Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1443/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 210/2019 de 25 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA(Sección de Refuerzo)

RECURSO ORDINARIO 210/2019

Partes: Avelino C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 1443

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJÍA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 25 de mayo de 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 210/2019, interpuesto por D. Avelino, representado/a por el/la Procuradora D./Dª ANA TARRAGÓ PÉREZ y asistido por el/la Abogado/a D./Dª ANGEL JASANADA BOTELLA, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso y posición de la parte demandante

Es objeto de este recurso la Resolución del TEAR de Cataluña, de 31 de octubre de 2018, dictada en la reclamación económico-administrativa nº NUM000, en virtud de la cual se desestimó la reclamación presentada por la recurrente contra liquidación provisional, de 5 de diciembre de 2014, practicada por la Oficina Gestora, como sujeto pasivos de IRPF, ejercicio 2005, al denegarse la exención por reinversión del importe de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de su vivienda familiar anterior (liquidación de 18.242,43 euros, comprensivas de cuota, por 14.721,32 euros e intereses, por 3.520,97 euros).

Dicha liquidación se practica por entender la AEAT que la demandante no ha cumplido con el plazo de reinversión establecido en Real Decreto 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba la Ley del IRPF, para considerar exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual.

Relaciona los siguientes hechos:

(i) En este caso, el recurrente y su esposa, vendieron en escritura pública otorgada el 29 de junio de 2005, una vivienda de la que eran titulares por mitades indivisas. A partir de dicha fecha disponían de un plazo de dos años para reinvertir el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, plazo que finalizaba el 29 de junio de 2007.

(ii) El 18 de agosto de 2006, el contribuyente y su esposa, suscribieron con PROMOCIONES NICUESA, S.A. un contrato de arras o señal por importe de 566.900 euros más 7% de IVA, por una vivienda en Sant Cugat del Vallés, la cual en ese momento se encontraba en construcción, entregándose la cantidad de 6.000 euros (doc. 1).

(iii) El 21 de septiembre de 2006, y en cumplimiento del contrato anterior, ambos cónyuges firmaron con la entidad PROMOCIONES NICUESA, S.A. el contrato de compraventa, en cuyo pliego de condiciones generales, expone claramente que ambas partes se reconocen mutuamente capacidad legal bastante para obligarse en los términos del 'presente contrato de compraventa'. A la firma de este contrato, el recurrente y su esposa entregaron la suma de 87.190 euros (doc. 2).

En el pliego de cláusulas particulares se identifican las partes como compradora y vendedora, la finca objeto de transmisión y el precio y la forma de pago, estando previsto el último pago de 465.310 euros en el momento del 'ofrecimiento de llaves'. En las condiciones sucesivas, la fecha de finalización de las obras se fija inicialmente para el 31 de octubre de 2007, y entrega de la vivienda a la compradora en el plazo máximo de 3 meses a contar desde la obtención de la autorización administrativa para su ocupación, una vez concluida la obra del edificio y haciendo coincidir la entrega con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa autorizada ante el Notario designado por la parte compradora.

(iv) El resto del precio aplazado tal como consta en los contratos reseñados, se abonó como sigue:

a) Siete pagarés mensuales sucesivos por importe de 1.800 euros, más IVA al 7% con vencimientos 5/11 y 5/12 de 2016 y 5/01; 5/02; 5/03; 5/04; y 5/5 de 2016, es decir, la suma de 12.600 euros más IVA al 7% (doc. 3).

b) Un pagaré de 1.800 euros más IVA al 7%, con vencimiento el 5 de junio de 2007 (doc. 4).

c) Entrega del resto del precio 472.310 euros, al otorgar la Escritura pública de compraventa, de 1 de abril de 2008, ante notario.

d) Antes de la firma de dicho instrumento, las cantidades entregadas a la vendedora eran las de 108.701,30 euros, es decir, dentro del periodo de reinversión.

Cuestiona que la AEAT haya considerado que dicho contrato de 21 de septiembre de 2006, no es un contrato de compraventa, sino un contrato de arras, en el que se expresa la voluntad futura de transmitir el inmueble. El contrato recoge las condiciones de compraventa futura y las obligaciones de las partes como consecuencia del acuerdo firmado; no consta la entrega de la posesión del inmueble, sino que queda condicionado al otorgamiento de la escritura con la entrega de llaves y al pago del grueso del precio aplazado. En consecuencia, entiende que la adquisición se produjo el 1 de abril de 2008, transcurrido el plazo de 2 años.

Admite que el contribuyente no adquirió la propiedad jurídica del inmueble hasta la fecha de la escritura pública, también entiende que los efectos de dicha formación deben retrotraerse, fiscalmente siquiera, a la fecha del contrato privado, que es cuando adquirió formalmente la vivienda, comprometiéndose a elevar escritura pública posterior, lo que tuvo lugar el 1 de abril de 2008 por causas imputables a la promotora, pero teniendo en contrato fuerza de ley entre las partes por lo que ha de entenderse, más allá de consideraciones jurídicas estrictas y alejadas del espíritu que claramente persigue la norma, por cumplido el plazo de reinversión ( art. 36 del Real Decreto 3/2004, de 5 de marzo) y art. 54 del Real Decreto 1775/2004, sobre deducción por inversión en vivienda habitual que asimila la construcción de la vivienda a la adquisición y permite la deducción siempre que se cumplan los requisitos de la norma que examina.

Cita las SSTSJ de Castilla y León, de 7 de junio de 2013, recurso nº 1841/2009 y de 13 de diciembre de 2013 (2), recurso 1370/2010 y 1386/2010, así como la STSJ de Cataluña, de 17 de mayo de 2012, recurso 425/2009.

Por otra parte, cuestiona que la Administración ni siquiera admita las cantidades entregadas dentro del periodo de dos años (108.701,30 euros), aunque la vivienda se haya adquirido en el plazo de dos años, aplicando el criterio de caja cuando la parte entiende que los pagos realizados dentro del plazo deben ser aptos para la reinversión, aunque no se adquiera la propiedad hasta transcurrido dicho plazo y alega que la LIRPF regula la deducción por inversión en vivienda habitual que puede practicarse el contribuyente aplicando dicho criterio de caja pues admite la deducción 'por las cantidades satisfechas durante el ejercicio destinadas a dicha finalidad'.

Por todo ello, solicita que se anule y deje sin efecto la Resolución del TEAR impugnada así como las liquidaciones de las que trae causa, por no ser conformes con el ordenamiento jurídico, con imposición de costas a la Administración demandada.

SEGUNDO.-Posición de la Administración demandada

El Abogado del Estado se opone al recurso remitiéndose a la relación fáctica consignada en las resoluciones obrantes en el expediente administrativo y muy especialmente el relato de hechos resultante de la Resolución recurrida.

Tras transcribir la normativa aplicable por razones temporales, señala el objeto del proceso que es si se cumplen los requisitos necesarios para la adquisición del título y del modo, requisito necesario para entender operada la transmisión, acudiendo a los arts. 609 y 1095 del Código Civil.

Concluye que en este caso no concurrían estos requisitos de la normativa civil para considerar que concurría el plazo de dos años que exige la fiscal porque la recurrente no adquirió la vivienda hasta que se otorgó la escritura pública (instrumento de tradición de la cosa adquirida), que tuvo lugar el 1 de abril de 2008, cuando la enajenación de la vivienda habitual anterior tuvo lugar el 29 de junio de 2005.

A estos efectos, invoca la STS de 24 de junio de 2005, RJ 2005 5520, y solicita que se desestime el recurso.

TERCERO.-Resolución de la controversia.

Hemos de tener en cuenta que este Tribunal ya ha resuelto la misma problemática en relación con la esposa del recurrente en el recurso 64/2019, en el que hemos desestimado el recurso por los argumentos que, seguidamente, pasamos a exponer.

'1. 'Sobre la normativa aplicable

A. Normativa tributaria

Teniendo en cuenta la normativa aplicable al ejercicio de autos, el art. 36 de la LIRPF (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo) disponía que:

'Artículo 36. Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.'

Del mismo modo, el art. 39 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regulaba la adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual, disponía que:

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento'.

Por su parte, el art. 54 del mismo Real Decreto 1775/2004, establecía que:

'1. Se asimilan a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión'.

3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.

En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el artículo 53. 2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.

Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.

En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción.

4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.

A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.

A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.

Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.

La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento'.

B. Normativa civil

Esencialmente resulta de los arts. 609 y 1095 del Código Civil, conforme a los que:

'La propiedad se adquiere por ocupación.

'La propiedad y los demás derechos sobre bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.

Pueden también adquirirse por medio de la prescripción'.

Y el art. 1095 del Código Civil:

'El acreedor tiene derecho a los frutos de la cosa desde que nace la obligación de entregarla. Sin embargo, no adquirirá derecho real sobre ella hasta que le haya sido entregada'.

En nuestro derecho rige el principio de libertad de forma para los actos y contratos salvo en los casos especiales en que la propia ley impone alguna formalidad concreta. Por lo tanto, la compraventa puede formalizarse en documento privado que vinculará a las partes en cuanto a su fecha y contenido. No obstante, en relación con la posibilidad de oponer frente a terceros la fecha de un documento privado debe estarse a las previsiones del art. 1227 del Código Civil.

El art. 1279 del Código Civil contiene una especialidad para, entre otros actos y contratos, la transmisión de bienes inmuebles y el art. 1280 del Código Civil la posibilidad de que cada parte pueda compeler a la otra para que se otorgue escritura pública para instrumentalizar un acto jurídico traslativo de dominio en los casos en que la ley exija el otorgamiento de escritura pública u otra formalidad especial para hacer efectivas las obligaciones propias del contrato, desde que hubiese intervenido el consentimiento y demás requisitos para su validez.

En virtud del art. 1445 del Código Civil, la compraventa es un contrato que tiene la virtualidad de poder trasladar el dominio (título). Pero el dominio no se adquirirá hasta que el comprador no posea la cosa en concepto de dueño, bien porque le haya sido entregada [en nuestro derecho en el caso de inmuebles se produce con el otorgamiento de escritura pública, art. 1280 del C. Civil, como formalidad consustancial a la puesta a disposición de la posesión del objeto transmitido y en el doc. nº 2, además, con el ofrecimiento de entrega de llaves, como obligación del vendedor para cumplir con los pactos que le incumben), bien porque ya estuviera en posesión de la misma, bien por haberse producido la entrega por alguno de los medios válidos en derecho arriba indicados.

La aplicación de la teoría del título y el modo en el ámbito tributario, ha sido aceptado por la STS que cita la Administración demandada que, aun referida a un Impuesto sobre Sociedades, es trasladable al ámbito del IRPF pues el caso examinado trataba de una exención por reinversión (en el caso examinado de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales). En aquel caso, la Administración recurrente refería que la fecha a considerar era la de la escritura pública y no la del documento privado, tesis que no vulneraba los artículos 609 y 1095 del Código Civil 'al corresponder no sólo al tenor literal del art. 148.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982, sino también a los preceptos citados por su relación con el artículo 1462 del Código Civil' ni se vulneraban 'los artículos 1216.1, 1218 y 1227 del Código Civil, porque el criterio aplicado por la sentencia refleja lo pactado por las partes conforme a los artículos 1255 y 1280 del Código Civil, siendo coherente, además, con el carácter fehaciente del documento público que en este caso es la escritura pública de 1991, tal como resulta de los artículos 1216 y 1218'.

Como nos dice esta Sentencia:

'Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la interpretación del art. 148.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, declarando lo siguiente en la sentencia de 26 de abril de 2005, recurso de casación núm. 314/2000 (RJ 2005, 4905):

'El artículo 15, apartado ocho, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establecía, refiriéndose a los 'Incrementos y pérdidas de patrimonio', que 'no obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento'.

Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en su art. 147, fijaba el ámbito objetivo de la exención y, en el artículo 148, los requisitos para gozar de la exención.

El texto del art. 148 era el siguiente:

'1.-El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualquiera de los elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además, estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos.

b) La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión.

c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente.

d) Los bienes en que se materialice la inversión deberán permanecer en los inventarios de las Empresas hasta su total amortización o pérdida (Este párrafo fue declarado nulo por sentencia de esta Sala de 27 de diciembre de 1990 [ RJ 1990, 1701] ). 2.-A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el artículo 1.227 del Código Civil cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen'.

Ciertamente, como ya señaló esta Sala, en su sentencia de 27 de diciembre de 1990, que resolvía un recurso Contencioso-Administrativo contra determinados artículos del Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, la exención por reinversión en activos fijos necesarios para la realización de las actividades empresariales, establecida por la Ley, viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo. b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales, c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones'.

En ningún momento la Ley se refiere a la fecha a tener en cuenta para el cómputo de los plazos, disponiendo, en cambio, el art. 148 del Reglamento que tanto la fecha de la transmisión como la de la reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público o, si se efectúa en documento privado, por la remisión que hace al Código Civil, la fecha en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, la fecha de fallecimiento de cualquiera de los que le firmaron o la fecha en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio.

No cabe duda que este cómputo de los plazos tiende a garantizar la seguridad en el tráfico, mediante el fomento de la documentación pública, y evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha, y de ahí que se desplace el inicio del cómputo al momento en que el documento abandona la clandestinidad y la Administración puede tener conocimiento de su existencia.

Sin embargo, no cabe una interpretación que excluya otros medios de prueba, pues lo realmente importante es determinar si la reinversión se produce dentro de los plazos establecidos, lo que deberá probarse, debiendo estarse, para determinar la fecha en que debe entenderse efectuada la reinversión, a las reglas sobre transmisión de la propiedad previstas en el Código Civil, artículos 609 y 1095. En este sentido, la posterior Ley 43/1995, en su artículo 21, vigente hasta el 1 de enero de 2002, aunque abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial, disponía que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

También la Ley 24/2001, que derogó el art. 21 de la Ley 43/1995, y en su lugar añadió el art. 36 ter (actual 42 del Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), incorporando una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios, establece que la reinversión se entenderá en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC. Así la sentencia de 24 de julio de 1999 ( RJ 1999, 7107), que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional - sentencias 25/1996, de 13 de febrero ( RTC 1996, 25), y 189/1996, de 25 de noviembre ( RTC 1996, 189) , donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia Ley, de manera que las presunciones 'iuris et de iure' y con mayor razón las 'fictio legis' deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario.

2. Valoración de los documentos aportados y calificación de los actos jurídicos que contienen

En este caso, el recurrente aporta, entre otros, el doc. nº 1. Se trata de un documento privado que no reúne los requisitos del art. 1227 del Código Civil, que vincula el documento privado a determinados hechos a partir de los cuales la fecha [que no el contenido] del mismo surte efectos frente a terceros (la AEAT lo es) pues para que la fecha de dicho documento surta efectos es necesario que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, la fecha de fallecimiento de cualquiera de los que le firmaron o la fecha en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio.

En cualquier caso, y aun admitiendo en hipótesis la fecha, queda claro que el doc. nº 1 no es un contrato de compraventa, sino un contrato de arras, tal como resulta de la cláusula primera.

Los mismo en relación con la fecha cabe argumentar del doc. nº 2, que solo puede producir efectos entre las partes que lo firmaron. Pero es que tampoco este documento puede considerarse un contrato de compraventa en la medida en que queda claro que la vendedora es dueña en pleno dominio de la finca y que la transmisión no se produce hasta que no se entregue la posesión de la finca (así, en la cláusula sexta, la parte vendedora viene obligada a pagar los intereses del crédito hipotecario que se devenguen con anterioridad a la fecha en que 'se ponga a disposición de la parte compradora la vivienda vendida'; obligación que se traslada al adquirente 'por el tiempo que medie entre la fecha de ofrecimiento de llaves [traditio] y la percepción del crédito total por la Sociedad vendedora'; o las menciones que se hacen a 'la fecha de la entrega' que podrá demorarse por causa de fuerza mayor, etc. y el periodo de cortesía de 3 meses que el comprador concede al vendedor.

También la cláusula 7ª establece que la 'vivienda será entregada' a la parte compradora en el plazo máximo de 3 meses a contar desde la obtención de la autorización administrativa para su ocupación' una vez concluida la obra del edificio, salvo que medie justa causa y 'siempre que la parte compradora haya cumplido la totalidad de las obligaciones que le incumben'; por lo demás, se añade que 'Dicha entrega se hará coincidir con el otorgamiento de Escritura Pública de compraventa que será autorizada por un Notario designado por la parte compradora.

El documento hace también referencia a la Ley 57/1968, de 27 de julio, que regula la percepción de cantidades anticipadas en construcción y venta de viviendas, cuyos arts. 3 y 4 hemos de reproducir por ser también expresivos de la teoría del título y el modo.

Así, el art. 3 dispone que:

'Expirado el plazo de iniciación de las obras o de entrega de la vivienda sin que una u otra hubiesen tenido lugar, el cesionario podrá optar entre la rescisión del contrato con devolución de las cantidades entregadas a cuenta, incrementadas con el 6 por 100 de interés anual, o conceder al cedente prórroga, que se hará constar en una cláusula adicional del contrato otorgado, especificando el nuevo período con la fecha de terminación de la construcción y entrega de la vivienda.

En contrato de seguro o el aval unido al documento fehaciente en que se acredite la no iniciación de las obras o entrega de la vivienda tendrá carácter ejecutivo a los efectos prevenidos en el título XV del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil, para exigir al asegurador o avalista la entrega de las cantidades a que el cesionario tuviera derecho, de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

Lo dispuesto en los dos párrafos anteriores se entiende sin perjuicio de los demás derechos que puedan corresponder al cesionario con arreglo a la legislación vigente'.

Y el art. 4, conforme al que:

'Expedida la cédula de habitabilidad por la Delegación Provincial del Ministerio de la Vivienda y acreditada por el promotor la entrega de la vivienda al comprador, se cancelarán las garantías otorgadas por la Entidad aseguradora o avalista'.

Siguiendo con el documento nº 2, la cláusula décima que impone a la compradora la obligación de tener asegurados los bienes adquiridos 'a partir de la entrega de llaves' y en tanto no haya satisfecho la totalidad del precio aplazado. O la cláusula déicmo segunda, conforme a la que 'La parte compradora, a partir del día en que se ponga a su disposición los bienes, mediante el ofrecimiento de la entrega de llaves, participará en la proporción que resulte de la aplicación de los coeficientes que le correspondan, en el mantenimiento de los gastos comunes.

En definitiva, en este caso, hemos de concluir que no se ha dado cumplimiento al requisito de los dos años exigidos por la normativa fiscal aplicable.

Por último, se plantea por la parte actora, que se admita la exención en cuanto a las cantidades entregadas a cuenta dentro de los dos años siguientes a la enajenación de la vivienda.

Hay que tener en cuenta que la exención excluye de gravamen 'las ganancias patrimoniales' obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Es decir, que para que pueda determinarse cuál ha sido la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente es preciso efectuar una comparación entre el precio que se obtuvo de la venta y el que se abona en la nueva adquisición y ello solo es posible si se comprueba cual ha sido la reinversión (total o parcial) dentro del plazo de dos años. Para efectuar esta comprobación el Reglamento fija, entre otros requisitos que han de cumplirse, un límite temporal que en lo que ahora nos interesa es el plazo de dos años entre la venta y la nueva adquisición y que aquí no se cumple.

Y si no se cumple con ese requisito no se podrá comprobar en las declaraciones del Impuesto de los dos ejercicios cuál ha sido la ganancia patrimonial que queda exenta por no haber realizado la adquisición dentro de dichos dos años, como exige la norma, siendo que en materia de exenciones la interpretación ha de ser restrictiva ( art. 14 de la LGT).'.

Por todo lo dicho, el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.- Costas.

En relación con las cosas, al amparo del art. 139 de la LJCA, procede imponerlas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones. En este caso, a la parte actora, si bien con un máximo de 1.000,00 euros (IVA incluido).

Fallo

1º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 210/2019, interpuesto por D. Avelino contra la Resolución arriba indicada.

2º) Imponer las costas a la parte actora con el límite máximo fijado en el último fundamento de Derecho.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada de refuerzo. Doy fe.