Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 145/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 75/2019 de 12 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0000627

Procedimiento Ordinario 75/2019

Demandante:D./Dña. Lucio

PROCURADOR D./Dña. ARTURO ROMERO BALLESTER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 145

RECURSO NÚM.: 75/2019

PROCURADOR D. ARTURO ROMERO BALLESTER

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 12 de febrero de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 901-2018 interpuesto por D. Lucio representado por el procurador D. ARTURO ROMERO BALLESTER contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de octubre de 2018 en las que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 (Registro de Salida del TEAR Núm.: NUM001, Fecha: 14/11/2018) y NUM002 (Registro de Salida del TEAR Núm.: NUM003, Fecha: 14/11/2018), interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 11/02/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugnan en este recurso dos resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de octubre de 2018 en las que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 (Registro de Salida del TEAR Núm.: NUM001, Fecha: 14/11/2018) y NUM002 (Registro de Salida del TEAR Núm.: NUM003, Fecha: 14/11/2018), interpuestas, respectivamente, contra los siguientes actos administrativos:

- Desestimación del recurso de reposición número NUM004 interpuesto contra la liquidación provisional de IRPF, ejercicio 2013, dictada por la Administración Tributaria de Torrejón de Ardoz, por cuantía 9.694,43 euros, determinante de la competencia de este Tribunal para su resolución en la presente instancia.

- Resolución del recurso de reposición (N° de recurso: NUM005) formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (N° de referencia: NUM006), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014 , siendo la cuantía de la reclamación de 9.694,43 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se acuerde revocar las resoluciones las resoluciones recurridas del TEAR en el sentido de aplicar la exención tributaria contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que presentó ante la AEAT de Torrejón de Ardoz dos solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones con números de referencia NUM006 y NUM007 por trabajos realizados en el extranjero con arreglo a lo establecido en el artículo 7.p de la LIRPF. Ambas fueron desestimadas por falta de prueba, toda vez que la Administración consideró insuficiente el certificado emitido por la empresa Corporación Ygnus Air, S.A. -de la que mi representado es empleado-, en el que se detallaban los trabajos realizados por éste, el número de días y la empresa beneficiaria de los mismos. Contra la desestimación de estas dos solicitudes de rectificación se presentaron sendos recursos ante el TEAR, que fueron desestimados por el mismo motivo habiéndose emitido las resoluciones con números de referencia NUM002 y NUM000, que han derivado en la incoación del procedimiento que ahora nos ocupa.

Manifiesta que como resulta del expediente administrativo, el demandante -piloto de líneas aéreas-desempeñó su actividad profesional en el extranjero (i) en 2013, durante 81 días y (ii) en 2014, durante 67 días, prestando sus servicios desde el aeropuerto de Lieja (Bélgica) para una compañía extranjera -TNT Airways, N.V.- domiciliada en el territorio de la Unión Europea y no residente en ningún territorio considerado paraíso fiscal. Dichos servicios consistieron en vuelos realizados a distintos países localizados tanto dentro como fuera del territorio de la Unión Europea. Con arreglo a las previsiones contenidas en la LIRPF procedería aplicar a mi representado la exención tributaria prevista en el artículo 7.p toda vez que se cumplen los requisitos establecidos para ello.

Tanto la AEAT como el TEAR no han tenido en cuenta los certificados emitido por Corporación Ygnus Airs, S.A. de los que resulta que la entidad receptora de los servicios (TNT Airways, N.V.) no está vinculada a Corporación Ygnus Air, S.A. y que es una compañía no residente o extranjera. Que no está en manos de la actora obtener los certificados a los que el TEAR alude, recayendo en las empresas citadas (Corporación Ygnus Air, S.A. y TNT Airways, N.V.) la facultad de expedirlos. El motivo esgrimido por la Administración (tanto por la AEAT como por el TEAR) para desestimar las pretensiones del demandante contraviene los más elementales derechos del mismo, colocándole en una situación de indefensión, toda vez que para él no resulta posible obtener los documentos a los que se alude. La Agencia Tributaria tiene antecedentes suficientes que acreditan la residencia extranjera de TNT Airways, N.V. en supuestos de la misma naturaleza que el que nos ocupa.

Considera que cumple con los requisitos necesarios para la aplicación de la exención, y ello por cuanto:

- Tiene su residencia fiscal en España, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF. Asimismo, a los empleados desplazados no les resulta de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3 b) del RIRPF.

- Los trabajos realizados han tenido lugar efectivamente en el extranjero.

- El país o países a los que los empleados son desplazados debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no debe tratarse de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

- Los trabajos realizados por los trabajadores desplazados han de realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año de desplazamiento que gozan de exención se tomará el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar la prestación de servicios transnacional, incluyendo los días no laborables. Por el contrario, no se computarán los días no laborables (festivos, fines de semana o períodos vacacionales) que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos, ni tampoco los periodos vacacionales que el trabajador hubiera disfrutado en el extranjero.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión controvertida es meramente probatoria, pues gira en torno a los vuelos realizados por el reclamante, empleado de la entidad CORPORACIÓN YGNUS AIR, S.A., para una compañía extranjera cliente de ésta, que no se identifica en ningún momento en los certificados expedidos por la entidad pagadora, domiciliada en el territorio de la Unión Europea. El reclamante manifiesta que la entidad extranjera para la que se presta el servicio es TNT Airways N.V. Citando el artículo 105 de la LGT.

Para justificar su derecho, ha aportado únicamente los documentos que nuevamente adjunta a su escrito de demanda, consistes en sendos certificados expedidos por la entidad CORPORACIÓN YGNUS AIR, S.A., en los que se pone de manifiesto, en síntesis:

- Que el reclamante ha prestado servicios en el extranjero durante 81 días en 2013 y 67 días en el ejercicio 2014, como piloto de líneas aéreas, realizando sus servicios desde el aeropuerto de Lieja (Bélgica) y desde el de Marsella (Francia).

- Que los servicios se prestaron para 'una compañía extranjera' (no se indica siquiera su denominación) cliente domiciliada en el territorio de la Unión Europea y no residente en ningún territorio considerado paraíso fiscal, no perteneciente al mismo grupo de En el caso de la certificación referente al año 2014 se indica además que 'Los referidos vuelos fueron realizados a distintos destinos en países tanto dentro como fuera del territorio de la Unión Europea' (no se puede descartar, por tanto, que entre ellos estuviera España).

Considera que de los referidos certificados no puede tenerse por acreditado el derecho a la aplicación de la exención antes referida, y ello por las siguientes consideraciones:

- La única prueba aportada es un documento privado expedido por un apoderado de la empresa empleadora, cuyo poder para certificar no consta en el procedimiento.

- El certificado se refiere a un hecho no contrastado por otros elementos probatorios de fácil o muy fácil obtención y que constituirían una fuente primaria de prueba: contratos entre la entidad certificante y la 'compañía extranjera' (que los certificados ni tan siquiera citan); planes de vuelo, facturas de alojamiento o manutención, etc.

- Que aun dando por buenos los certificados, de los mismos no resulta acreditado, de manera clara y terminante, que se trate de 'trabajos efectivamente realizados en el extranjero'. Así, un piloto se desplaza habitualmente al extranjero, siendo perfectamente posible regresar en el mismo día a España sin que quepa entender en tales casos que la totalidad del trabajo ha tenido lugar en el extranjero.

- Que no conociendo la relación que une a CORPORACIÓN YGNUS AIR, S.A. y la 'compañía extranjera' (el recurrente aduce, sin prueba alguna, que es la compañía TNT Airways, N.V.) no puede concluirse que la totalidad de los 'trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero'.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida se debe partir de que en la liquidación provisional de fecha 20 de enero de 2015, relativa al ejercicio de 2013, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Visto su escrito de alegaciones y documentos adjuntos, resulta lo siguiente: (1).- Al contribuyente le figura en la BD/AEAT, la cantidad de 99152,15 euros en concepto de rendimientos del trabajo dinerarios, a los que se le practicaron unas retenciones de IRPF de 34603,26 euros y unas detracciones por cotizaciones a la Seguridad Social de 2610,48 euros. Estos datos fueron comunicados por su pagador, la empresa Corp.Ygnus Air SA y a fecha de hoy no han sido modificados. (2).- Sin embargo en su declaración reflejó por el concepto citado la cantidad de 77148,52 euros, manifestando en fase de alegaciones que la minoración de estos rendimientos, que asciende a 22403,63 euros, se debe a la aplicación del artículo 7,p de la Ley del IRPF , ya que se trata de salarios cobrados por trabajos realizados en el extranjero. (3).- Como justificante principal, presenta un certificado donde la empresa citada acredita una serie de desplazamientos durante el ejercicio a Bélgica. No se indica de forma expresa que el trabajador desplazado cumpla plenamente todos los requisitos exigidos por la normativa del IRPF, contenidos tanto el citado artículo 7.p con en el 6 del Reglamento del IRPF . (4).- Las entidades pagadoras y por tanto retenedoras tienen la obligación de comunicar a la AEAT, en el Resumen Anual de Retenciones modelo 190, la naturaleza de las cantidades abonadas, es decir, si son rentas sujetas o exentas. Existiendo en el citado formulario tanto clave (L) como subclave (015) para este fin. Las citadas entidades en caso de error tiene la posibilidad de modificar este resumen sustituyendo los datos que estimen improcedentes por los correctos.

- Estos datos comunicados, son básicos para las comprobaciones que realiza la AE AT y se consideran plenamente válidos en los procedimientos que se realizan, con la excepción de que sean debidamente modificados. (5).- En coherencia con lo anteriormente expuesto, este órgano de Gestión Tributaria, no puede considerar correctos datos que estén en discrepancia con los declarados por los retenedores y que no han sido modificados, aunque estos emitan indirectamente certificados que indiquen expresa o tácitamente lo contrario. El retenedor, es el que mejor conoce la naturaleza de la renta pagada y si la considera exenta por cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos, debe comunicarlo en este sentido a la AEAT. (6).-Respecto a la deducción por adquisición de vivienda habitual, hay que indicar lo siguiente. La misma fue adquirida en el ejercicio 2007, concretamente el 05/06/2007, siendo su cuota de propiedad el 50%.En el mismo acto se subrogó en la hipoteca por 279000,00 euros que pesaba sobre la misma (Fundación Caja Ávila).Posteriormente el 05/09/2007, cancela totalmente este préstamo y obtiene otro en la entidad financiera Banco Popular Español SA, por importe de 343401,76 euros, que está siendo objeto de deducción en la actualidad. Este último préstamo al haber sido obtenido con posterioridad a la fecha de la compra, solamente se considera deducible en el porcentaje relativo al remanente pendiente de amortizar del préstamo subrogado que fue el que se utilizó para la compra de la vivienda. Por tanto el porcentaje de deducibilidad será del 81,24% (279000,00/343401,76) durante toda la vigencia del mismo.(7).-En consecuencia en el presente ejercicio la deducción que le corresponde es de - 938,95 euros (15410,34/2 x 0,8124 x 0,15).(8).- Se considera la inversión realizada (base de deducción) al 50% ya que es el porcentaje de titularidad jurídica que ostenta y en consecuencia la única parte deducible admisible, además de coincidir con el dato facilitado por la entidad financiera. (9).- Por estos motivos, se practica la presente liquidación provisional.

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .'

En la liquidación provisional de fecha 2 de febrero de 2016, relativa al ejercicio de 2014, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Visto su escrito de alegaciones y documentos adjuntos, resulta lo siguiente: (1).- Al contribuyente le figura en la BD/AEAT, la cantidad de 99.817,77 € en concepto de rendimientos del trabajo dinerarios, a los que se le practicaron unas retenciones de IRPF de 34.935,50 € y unas detracciones por cotizaciones a la Seguridad Social de 2.740,92 €. Estos datos fueron comunicados por su pagador, la empresa Corp.Ygnus Air SA y a fecha de hoy no han sido modificados. (2).- Sin embargo en su declaración reflejó por el concepto citado la cantidad de 81495,06 €, manifestando en fase de alegaciones que la minoración de estos rendimientos, que asciende a 18322,71 €, se debe a la aplicación del artículo 7, p de la Ley del IRPF , ya que se trata de salarios cobrados por trabajos realizados en el extranjero. (3).- Como justificante principal, presenta un certificado donde la empresa citada acredita una serie de desplazamientos durante el ejercicio a Bélgica y Francia. No se indica de forma expresa que el trabajador desplazado cumpla plenamente todos los requisitos exigidos por la normativa del IRPF, contenidos tanto el citado artículo 7.p con en el 6 del Reglamento del IRPF . (4).- Las entidades pagadoras y por tanto retenedoras tienen la obligación de comunicar a la AEAT, en el Resumen Anual de Retenciones modelo 190, la naturaleza de las cantidades abonadas, es decir, si son rentas sujetas o exentas. Existiendo en el citado formulario tanto clave (L) como subclave (015) para este fin. Las citadas entidades en caso de error tiene la posibilidad de modificar este resumen sustituyendo los datos que estimen improcedentes por los correctos. Estos datos comunicados, son básicos para las comprobaciones que realiza la AEAT y se consideran plenamente válidos en los procedimientos que se realizan, con la excepción de que sean debidamente modificados. (5).- En coherencia con lo anteriormente expuesto, este órgano de Gestión Tributaria, no puede considerar correctos datos que estén en discrepancia con los declarados por los retenedores y que no han sido modificados, aunque estos emitan indirectamente certificados que indiquen expresa o tácitamente lo contrario. El retenedor, es el que mejor conoce la naturaleza de la renta pagada y si la considera exenta por cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos, debe comunicarlo en este sentido a la AEAT.

- De no ser así los rendimientos tienen la condición de sujetos al IRPF, con independencia del enfoque divergente entre la entidad pagadora y el trabajador en su calificación. (6).-Respecto a la deducción por adquisición de vivienda habitual, hay que indicar lo siguiente. La misma fue adquirida en el ejercicio 2007, concretamente el 05/06/2007, siendo su cuota de propiedad el 50% .En el mismo acto se subrogó en la hipoteca por 279000,00 € que pesaba sobre la misma (Fundación Caja Ávila).Posteriormente el 05/09/2007, cancela totalmente este préstamo y obtiene otro en la entidad financiera Banco Popular Español SA, por importe de 343401,76 €, que está siendo objeto de deducción en la actualidad. Este último préstamo al haber sido obtenido con posterioridad a la fecha de la compra, solamente se considera deducible en el porcentaje relativo al remanente pendiente de amortizar del préstamo subrogado que fue el que se utilizó para la compra de la vivienda. Por tanto el porcentaje de deducibilidad será del 81,24% (279000,00/343401, 76) durante toda la vigencia del mismo. (7).-En consecuencia en el presente ejercicio la deducción total que le corresponde es de 850,45 € (13957,87/2 x 0,8124 x 0,15). (8).Se considera la inversión realizada (base de deducción) al 50% ya que es el porcentaje de titularidad jurídica que ostenta y en consecuencia la única parte deducible admisible, además de coincidir con el dato facilitado por la entidad financiera. (9).- Respecto a los 1500,00 € de aportaciones a Planes de Pensiones abonados en el ejercicio 2013, hay que indicar que no pueden ser reducidos en esta declaración ya que no tienen la condición de excesos, pues en el ejercicio anterior existe base imponible para su reducción. (10).- Los dividendos de Iberdrola por 1,49 € están exentos por aplicación del límite establecido al efecto para los mismos, por lo que no deben figurar en la liquidación. Sí figuran los gastos y la retención. (11).- Se modifica el rendimiento neto del alquiler, dejándolo como Vd., lo declaró inicialmente. (12).- Por todos estos motivos y consideraciones se practica la presente liquidación provisional.

- Se aumenta la base imponible del ahorro ya que los gastos deducidos de los rendimientos del capital mobiliario son incorrectos, de acuerdo con el apartado 1.a del artículo 26 de la Ley del Impuesto .

- Los excesos declarados por aportaciones a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social de 2009 a 2013 son incorrectos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 52.2 de la Ley del Impuesto y el 51 del Reglamento del Impuesto .

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y sujetos a retención o ingreso a cuenta no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.b . y 25.2 de la Ley del Impuesto .'

En las resoluciones recurridas del TEART se razona, de forma coincidente, aunque con la particularidad del número de días en cada ejercicio, argumentando, en resumen, en la referida al ejercicio de 2014, lo siguiente:

'CUARTO.- El motivo de controversia en el presente expediente gira en torno a los vuelos realizados por el reclamante, empleado de la entidad CORPORACIÓN YGNUS AIR, S.A., para una compañía extranjera cliente de ésta, que no se identifica en ningún momento en los certificados expedidos por la entidad pagadora, domiciliada en el territorio de la Unión Europea. El reclamante manifiesta que la entidad extranjera para la que se presta el servicio es TNTAirways N.V.

En primer lugar y respecto a la Consulta Vinculante número V2607-13 aportada por el reclamante, debe señalarse que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la LGT . Antes de la reforma realizada por la Ley 3412015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT . Por el contrario, las contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda no vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos. El TEAC ha señalado en diversas resoluciones de la misma fecha 10-09-2015 (RG NUM008, RG NUM009 y RG NUM010, todas en unificación de criterio), que las contestaciones de la citada DGT a las consultas no vinculan a los Tribunales Económico-administrativos, como está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la LGT , lo que encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.

Por otro lado y en cuanto a las resoluciones y criterios de otros TEAS (aporta Resolución del TEAR de Cantabria), la existencia de resoluciones de un Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local que expresen un criterio sólo vinculan al propio Tribunal, de acuerdo con el citado artículo 239.8 de la LGT , que establece que el criterio establecido por su Pleno vincula a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales, pero no expresa que vincule a otros Tribunales distintos.

Respecto a la afirmación del reclamante según la cual otras Administraciones de la Agencia Tributaria están admitiendo las solicitudes de rectificación presentadas por otros compañeros en la misma situación, este Tribunal no puede pronunciarse al respecto dado que ni conoce todos los antecedentes obrantes en los expedientes a los que se hace referencia, ni el sentido estimatorio o desestimatorio de los actos de la Administración Tributaria, vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos, como ha quedado establecido en párrafos anteriores.

En cuanto a la Sentencia aportada del TSJ de Galicia, tampoco es vinculante para este Tribunal y su dictado no es de obligado cumplimiento.

La documentación aportada hace referencia a pilotos contratados por Pan Air Líneas Aéreas, S.A., sociedad española propiedad al 100% de TNT Express Worldwide, S.L., y como tal forma parte del grupo holandés TNT Express. Que TNT Express es una empresa de paquetería y transporte urgente, para lo que dispone, entre otros recursos, de una red aérea que opera desde su centro en Lieja, Bélgica.

QUINTO.- Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. A estos efectos, en el presente supuesto se ha aportado la siguiente documentación:

· Certificado expedido por Apoderado de la entidad CORPORACIÓN YGNUS AIR, S.A. en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha prestado servicios en el extranjero durante 67 días en el ejercicio 2014, como piloto de líneas aéreas realizando sus servicios desde el aeropuerto de Lieja (Bélgica) y en el de Marsella (Francia) para una compañía extranjera cliente domiciliada en el territorio de la Unión Europea y no residente en ningún territorio considerado paraíso fiscal. Lol vuelos fueron realizados a distintos destinos en países tanto dentro como fuera del territorio de la Unión Europea como fuera de ella. Que dicho servicio se presta entre entidades independientes y que la entidad para la que se presta el servicio no pertenece al grupo de empresas de CORPORACIÓN YGNUS AIR, S.A.

· Además el reclamante aporta diferente documentación referente a pilotos de Pan Air Líneas Aéreas, S.A. Consulta Vinculante a la Dirección General de Tributos en la que se especifica que esta entidad es una sociedad española propiedad al 100% de TNT Express Worldwide, S.L., y como tal forma parte del grupo holandés TNT Express. Que TNT Express es una empresa de paquetería y transporte urgente, para lo que dispone, entre otros recursos, de una red aérea que opera desde su centro en Lieja, Bélgica.

· Que Pan Air es una línea aérea española de transporte de carga con sede en Madrid, que depende orgánicamente de la división aérea del grupo TNT Express. Que para desempeñar su actividad opera para TNT una flota de 8 aviones que son propiedad de diferentes empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de diversos contratos para su operación remunerada. Como contraprestación por la operación de los 8 aviones en las rutas que determina TNT, Pan Air factura a empresas no residentes del grupo TNT por la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para prestar el servicio más un margen de mercado sobre los mismos.

· Que los 8 aviones de que dispone Pan Air en virtud de contrato de 'wet lease' (arrendamiento de aeronaves con tripulaciones) para ser operados para el grupo TNT, lo hacen como TNTAirways, S.A. y bajo su código indicativo (TAY), siendo TNT Airways una entidad residente en Bélgica con sede en el aeropuerto de Lieja, y titular de los derechos de tráfico desde Bélgica a los destinos del grupo TNT.

· Que la Sentencia 8812016 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, aportada por el reclamante, señala que las empresas están vinculadas (lo que no sucede en este caso) y trata la operación entre Pan Air y TNT Express como una operación vinculada, lo que en este caso no concurre ya que el certificado indica que se trata de empresas independientes y además no se identifica la empresa destinataria del servicio.

· En cuanto a la Resolución del TEAR de Cantabria, que también versa sobre las compañías Pan Air y TNT Express, se pone de manifiesto que se aportan certificados de la entidad pagadora en el que se detallan las operaciones entre ambas entidades (en el sentido ya expresado en párrafos anteriores), resúmenes de actividad mensuales y partes de vuelo en que se especifican los días de vuelo y países a los que se vuela.

Este Tribunal Regional, a la vista de la documentación aportada por el reclamante, no puede considerar casos comparables el de CORPORACIÓN YGNUS AIR, S.A. y el de Pan Air Líneas Aéreas, S.A. y ello porque en primer lugar, en el primer caso, las entidades entre las que se prestan los servicios son independientes y en el segundo caso son operaciones vinculadas. En segundo lugar, en el primer caso no se identifica a la entidad o entidades que reciben los servicios del reclamante y en el segundo caso se la identifica plenamente (TNT Express). En tercer lugar, el reclamante manifiesta que la entidad receptora de los servicios es TNTAirways N.V. pero no aporta justificación alguna de ello.

Por otro lado, con los certificados aportados por el reclamante no se puede saber cuál es el destino de los vuelos ni qué empresa es la destinataria final del servicio ya que no se aporta ninguna prueba al respecto por lo que este Tribunal considera que no han probado los requisitos para poder aplicar la exención solicitada.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta sala ya se ha pronunciado sobre las mismas, respecto del mismo recurrente, aunque en relación con los ejercicios de 2011 y 2012, en la sentencia 24 de julio de 2019, dictada en el recurso contencioso administrativo número 473/2018, de la que ha sido ponente Doña María Rosario Ornosa Fernández, en la que se expresa lo siguiente:

'CUARTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'

Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

En el caso que nos ocupa, en ninguno de los dos certificados emitidos por CORPORACION YGNUS AIR SA (de fechas 18 de octubre de 2013 y de 20 de febrero de 2014) se especifica cual es la empresa extranjera para la que prestó sus servicios como piloto el recurrente en vuelos desde el aeropuerto de Lieja (Bélgica) en los ejercicios de referencia, ya que solo indica que los trabajos como piloto se prestaron 'para una compañía extranjera' o 'a una entidad no residente en España' durante 72 y 54 días en los ejercicios 2011 y 2012, y dado que por aplicación del art. 105 LGT la carga de la prueba corresponde a quien pretende un beneficio fiscal, no puede ser acogido el recurso con tal ausencia probatoria, ya que es imposible saber si los trabajos se prestaron para una entidad o empresa no residente o para un establecimiento permanente, como exigen las normas reproducidas, lo que implica la desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR.'

Los argumentos de la referida sentencia son perfectamente aplicables al presente caso, pues al igual que en el caso analizado en ella, en ninguno de los dos certificados emitidos por CORPORACION YGNUS AIR SA (de fechas 19 de septiembre de 2014 y de 27 de abril de 2015) se especifica cual es la empresa extranjera para la que prestó sus servicios como piloto el recurrente en vuelos desde el aeropuerto de Lieja (Bélgica) y Marsella (Francia) en los ejercicios de referencia, ya que solo indica que los trabajos como piloto se prestaron a 'entidad no residente o radicada en el extranjero' o 'para una compañía extranjera a cliente de Corporación Ygnus Air, S.A. domiciliada en el territorio de la Unión Europea' durante 81 y 67 días en los ejercicios 2013 y 2014, y dado que por aplicación del art. 105 LGT la carga de la prueba corresponde a quien pretende un beneficio fiscal, no puede ser acogido el recurso con tal ausencia probatoria, ya que es imposible saber si los trabajos se prestaron para una entidad o empresa no residente o para un establecimiento permanente, como exigen las normas reproducidas, sin que procediera requerir a la Administración tributaria para que acreditase tal cuestión, pues el recurrente en el que recae la carga de la prueba, como ya se ha indicado, siendo el recurrente trabador de la referida sociedad, por lo que no cabe considerar que no pueda obtener de la misma los justificantes precisos para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en la norma citada de la Ley del IRPF, lo que implica la desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR, teniendo en cuenta los principios de unidad de criterio y seguridad jurídica, en virtud de las cuales se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia citada.

Por otra parte, se ha de puntualizar que el recurrente no cuestiona el resto de los conceptos objeto de regularización en las liquidaciones impugnadas, confirmadas por las resoluciones de los recursos de reposición y por las resoluciones del TEAR, que deben considerarse conformes a Derecho sobre dichos extremos, sin que sea necesario entrar en su análisis al no alegar nada frente a ellos el recurrente en la demanda.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Lucio, contra dos resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de octubre de 2018, sobre liquidación en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 y 2014, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0075-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0075-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.