Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 143/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 237/2019 de 05 de Octubre de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00143/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCIÓN 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº : 143/2020

Fecha Sentencia: 05/10/2020

TRIBUTARIA

Recurso Nº: 237/2019

PonenteDª. Concepción García Vicario

Letrado de la Administración de Justicia:Sra. Rodríguez Vázquez

SENTENCIA Nº. 143/2020

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la Ciudad de Burgos a cinco de octubre de dos mil veinte.

En el recurso contencioso administrativo número 237/2019interpuesto por la mercantil NICOLÁS CORREA SERVICE S.A. representada por el Procurador Don Alejandro Ruiz de Landa y defendida por la Letrada Dª Raquel Carrillo Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 5 de septiembre de 2019, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº 9/586/2016 y acumuladas Nº 9/297/2017, 9/298/2017 y 9/299/2017 seguidas a instancias de la recurrente con relación a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 15 de noviembre de 2019.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 3 de febrero de 2020 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se anule la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, dictada el día 5 de septiembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico administrativas seguidas en el procedimiento 09-00586-2016 y acumuladas 09-00297-2017, 09-00298-2017 y 09-00299-2017.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 24 de abril de 2020 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y no habiéndose recibido el recurso a prueba, evacuaron las partes sus respectivos escritos de conclusiones , quedando los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 1 de octubre de 2020para votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 5 de septiembre de 2019, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº 9/586/2016 y acumuladas Nº 9/297/2017, 9/298/2017 y 9/299/2017 seguidas a instancias de la mercantil recurrente con relación a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013.

En la reclamación Nº 9/586/2016 se impugnan sendos Acuerdos de 18 de marzo de 2016 de la Dependencia de Gestión Tributaria de Burgos, desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos contra los Acuerdos de 21 de octubre de 2015 inadmitiendo a trámite las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2009 y 2010, por haber transcurrido el plazo prescriptivo de 4 años.

En la reclamación Nº 9/299/2017 se impugna el Acuerdo del mismo órgano de 2 de febrero de 2017 estimando parcialmente la rectificación de la autoliquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2011.

Y en las reclamaciones Nº 9/298/2017 y 9/297/2017 se impugnan los Acuerdos también adoptados el 2 de febrero de 2017 estimando parcialmente la rectificación de las autoliquidaciones en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013.

El TEAR desestima las reclamaciones acumuladas y confirma los Acuerdos impugnados por entender que las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones por Impuesto sobre Sociedades de 2009 y del año 2010 formuladas el 29 de julio de 2015, se presentaron una vez transcurrido el plazo prescriptivo de 4 años entre la notificación de la liquidación provisional ( 11-3-2011) y la presentación del escrito de rectificación en el primer caso ( 2009 ) o una vez transcurrido igual plazo de prescripción a contar desde la finalización del plazo de presentación de la correspondiente al ejercicio 2010 ( 16-7-2011) y la fecha de presentación de la rectificación el 29-7-2015. Añadiendo que dado que se trata de 'Deducción por Gastos en Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica', prevista en el artículo 35 del TRLIS, dichas deducciones podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, sin perjuicio de que las mismas deban acreditarse con arreglo a lo dispuesto en los artículo 105 y 106 de la LGT.

SEGUNDO.- Posiciones de las partes.

Discrepa la mercantil recurrente de tal decisión invocando la procedencia de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades realizadas por esa parte, no habiendo prescrito el derecho de la Administración a comprobar las deducciones objeto de controversia en los ejercicios 2010 y 2011, precisando que solicitud se centraba únicamente en el 'reconocimiento' del mayor importe de deducción generado en los ejercicios 2009 y 2010 de cara a su acreditación en los ejercicios de su generación (2009 y 2010) y en los posteriores (2011, 2012 y 2013) limitándose al 'reconocimiento' puesto que dichas deducciones no habían sido objeto de aplicación en el momento de la solicitud efectuada en julio de 2015.

Sostiene que a la luz de la nueva regulación relativa a la prescripción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la cual se da una nueva redacción a los artículos 66 y siguientes (entre otros) de la LGT, que tenía por objeto alinearse con la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que introdujo cambios en su articulado a este respecto, el derecho de la Administración para la comprobación de deducciones aplicadas prescribirá a los 10 años desde que finalice el plazo de declaración del ejercicio en que se generaron, por lo que atendido lo dispuesto en la propia Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 entiende que no cabe ninguna otra solución coherente con los principios por los que se rige la ordenación de nuestro sistema tributario que la de reconocer el correlativo e igualitario derecho del contribuyente a solicitar su correcto reconocimiento, cuando éste se insta en el seno de una rectificación de una autoliquidación respecto de la cual se encuentra abierto el citado plazo de prescripción de 10 años.

Añade que la Administración no puede eximirse de la aplicación de la regulación expresada, habida cuenta que tanto la LGT como la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades vigentes prevén para la comprobación de deducciones un plazo de diez años. Igualmente, no cabe que la Administración se escude en que esa parte no puede rectificar sus autoliquidaciones por un concepto que en cambio sí puede comprobar durante diez años, pues ello sería aplicar la prescripción con efectos 'unilaterales', sin que tenga efectos para ambas partes como es lógico de una institución que se basa en la generación de certeza jurídica.

Y por lo que se refiere a la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 para acreditar en dichos ejercicios el mayor importe de deducción generado en 2009 y 2010, alega que para el caso de que la pretensión anterior no fuese acogida por el Tribunal, esa parte considera procedente la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 efectuada en relación al importe consignado en su día como deducción de I+D, ejercicios 2009 y 2010, habida cuenta que para dichos ejercicios no habría prescrito su derecho a solicitar dicha rectificación.

A estos efectos mantiene que es posible acreditar una deducción con independencia de que la inversión se haya realizado en ejercicios anteriores y aunque en el ejercicio en que se acredita ya hubiera prescrito el ejercicio de la inversión, pues únicamente debe tenerse en cuenta que los importes resultantes de la deducción de que se trate no pueden aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan una vez pasado el plazo límite de aplicación de una deducción acreditada (en aquel ejercicio, 15 años) desde la conclusión del período impositivo en que se realizaron las inversiones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 44.1 del TRLIS.

Argumenta que para 'aplicar' créditos fiscales procedentes de ejercicios anteriores es preciso que los mismos hayan sido objeto de acreditación por parte del contribuyente y esa acreditación es la que precisamente instó tratando de evitar que, llegado el momento de la aplicación de dichos créditos, la Administración pudiera objetar que los mismos no habían sido objeto de acreditación en el ejercicio de su generación, circunstancia que es precisamente la que se pone de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de octubre de 2012 (recurso 5434/2010) en la que, en un caso esencialmente idéntico al que ahora nos ocupa, se determinó que el cauce procedimental para hacer valer el mayor importe de la deducción era instando dicha rectificación de la autoliquidación en la que el contribuyente entendía que se había producido el error.

Reitera que lo único que pretende es el reconocimiento del derecho a poder aplicar, en el momento en el que proceda, las deducciones por I+D que se generaron en los ejercicios 2009 y 2010, ejercicios en los que, por las diferencias existentes entre las estimaciones iniciales realizadas de los gastos de I+D del ejercicio correspondiente y las bases deducibles aceptadas conforme a los informes motivados vinculantes emitidos por la Dirección General de Transferencia de Tecnología y Desarrollo Empresaria no se llegaron a acreditar. Por ello, la pretensión se centra únicamente en que consten acreditadas en las autoliquidaciones correspondientes las deducciones desde su período de generación y en los ejercicios siguientes hasta el momento en que las mismas puedan aplicarse de cara a permitir un seguimiento de carácter informativo en los ejercicios posteriores en los que pudiera ser llevada a cabo la efectiva compensación (criterio expresado por la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de octubre de 2019 SAN 4805/2019).

Considera esta parte que su pretensión es ajustada a derecho, máxime si se tiene en cuenta la actual redacción del artículo 119.4, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, concluyendo que no existe ningún impedimento, para que la Administración tributaria reconozca su derecho a consignar en su declaración, dentro del apartado previsto para ello, las deducciones procedentes de ejercicios anteriores que deberían resultar de la correcta aplicación de la norma, y así se ha manifestado la Audiencia Nacional en la reciente sentencia de 21 de noviembre de 2019 cuyos pronunciamientos resultan aplicables al presente caso.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, interesándose la desestimación del recurso por ser las resoluciones impugnadas conformes a derecho, alegando que no se está discutiendo en este procedimiento la aplicación de deducciones generadas en ejercicios anteriores a ejercicios posteriores a 2015. Lo que se está discutiendo es 'su práctica o su acreditación' en ejercicios anteriores al ejercicio 2015 como incluso clara y expresamente solicita la actora en su petición subsidiaria. Es más, concretando todavía más, lo que se está discutiendo es la posibilidad de rectificar unas autoliquidaciones, no resultando aplicable el art. 66 bis de la LGT atendida la fecha de presentación de la solicitud de rectificación que lo fue el 29 de julio de 2015.

Sostiene que en aplicación del artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010 fueron presentadas fuera del plazo de 4 años establecido, dado que cuando se presentaron había prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, no pudiendo aplicarse el plazo prescriptivo de 10 años, pues sin perjuicio de que a la fecha de la solicitud no se había aprobado la reforma invocada, en cualquier caso la actora no se está refiriendo a la prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria, sino al derecho a comprobar e investigar actos producidos en un ejercicio prescrito que producen efectos en uno no prescrito, que es algo muy distinto, matizando que en el presente caso, no se discute si la AEAT puede hacer una comprobación de conceptos generados en ejercicios prescritos cuando realice actuaciones respecto de ejercicios no prescritos, sino si el contribuyente puede rectificar una declaración de ejercicios prescritos, lo que no resulta admisible.

Tampoco es atendible acceder a la pretensión subsidiaria consistente en rectificar las autoliquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 con las cantidades acreditadas en dichos ejercicios del mayor importe de deducción generado en los ejercicios 2009 y 2010, por cuanto se pretende rectificar unas autoliquidaciones para acreditar, que no para aplicar, una cantidad por una deducción en cuantía superior a la que figura en sus propias autoliquidaciones de los ejercicios 2009 y 2010, en que se generaron, y ello impide rectificar las autoliquidaciones de esos ejercicios (2011, 2012 y 2013) para pretender incluir como acreditadas cantidades superiores, sin que en último término resulten aplicables las resoluciones administrativas y judiciales invocadas por la actora.

TERCERO.- Antecedentes de los que traen causa la resolución impugnada.

Con carácter previo debemos de destacar los siguientes antecedentes que resultan de interés para la adecuada comprensión y resolución del litigio, según resultan del expediente administrativo.

1.- La recurrente presentó declaración del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2009 a 2013, consignando en las casillas correspondientes por el concepto 'Dedu cción por Gastos en Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica', los importes siguientes:

-Impuesto de Sociedades 2009, en las casillas 798 y 800, 101.364,28 €, correspondientes al mismo ejercicio 2009.

-Impuesto de Sociedades 2010, en las casillas 945 y 947, 101.364,28 €, correspondientes al ejercicio 2009; casillas 798 y 800, 31.322,57 €, correspondientes al ejercicio 2010.

- Impuesto de Sociedades 2011, en las casillas 945 y 947, 101.364,28 €, correspondientes al ejercicio 2009; casillas 960 y 962, 31.350,90 €, de las cuales 31.322,57 € se refieren a 'Deducción por Gastos en Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica', que estarían afectadas por el presente recurso, y 28,33 € a 'Gastos de formación profesional', correspondientes al ejercicio 2010, que no son objeto de este litigio.

- Impuesto de Sociedades 2012, en las casillas 531 y 533, 101.364,28 €, correspondientes al ejercicio 2009; casillas 945 y 947, 31.350,90 €, de las cuales 31.322,57 € se refieren a 'Deducción por Gastos en Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica', y 28,33 € a 'Gastos de formación profesional', correspondientes al ejercicio 2010.

-Impuesto de Sociedades 2013, en las casillas 531 y 533, 101.364,28 €, correspondientes al ejercicio 2009; casillas 945 y 947, 31.350,90 €, de las cuales 31.322,57 € se refieren a 'Deducción por Gastos en Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica', y 28,33 € a 'Gastos de formación profesional', correspondientes al ejercicio 2010.

2.- Con fecha 29 de julio de 2015, la recurrente presentó escrito en el que solicitaba la rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto de Sociedades en relación con el importe correspondiente a la Deducción por Gastos en Investigación y Desarrollo generadas en los ejercicios 2009 y 2010, incluida en las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013.

En dicho escrito se indicaba que el importe correcto correspondiente al ejercicio 2009 consignado en las casillas 798 y 800 de la declaración de ese ejercicio por el concepto 'Deducción por Gastos en Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica', ascendía a 108.634,19 €, en lugar de 101.364,28 € que constaban en la declaración presentada. Igualmente, el importe correspondiente al ejercicio 2010 consignado en las casillas 798 y 800 de la declaración de ese ejercicio por el concepto 'Deducción por Gastos en Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica', ascendía 46.137,93 €, en lugar de 31.322,57 € que constaban en la declaración presentada. Asimismo, respecto del ejercicio 2011 se indicaba que el importe correcto consignado en las casillas 798 y 800 de la declaración de ese ejercicio por el concepto 'Deducción por Gastos en Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica', ascendía a 52.824,86 €, en lugar de 51.207,32 € que constaban en la declaración presentada.

Con base en lo expuesto solicitaba la modificación de la autoliquidación de los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013 del Impuesto de Sociedades en el sentido expuesto.

3.- Con fecha 21 de octubre de 2015, se dictaron por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, sendos Acuerdos de resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación, no admitiendo a trámite las mismas por cuanto había prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

Dichos Acuerdos fueron objeto de recurso de reposición, siendo desestimados los mismos mediante Resoluciones de fecha 18 de marzo de 2016.

No conforme con tal decisión, formuló reclamación económico-administrativa Nº 9/586/2016.

4.- Por otra parte, con fecha 2 de febrero de 2017 se dictaron por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria tres Acuerdos de resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2011, 2012 y 2013 estimatorios parcialmente, desestimando la pretensión en relación con la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los años 2009 y 2010, y estimándola respecto del año 2011, cuyos datos se trasladan a las declaraciones por Impuesto sobre Sociedades 2011, 2012 y 2013.

Disconform e también con tales resoluciones, formuló reclamaciones económico administrativas Nº 9/299/2017, 9/298/2017 y 9/297/2017 , habiéndose acumulado todas ellas a la inicialmente interpuesta bajo el Nº 9/586/2016, siendo resueltas conjuntamente en sentido desestimatorio mediante resolución del TEAR de 5 de septiembre de 2019.

CUARTO.- Normativa aplicable.

El artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, con relación a la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, dispone en el párrafo primero de su apartado 2, lo siguiente:

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antesde que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

Pues bien, por lo que respecta a la prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria, la Ley 58/2003, General Tributaria, establece en sus artículos 66 y 67:

-Artículo 66. Plazos de prescripción

Prescribir án a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c)El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.'

-Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción

1. El plazo de prescripción comenzará a contarseen los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación(...)'

En este sentido, el 136.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en los ejercicios que nos ocupan, señalaba:

Artículo 136.1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Asimismo, hemos de tener en cuenta respecto de la autoliquidación del Impuesto del ejercicio 2009 la interrupción del plazo de prescripción, en el sentido que como señala el artículo 68 de la LGT:

Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidaciónde todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario...'

Además de la precedente legislación, que entendemos aplicable, como seguidamente se dirá, necesariamente hemos de referirnos - a la vista de los motivos impugnatorios esgrimidos por la actora - a la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que introdujo un artículo 66 bis en la LGT.

Este nuevo artículo 66 bis, en sus dos primeros apartados, dispone:

'Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobaciónde las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadaso pendientes de aplicación, prescribirá a los diez añosa contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derechoa compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.'

Conforme a lo prevenido en la Disposición final duodécimade esta Ley, relativa a su entrada en vigor

'Esta Ley entrará en vigora los veinte días de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».

No obstante lo anterior, se establecen las siguientes normas específicas de entrada en vigor:

1. Las modificaciones introducidas en el artículo 29 y en el artículo 200 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, entrarán en vigor el 1 de enero de 2017.

2. Los apartados dos y tres de la disposición final segunda entrarán en vigor a los tres meses de la publicación en el «Boletín Oficial del Estado».'

Por tanto, habiéndose publicado en el BOE el 22 de septiembre de 2015, la entrada en vigor del artículo 66.bis invocado se produjo el 12 de octubre de 2015, debiendo advertirse que la Disposición Transitoria Únicade dicha Ley dispone en su apartado 2:

'2. Lo dispuesto en el artículo 66 bis, en los apartados 1 y 2 del artículo 115, y en el apartado 3 del artículo 70, en las redacciones dadas por esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.'

Partiendo de tales determinaciones legales, procede examinar las cuestiones suscitadas en los presentes autos.

QUINTO.- Sobre la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010.

Frente a la decisión de la Administración de inadmitir la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, por haber prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, alega la recurrente que a la luz de la nueva regulación relativa a la prescripción introducida por la Ley 34/2015 de modificación parcial de la LGT, en concreto el nuevo art. 66 bis que tenía por objeto alinearse con la Ley 27/2014, en la medida que el derecho de la Administración para la comprobación de deducciones aplicadas prescribirá a los 10 años desde que finalice el plazo de declaración del ejercicio en que se generaron, ha de reconocerse el correlativo e igualitario derecho del contribuyente a solicitar su correcto reconocimiento, cuando éste se insta en el seno de una rectificación de una autoliquidación respecto de la cual se encuentra abierto el citado plazo de prescripción de 10 años.

Para resolver tal cuestión, hemos de partir de que la actora presentó la solicitud de rectificación el día 29 de julio de 2015; fecha en la que no se había aprobado, ni por ende estaba vigente la reforma operada por la Ley 34/2015, debiéndose recordar que la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, se publicó en el BOE el 22 de septiembre de 2015, y la entrada en vigor del artículo 66.bis aquí invocado no se produjo hasta el 12 de octubre de 2015, por lo que en principio tal normativa no resulta aplicable al presente caso.

Y tampoco lo es al amparo de la Disposición Transitoria Única de dicha Ley, pues aunque dispone en su apartado 2 que lo dispuesto en el artículo 66 bis, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la Ley en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación, hemos de significar que tal circunstancia no concurre en el presente caso.

En efecto, respecto del ejercicio 2009 ya se había formulado propuesta de liquidación a dicha fecha ( concretamente, el 11 de marzo de 2011) y respecto del ejercicio 2010 ( al igual que en los ejercicios 2011, 2012 y 2013) no se había iniciado procedimiento de comprobación e investigación alguno, por lo que desde esta perspectiva no resultaba aplicable el nuevo artículo 66.bis de la LGT, ni por ende el plazo prescriptivo de 10 años aquí pretendido, sin que resulte admisible estar a la fecha del dictado de las Resoluciones de 21 de octubre de 2015 inadmitiendo a trámite las solicitudes de rectificación, ya que tales resoluciones no se han adoptado en ningún procedimiento de comprobación e investigación, sino de su solicitud de rectificación, lo que difiere claramente del supuesto previsto en la citada Disposición Transitoria, no resultando por ello aplicable el plazo prescriptivo de 10 años invocado.

En cualquier caso, es de advertir que como acertadamente apunta la parte demandada, la recurrente cuando pretende la aplicación de tal precepto, no se está refiriendo a la prescripción del derecho de la administración tributaria a determinar la deuda tributaria, sino al derecho a comprobar e investigar actos producidos en un ejercicio prescrito que producen efectos en uno no prescrito, que es algo muy distinto.

Llegados a este punto, no podemos obviar que conforme a lo preceptuado en el art. 126 del Real Decreto 1065/2007 ya referenciado, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

Así las cosas, resulta relevante determinar si cuando se presentó la solicitud de rectificación el 29 de julio de 2015 habían prescritos esos derechos para cada uno de los ejercicios pretendidos.

I.- Por lo que se refiere al ejercicio 2009, como se desprende del expediente y refleja la resolución originariamente impugnada de 21 de octubre de 2015, la autoliquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2009 se presentó en fecha 23 de julio de 2010. No obstante, dicha autoliquidación fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada, por lo que se interrumpió el plazo de prescripción, a tenor de lo preceptuado en el art. 68.1.a) de la LGT. Dicho procedimiento finalizó con la notificación de la liquidación provisional que tuvo lugar en fecha 11 de marzo de 2011, no constando que fuera objeto de recurso de reposición, ni de reclamación ante el TEAR, por lo que la misma devino firme.

No constando más actos interruptivos, hemos de entender que a partir de esa fecha empezó a computar el plazo de prescripción de cuatro años ( art. 66.a) de la LGT ) por lo que el derecho de la Administración a liquidar prescribió el 11 de marzo de 2015.

Sin embargo, el escrito de solicitud de rectificación de esa declaración autoliquidación se presentó en fecha 29 de julio de 2015, por lo que al haber transcurrido más de cuatro años entre las dos fechas, no era posible la rectificación de esa declaración, al haber prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

II.- Por lo que se refiere al ejercicio 2010- según se desprende de lo actuado - la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio se presentó en fecha 22 de julio de 2011. Conforme a lo indicado en el precedente FJ el plazo de presentación de la declaración correspondiente al período impositivo referido finalizó en fecha 26 de julio de 2011.

No constando en este ejercicio la existencia de actos interruptivos, el plazo de prescripción de la Administración para liquidar esa deuda prescribió el 26 de julio de 2015, y como quiera que el escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación no se presentó hasta el 29 de julio de 2015, resulta claro que también en este caso transcurrió el plazo prescriptivo de cuatro años, por lo que no era posible tampoco acceder a la rectificación de la autoliquidación de ese ejercicio, resultando conforme a derecho la decisión de no admitir a trámite la solicitud de rectificación antedicha con relación a los ejercicios 2009 y 2010.

En otro orden de cosas, se insiste en que el objeto de la modificación introducida en la LGT por la Ley 34/2015, era alinearse con la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que introdujo cambios en su articulado a este respecto.

Pues bien, sin perjuicio de lo ya dicho sobre la no aplicación de la reforma pretendida, hemos de significar que la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades tampoco resulta de aplicación a ninguno de los ejercicios que nos ocupan ( 2009 a 2013 ) debiéndose tener en cuenta que conforme a lo prevenido en la Disposición Final Duodécima ' La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2015y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado» y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.'

Resta añadir que esa nueva Ley se contiene un régimen transitorio similar al de la Ley 34/2015 en su Disposición Adicional Décima, al disponer:

' Disposición adicional décima. Facultades de comprobación de la Administración tributaria. Lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley, resultará de aplicaciónen los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciadosa la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizadopropuesta de liquidación' lo que como hemos razonado precedentemente, no concurre en el presente caso.

Sostiene la recurrente que la AEAT se ha pronunciado en sentido coincidente con la tesis aquí defendida por esa parte, con ocasión de la Nota número 8/15, sobre el derecho a comprobar créditos fiscales pendientes, en que se ratifica la posibilidad de comprobar y en consecuencia rectificar la cuantía de los créditos fiscales pendientes de aplicación, en ejercicios cuyo plazo de prescripción para liquidar no hubiera concluido (como es 2011, 2012 y 2013) en relación con créditos cuyo plazo de comprobación (10 años) no hubiera transcurrido, alegando que esa posición no hace sino recoger el criterio establecido por el Tribunal Supremo.

No obstante, tales alegaciones no pueden prosperar, pues es preciso diferenciar entre el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación en esos ejercicios ( 4 años) lo que ya no podía efectuar la AEAT, y el plazo de prescripción del derecho de la Administración a comprobar en ejercicios no prescritos las deducciones 'aplicadas' en esos ejercicios, pero 'generadas' o practicadas en ejercicios prescritos.

Y ello resulta relevante, pues como matiza la Abogacía del Estado, no se discute si la AEAT puede hacer una comprobación de conceptos generados en ejercicios prescritos cuando realice actuaciones respecto de ejercicios no prescritos, sino si el contribuyente puede rectificar una declaración de ejercicios prescritos, como aquí se pretende.

Téngase en cuenta que no se cuestiona en este procedimiento la aplicación de deducciones generadas en ejercicios anteriores a 2015 a ejercicios posteriores a 2015. Lo que se discute es su práctica o acreditación en ejercicios anteriores a 2015 como incluso expresamente solicita la actora en su petición subsidiaria que seguidamente será objeto de examen, lo que conlleva la desestimación del motivo impugnatorio esgrimido.

SEXTO.- Sobre la posibilidad de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 para acreditar en dichos ejercicios el mayor importe de deducción generado en 2009 y 2010.

Subsidiari amente la actora considera procedente la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 efectuada en relación al importe consignado en su día como deducción de I+D, ejercicios 2009 y 2010, habida cuenta que para dichos ejercicios no habría prescrito su derecho a solicitar dicha rectificación, y ello con base en las argumentaciones recogidas en el FJ Segundo de la presente resolución.

En suma, lo que la recurrente pretende es rectificar unas autoliquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 para acreditar, que no para aplicar, una cantidad por una deducción en cuantía superior a la que figura en sus propias autoliquidaciones de los ejercicios 2009 y 2010, lo que entendemos no es admisible, pues no cabe la acreditación de la deducción en un período distinto a aquel en que se practica o de aquel en que se pretende aplicar, pues no está previsto la 'acreditación ' en una autoliquidación que no corresponde ni al periodo en que se ha generado (practicado), ni al periodo en que se pretende aplicar ( art. 44 de la LIS 4/2004, de 5 de marzo ).

Tampoco resultan aplicables la Consultas de la Dirección General de Tributos, ni la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valladolid invocada, pues como advierte la parte demandada, ninguna de ellas se refiere a un supuesto como el que aquí nos ocupa, de simple 'acreditación' sino de 'aplicación' de deducciones.

En efecto, la Consulta Vinculante 2400-14, de 11 de septiembre de 2014, se refiere a un supuesto de aplicación de deducciones, que no es lo que pretende la actora. La Consulta Vinculante de 13 de febrero de 2012, se refiere a la rectificación de autoliquidaciones de ejercicios no prescritos, para incluir deducciones (practicar) y a la posibilidad de aplicar esas deducciones en ejercicios posteriores, y no al supuesto de rectificar autoliquidaciones para simplemente acreditar cantidades superiores a las declaradas en los ejercicios en que se originaron y que han prescrito. Y la sentencia de 1 de julio de 2015 (rec. 489/2012) de la Sala de Valladolid, se refiere a un supuesto de aplicación de las deducciones y no a un supuesto de simple acreditación de deducciones en los términos anteriormente referenciados.

Asimismo, no resulta de aplicación la STS de 8 de octubre de 2012 ( rec. 5434/2010) pues si bien es cierto que el Alto Tribunal razona que 'Cuando el sujeto pasivo considere, como ocurrió en el supuesto de autos, que ha incurrido en un error en alguna de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, debe acudir, a merced de esa presunción, al procedimiento establecido en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990 (RCL 1990, 1968 y 2140, que reza en los siguientes términos:

«1. Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración tributaria. Sin embargo, seguidamente matiza que esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pronunciándose por tanto en el mismo sentido y con iguales exigencias que las recogidas en el FJ Quinto de la presente resolución.

Ya en trámite de conclusiones, la actora invoca la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2019 ( rec. 1064/2017 ) cuyas consideraciones entendemos no resultan trasladables al presente caso, en la medida que como aquí se ha razonado, no resulta aplicable al supuesto de autos el art. 66 bis de la LGT en la redacción otorgada por la Ley 34/2015, que entró en vigor el 12 de octubre de 2015, todo ello sin perjuicio que como se indica en el FJ Segundo de esa sentencia:

'a) Que los términos de la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, 'así como el correcto ejercicio de otros derechos, como por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones cuando en, la comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la prescripción del derecho a liquidar' no han tenido reflejo expreso en la citada norma, lo que ciertamente ha sido muy criticado por la doctrina que habla de 'asimetría' al referirse a las posiciones del administrado y la Administración.

Por lo que, en principio, el plazo de 10 años no es aplicable al sujeto pasivo'(...)

En cualquier caso, hemos de significar que el Tribunal Supremo mediante Auto de 16 de julio de 2020, ha acordado admitir el recurso de casación tramitado con el número 1118/2020, preparado por la Administración General del Estado, contra la citada sentencia dictada el 21 de noviembre de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 1064/2017, disponiendo que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si puede solicitarse la rectificación de un ejercicio no prescrito, pero en relación con ejercicios prescritos, respecto de los cuales se solicita asimismo -en unidad de acto- la rectificación de autoliquidaciones presentadas en los últimos diez años -y que derivarían de errores en la determinación de la base imponible- a fin de permitir aflorar bases imponibles negativas que resultarían compensables en el ejercicio no prescrito antes referido.

Consecuent emente y de conformidad con lo aquí razonado, procedente será desestimar el recurso interpuesto, confirmando la resolución del TEAR impugnada por resultar conforme a derecho.

SÉPTIMO.- Costas.

De conformidad con lo establecido el artículo 139.2 de la L.J.C.A. tratándose de una cuestión jurídica que presenta serias dudas de derecho, tal y como razona el Auto del Tribunal Supremo de 16.7.2020 anteriormente reseñado, entendemos que no procede hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 237/2019 interpuesto por la mercantil NICOLÁS CORREA SERVICE S.A. representada por el Procurador Don Alejandro Ruiz de Landa y defendida por la Letrada Dª Raquel Carrillo Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 5 de septiembre de 2019, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº 9/586/2016 y acumuladas Nº 9/297/2017, 9/298/2017 y 9/299/2017 reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho; y ello sin hacer especial imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.