Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 141/2020, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 16095/2018 de 15 de Abril de 2020

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00141/2020
Equipo/usuario: MA
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
Correo electrónico: sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal
N.I.G: 15030 33 3 2018 0002021
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0016095 /2018
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Sabino
ABOGADO JORDI VILARDELL CASAS
PROCURADOR D./Dª. ISABEL SANJUAN FERNANDEZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE
EN NOMBRE DEL REY
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha
pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
MARIA DOLORES RIVERA FRADE PTDA.
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, quince de abril de dos mil veinte.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 16095/2018, pende de resolución ante esta Sala,
interpuesto por D. Sabino , representado por la procuradora Dª. ISABEL SANJUAN FERNANDEZ, dirigido por el
letrado D. JORDI VILARDELL CASAS, contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia
de fecha 17-10-2018, sobre IRPF 2010-2011-2012-2013, expediente administrativo nº NUM000 . Es parte la
Administración demandada TRIBUNAL ECO NOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado
por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo la cantidad de 20.000 euros.

Fundamentos

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo. Posturas de la parte recurrente y de la Administración demandada: Don Sabino interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de fecha 17 de octubre de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 presentada contra el acuerdo de la administración de la Agencia Estatal de la Administración tributaria de A Coruña, que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución desestimatoria de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013.

Los acuerdos impugnados traen su causa en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013 en las que se omitió la exención contemplada en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de IRPF desarrollado en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de IRPF, por lo que el actor solicitó que se procediese a modificar sus autodeclaraciones en el sentido de contemplar dicha exención.

En las solicitudes de rectificación el actor solicitaba la aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 p) de la ley 35/2016, alegando que en los ejercicios económicos 2010, 2011, 2012 y 2013, tenía su domicilio habitual en Barcelona, prestando servicios en la entidad 'GTD Sistemas de Información, S.A.', debiendo desplazarse por razones de trabajo al Centro Espacial Guayanés con una duración de tres años desde el año 2010, que se prorrogó hasta el 13 de septiembre de 2014.

Estas solicitudes fueron rechazadas por la Administración tributaria en base a dos razones: 1) la primera de ellas, porque la normativa exige que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente situado en el extranjero, y no se ha acreditado el cumplimiento de este requisito.

2) Y la segunda, porque la exención prevista en el artículo 7 d) LIRPF es incompatible con el régimen de excesos, y según el modelo 190 de la entidad pagadora, el contribuyente ha percibido dietas exentas declaradas en el Modelo 190 de la empresa, por lo que podría estar solicitando la aplicación de dos exenciones incompatibles.



SEGUNDO.- Sobre la consideración de trabajos realizados en el extranjero como rentas exentas del IRPF.

Requisitos: Conforme a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, constituye Hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el contribuyente, entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo.

Pero el artículo 7 p) contempla entre rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los con los requisitos que contempla, la propia norma, a saber: '1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Por su parte, el artículo 6.1.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en términos semejantes a los que se recogen en la disposición legal, establece que: 'Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.



TERCERO.- Sobre la no consideración de trabajos realizados por el actor en el extranjero como rentas exentas del IRPF: Aunque la parte recurrente en su escrito de demanda comienza exponiendo una serie de argumentos respecto de lo que denomina 'principio de contradicción/de la imposibilidad de aplicar régimen de dietas y de la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero', señalando, en síntesis, que única y exclusivamente ha solicitado que se la aplique la exención por trabajos realizados en el extranjero, y que nunca pudo aplicar el régimen de dietas exentas en tanto es imposible por aplicación del artículo 9 del Reglamento del IRPF, extremo que ni la Agencia tributaria ni el TEAR han analizado, hemos de comenzar el estudio de la impugnación dirigida frente al rechazo de la exención por trabajos realizados en el extranjero, al constituir la pretensión ejercitada en las solicitudes de rectificación que dieron origen a los acuerdos impugnados.

Respecto de este extremo el actor alega en su demanda que ha justificado perfectamente la aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 d) de la LIRPF, al haber aportado una certificación expedida por la empresa empleadora, de 23 de marzo de 2015, en la cual se certifica sobre el desplazamiento, la fecha y los países, se identifica el proyecto y los trabajos realizados, la refacturación, y la existencia de valor añadido, habiéndose acreditado, a su juicio, que ha existido un desplazamiento al extranjero, que ha sido consecuencia de un contrato de trabajo, que el beneficio del trabajo ha sido una empresa no residente, y que ha existido un valor añadido y una refacturación, y por tanto, ha demostrado que desempeñó funciones en la Guayana francesa en el marco de una prestación de servicios de la empresa GTD, para desempeñar funciones en el Centro Espacial de Guayana (CSG) de Kourou.

Se aportó el contrato de arrendamiento de vivienda en Kourou de 22 octubre 2010, certificado relativo a la Seguridad Social aplicable al titular conforme a los Reglamentos de la Unión Europea en el que el actor figura como trabajador por cuenta ajena desplazado, y otros documentos acreditativos del desplazamiento y estancia del actor en Kourou.

En la certificación expedida por la empresa GTD se dice que el trabajador desempeñó sus labores para el Grupo de Interés económico (GIE) 'Europe Spatial Qualité et Sécurité' (ESQS) en el contrato de servicios de ingeniería de calidad y fiabilidad suscrito entre ESQS y su cliente, el Centro Nacional de Estudios Espaciales (CNES); que las funciones se desarrollaron en las instalaciones de esta última, y en concreto en el Centro Técnico del Puerto Espacial Europeo en la Guayana francesa; que su prestación en el Centro espacial europeo se inició el 10 de septiembre de 2010 y finalizó el 14 de mayo de 2014, y que la empresa beneficiaria de la prestación fue el GIE, con sede en Kourou, en el que la empresa 'GTD Sistemas de Información, S.A' tiene una participación mayor al 5%, por lo que se considera una empresa vinculada a ella; añadiendo que los trabajos realizados por el trabajador fueron facturados por GTD Sistemas de Información a ESQS, y que las tareas realizadas por el trabajador generan un valor añadido a esta última quien, de no haber podido disponer del trabajador debería haber contratado esas tareas a un tercero.

Si bien es verdad que tanto en el acto impugnado, y posteriormente el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, el análisis de la solicitud de rectificación presentada por el actor se centra en la incompatibilidad de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, con el régimen de excesos previstos en el artículo 9.3. B) del Reglamento del impuesto, concluyendo que el reclamante no aportó la documentación que permita determinar si las dietas percibidas durante la prestación de sus servicios corresponden a dietas destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia, o por el contrario se corresponden con el exceso que perciben los empleados de empresas con destino al extranjero, esto no impide entrar a analizar con carácter previo el primero de los motivos en base a los cuales la Administración tributaria rechazó en la vía administrativa las solicitudes de rectificación presentadas por el contribuyente.

Y este motivo ha sido la no aplicación del artículo 7 d) LIRPF. La aceptación de los argumentos en los que se apoya esta decisión daría lugar a la desestimación del recurso sin necesidad de entrar a analizar la cuestión relativa a la incompatibilidad.

En cuanto a los requisitos que exige el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, el primero de ellos consiste en que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente situado en el extranjero. Sobre este extremo, si bien en la certificación expedida por la empresa GTD se dice que la empresa beneficiaria del trabajo desempeñado por el actor fue el Grupo de interés económico 'Europe Spatial Qualité et Sécurité' (ESQS), con sede en Kourou (Guayana francesa), en cambio en el Anexo al contrato de trabajo que acompañó a las solicitudes de rectificación, el desplazamiento temporal del actor al extranjero, se califica como un desplazamiento a 'nuestra delegación de Kourou en Guayana francesa'. Incluso, como ya advierte la Administración demandada, en el certificado emitido por la TGSS aparece como empresa para la que el actor ejercería su actividad, la entidad 'GTD Sistemas de Información, S.A.'.

Además, aun cuando se entendiese que los trabajos desarrollados por el recurrente lo han sido para una empresa vinculada, era necesario demostrar que los trabajos fueron facturados por GTD a ESQS, sin que a tal efecto pueda considerarse suficiente la mención que se recoge en la certificación expedida por la primera, cuando lo que consta en el expediente administrativo es que GTD al presentar el modelo 190 no ha considerado exentas las retribuciones, y además fue la empresa que corrió con todos los gastos causados por el actor con motivo de su desplazamiento a Kourou, no constando de manera fehaciente que fuesen facturados a ESQS.

Por todo ello, y sin necesidad de entrar a analizar el alcance de la percepción por parte del contribuyente de dietas que fueron declaradas por la empresa en el Modelo 190, el recurso ha de ser estimado al no resultar acreditado que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF.



CUARTO.- Imposición de costas: Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo las circunstancias mencionadas en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede la imposición de costas a la parte recurrente, en la cuantía máxima de mil quinientos euros (apartado 4 del artículo citado), comprensiva de los honorarios de defensa de la Administración demandada.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamosel recurso con tencioso-administrativo interpuesto por Don Sabino contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de fecha 17 de octubre de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 presentada contra el acuerdo de la administración de la Agencia Estatal de la Administración tributaria de A Coruña, que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución desestimatoria de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013.

Con imposición a la parte recurrente de las costas procesales en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de los honorarios de defensa de la Administración demandada.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.