinación de la base imponible del período, resultando que la base imponible declarada 1.033,25 € debe ser incrementada en 250.000 €, liquidando unas deudas tributarias y sanciones por el IS e IVA de los períodos de 2010 y 2011, por unos importes de 49.345,86 euros y 65.364,43 euros y, en cuanto a las correspondientes sanciones, de 56.250 euros y 78.125 euros, respectivamente.

La demanda presentada en esta fase jurisdiccional alega la improcedencia del incremento de la base imponible, pues reconoce la inadecuación de la escritura a la realidad, que consistió en una garantía de pago de futuro por los trabajos de asesoramiento que estaban por realizar, negando una deuda y su pago, no existiendo, pues, rentas no declaradas, habiendo probado suficientemente la irrealidad de la escritura de 13-4-2011, mostrando su disconformidad con las sanciones por no existir intenciones o uso de medios fraudulentos, ni conductas antijurídicas, sin poder darse una responsabilidad objetiva o por el mero resultado.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a los motivos de la demanda, indicando que la regularización inspectora fue motivada por la falta de declaración de un ingresos en pago de unos servicios de asesoramiento, siendo la escritura suficiente prueba frente a terceros de la existencia del pago, siendo pertinente el incremento de la base imponible y de las sanciones impuestas, con remisión a la argumentación del TEARCV.



TERCERO.- A partir del contrastado dato de la escritura de fecha 13-4-2011, seguida de la inscripción registral de la finca dada en pago de unos servicios prestados por la actora, esta Sala considera acreditada la dación en pago comprobada por la Inspección tributaria, que vino a suponer que la mercantil recurrente incumpliera sustancialmente sus obligaciones contables y tributarias, pues ni contabilizó, facturó, declaró o ingresó el IVA que debiera de haber repercutido a su cliente ni autoliquidó los ingresos percibidos a efectos del Impuesto sobre Sociedades ( artículos 10.3 , 133 y 143 TRLIS y 4, 75, 87 y siguientes de la LIVA ), incumplimiento el deber de facturación de los servicios prestados a Dª. María Consuelo con motivo de los procedimientos concursales presentados, la obligación de contabilizar los ingresos percibidos por valor de 250.000 euros, no integrar en el resultado contable del periodo (2011) los ingresos devengados con origen en los servicios contratados y omitir en la autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, los citados ingresos formando parte de la cuenta de resultados, sin efectuar el ingreso de la deuda tributaria correspondiente.

A tal conclusión se llega tras valorar detenidamente la prueba existente en el expediente administrativo, dando plena validez a la escritura pública de 13-4-2011, que debe hacer prueba frente a terceros del pago de una deuda a la actora en forma de entrega de un inmueble que se valora en 250.000 euros, como consecuencia de los servicios de asesoramiento prestados por la actora, de conformidad a los artículos 1218 y 1227 del Código Civil , 105 de la Ley General Tributaria y 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil , sin que frente a un documento público, debidamente inscrito en el Registro de la Propiedad, puedan prosperar documentos privados (contrato privado y hoja de encargo) o argumentos contrarios a los propios actos, que quedaron plenamente acreditados en la escritura reseñada, por muchas alegaciones posteriores que se hicieran por la demanda de que se trataba de una mera garantía de cobro, que no se entregó la posesión, que se otorgó una opción de compra de 4 años, etc., que no pueden prosperar frente a la operación que se escrituró y registró oportunamente, debiendo de afrontar la actora las consecuencias fiscales derivadas de sus propios actos.

En consecuencia, procede desestimar la demanda en cuanto impugna las liquidaciones de deuda trikbutaria.



CUARTO .- Respecto a la impugnación de las sanciones impuestas por la Inspección el 25-6-2013, tras lo expuesto en el apartado anterior, no cabrá duda alguna sobre la conducta antijurídica de la actora, que incumplió sustancialmente sus obligaciones contables y tributarias, pues ni contabilizó, facturó, declaró o ingresó el IVA que debiera de haber repercutido a su cliente ni autoliquidó los ingresos percibidos a efectos del I. Sociedades, ocultando unos ingresos percibidos en 2011, sin ingresar las deudas tributarias que debiera de haber autoliquidado.

En cuanto a la culpabilidad, no puede admitirse las alegaciones de la actora sobre su falta de responsabilidad en los hechos, pues están documentalmente acreditados y no cabe duda sobre su conducta antijurídica que, además, para ser sancionada debe ser culpable, lo que nos debe llevar a examinar la motivación de la culpabilidad de los actos sancionadores.

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985.

Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente » (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece que el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar los Acuerdos de imposición de las sanciones de 25-6-2013 que, en el apartado dedicado a la motivación (FD Quinto), explica lo siguiente: '... Los deberes incumplidos no se corresponden, en este caso, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario; por contra su actuar revela un comportamiento culpable al resultar que fue consciente y voluntariamente contrario a la norma, como se deduce de lo siguiente: a) El objeto social que constituye su actividad económica consiste, entre otras actividades, en: 'a) La prestación de servicios de asesoramiento, tanto a empresas como a particulares, referentes a las áreas jurídica, contable, laboral, económica y financiera, y en general, la tramitación de toda clase de documentos'.

Por consiguiente, PRISMA ASESORES Y CONSULTORES SL posee pleno conocimiento de las obligaciones contables que le afectan con motivo del desarrollo de su actividad empresarial, a la que pertenecen claramente los servicios de asesoramiento prestados a D. María Consuelo .

b) Por otra parte, sus servicios de asesoramiento en el área jurídica, le atribuye conocimientos en materia de derecho y, por consiguiente, resulta competente para comprender las consecuencias jurídicas de las manifestaciones realizadas en la escritura pública de 13/04/2011, en la que se formalizó la cesión de un inmueble (dación en pago de deuda), propiedad de Doña María Consuelo , cesión que, en contra de lo manifestado, no fue en garantía de cobro de unos trabajos futuros, como señala en su escrito 'CONTESTACIÓN A LA DILIGENCIA NUMERO DOS DE FECHA 21 MARZO 2013', pues además de no constar dicha condición en el citado documento público (ni en el privado ('HOJA DE ENCARGO PROFESIONAL'), con motivo de su formalización se produce la traslación de dominio del bien a PRISMA ASESORES Y CONSULTORES SL y así se reconoce expresamente por las partes intervinientes (contratantes) e igualmente queda corroborado por el certificado emitido por el registrador (D. Modesto ) del Registro de la propiedad de Vila-real, anexo a la escritura de 13/04/2011.

c) Finalmente, el obligado tributario era conocedor de sus obligaciones tributarias (facturación, registro contable, autoliquidaciones a presentar) que le incumbían por la prestación de los servicios de asesoramiento, como lo acredita el hecho de que en el propio contrato 'HOJA DE ENCARGO PROFESIONAL) se reconociera expresamente la sujeción de los honorarios profesionales al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En definitiva, se pone de relieve un comportamiento destinado explícitamente a menoscabar los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales (pago de la deuda tributaria), cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de culpa grave.

Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, concurre en este caso culpa grave en la conducta descrita del obligado tributario, ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT '.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una concreta descripción de la misma y de los principios generales de la culpabilidad.

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto unas sanciones a partir de una determinada actuación del contribuyente, deduciendo la existencia de unas infracciones a partir de una conducta analizada subjetivamente, motivando la culpabilidad y explicando la causa por la que era merecedora de la imposición de unas sanciones, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, deberá desestimarse el recurso contencioso-administrativo.



QUINTO .- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa la imposición de las costas procesales a la parte actora, fijando una cantidad máxima de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por PRISMA ASESORES Y CONSULTORES, S.L., contra las dos resoluciones de 27 y 25 de febrero de 2014 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimaron las reclamaciones acumuladas 46/8388/13, 46/8415/13, 46/8390/13 y 46/8416/13, formuladas contra las liquidaciones de deuda u sanciones practicadas por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con imposición a la demandante de las costas procesales.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.