Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 146/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 13/2017 de 15 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2
BURGOS
SENTENCIA: 00146/2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS
SECCION 2ª
Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario
SENTENCIA
Sentencia Nº: 146/2017
Fecha Sentencia : 15/09/2017
TRIBUTARIA
Recurso Nº : 13 / 2017
Ponente Dª. M. Begoña González García
Letrado de la Administración de Justicia: Sr. Ferrero Pastrana
Ilmos. Sres.:
Dª. Concepción García Vicario
D. Valentín Varona Gutiérrez
Dª. M. Begoña González García
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En la ciudad de Burgos a quince de septiembre de dos mil diecisiete.
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En el recurso contencioso-administrativo núm. 13/2017 , interpuesto por Doña Tamara representada
por el procurador D. Eugenio Echevarrieta Herrera y defendida por la letrado Doña Paula Giganto Delcura,
contra la resolución de 27 de octubre de 2.016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla
y León, Sala de Burgos, que acuerda desestimar la reclamación núm. NUM000 y acumuladas NUM001
formuladas contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el I.R.P.F. ejercicio 2014,
en el que resultaba una cantidad a ingresar de 677,96 euros, así como contra el acuerdo de imposición de
sanción por infracción tributaria derivado de dicha liquidación y por importe de 336,08 euros.

Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y
defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación y defensa que por ley ostenta.
Ha sido ponente la Magistrado Doña M. Begoña González García, quien expresa el parecer de la Sala.
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Antecedentes

PRIMERO .- Mediante escrito de fecha 24 de enero de 2017 se ha interpuesto recurso contencioso- administrativo por la parte actora. Admitido a trámite el mismo, reclamado y recibido el expediente se dio traslado a la parte actora para que formulara demanda, lo que efectuó mediante escrito presentado con fecha 21 de marzo de 2017, en el que solicita que: Primero.- Se tenga por interpuesta la demanda contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de octubre de 2016, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 .

Segundo.- Previos los trámites procesales oportunos, se dicte Sentencia anulando la Resolución del TEAR impugnada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, de acuerdo con los argumentos expuestos, así como los actos de los que trae causa, en especial, la resolución con liquidación de IRPF 2014, declarándose conforme a derecho la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.

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SEGUNDO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, se confirió traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, lo que hizo mediante escrito de fecha 21 de marzo de 2017 en el que se solicita que se dicte sentencia que desestime el presente recurso con condena en costas a la parte demandante.



TERCERO.- Fijada la cuantía del recurso y denegado el recibimiento del recurso a prueba, se verificó el trámite de conclusiones evacuado el mismo, quedaron los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado el día catorce de septiembre de dos mil diecisiete para votación y fallo, lo que se efectuó.

; En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la LJCA.

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Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso jurisdiccional la resolución de 27 de octubre de 2.016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que acuerda desestimar la reclamación núm. NUM000 y acumuladas NUM001 formuladas contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el I.R.P.F. ejercicio 2014, en el que resultaba una cantidad a ingresar de 677,96 euros, así como contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de dicha liquidación y por importe de 336,08 euros.

En apoyo de sus pretensiones, la parte actora esgrime los siguientes fundamentos de derecho: Que sobre la calificación de vivienda habitual, de la vivienda sita en CALLE000 n° NUM002 , NUM003 en Aranda de Duero y respecto de la cual no se cuestiona que la misma constituya hoy la residencia habitual de la actora, ya que la cuestión planteada es la de si dicha vivienda ha sido habitada y ocupada de manera efectiva y con carácter permanente en el plazo de los 12 meses siguientes a su adquisición, al ser este uno los requisitos para que la vivienda se califique como habitual y permita el derecho a la deducción por su adquisición, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y que dada la regulación contenida en los artículos 68 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y del art. 54 del Reglamento del IRPF , que regula el concepto de vivienda habitual, la AEAT ha admitido que desde mayo de 2014, la vivienda está habitada de forma efectiva y permanente, pero se considera que no ha sido habitada de manera efectiva en el plazo de los 12 meses siguientes a su adquisición y que a 31 de diciembre de 2013, la vivienda no estaba habitada de manera efectiva, por lo que no la califica como vivienda habitual, a efectos de permitir la aplicación del régimen transitorio de la deducción.

Para dicha conclusión la Administración da una importancia crucial a los consumos, no admitiendo el resto de pruebas aportadas por la contribuyente que indican que, la vivienda había sido habitada de modo efectivo durante el año siguiente a su adquisición, aludiendo a datos del Instituto Nacional de Estadística, que son generalizados y que no tienen por qué encajar en los diferentes hogares, dadas las diferentes situaciones personales de cada uno, también se alude a que el cambio de domicilio fiscal se efectuó en 2014, que la dirección que figura en bancos y otras entidades, no es la correspondiente a la residencia habitual, pero ello no dejan de ser cuestiones formales, que no acreditan que la vivienda sita en CALLE000 este habitada y con ocupación efectiva, sino que lo único que acreditan es que las comunicaciones del cambio al nuevo domicilio, se hicieron tarde, sin mayor transcendencia, como resulta de la nueva dirección de empadronamiento, que se efectuó en enero de 2014, pero que la normativa concede un plazo de 6 meses para efectuar el empadronamiento, que en multitud de ocasiones, se está empadronado en un lugar distinto de aquel en el que realmente se reside y que darse de alta en el servicio de abastecimiento de agua y de electricidad, si es una cuestión que es imprescindible para poder habitar una casa y en este caso se hizo el 5 de junio de 2013.

Además, la contribuyente y su esposo, han aportado unos certificados de consumos expedidos por Iberdrola en los que se acredita que hay consumos desde noviembre de 2013, y conforme van pasando los meses, como diciembre 2013 y enero 2014, van aumentando.

Que la explicación de que el consumo sea inicialmente escaso y vaya aumentando mes a mes, radica en que como se ha dicho, en el mes de diciembre fue cuando se trasladó definitivamente allí la residencia, pasando a dormir allí todas las noches, que existían pocos electrodomésticos y que la residencia efectiva se trasladó en el mes de diciembre de 2013 y por tanto, dentro del plazo de los 12 meses siguientes a la adquisición, exigidos por la Ley, para que se considere vivienda habitual.

Y que frente a lo que se concluye por el TEAR se aporta otra prueba acreditativa de que la vivienda fue habitada en el citado plazo, cual es el albarán de la empresa de mudanzas acreditativa de que el traslado del mobiliario se efectuó el 26 de diciembre de 2013, por lo que todos los documentos aportados en el escrito de alegaciones al TEAR (alta en agua, alta en electricidad producidas en junio 2013, actas de asistencia a Juntas, incluida la de constitución de la comunidad de propietarios de enero 2013, declaraciones de los vecinos del NUM003 piso, consumos, aunque no elevados) y la documentación que se acompaña ahora, todo lo cual acredita que la vivienda iba siendo ocupada gradualmente y a medida que iba reuniendo las condiciones para residir allí con carácter permanente, lo que aconteció en diciembre de 2013 y por tanto, antes del vencimiento del plazo de 12 meses desde su adquisición.

Por lo que si se cumple el requisito exigido por el art. 54.2 al haber sido ocupada efectivamente dentro del plazo máximo establecido por la Ley, por lo que, cumpliéndose los requisitos de los artículos 54 del Reglamento, 68, 78 y la DT 18 a de la LIRPF , debe admitirse la aplicación de la deducción, ya que en todo caso la Administración reconoce que desde mayo de 2014 la vivienda está habitada con carácter permanente.

Y sobre la sanción se invoca que se tiene derecho a que se mantenga la deducción aplicada en su día, por lo que no ha cometido la infracción que se le imputa del art. 191.5 LGT y de modo alternativo se invoca que su comportamiento no contiene el mínimo de culpabilidad exigido y necesario para sancionar, ni siquiera a título de simple negligencia, invocando al efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, recaída en el recurso 2876/2010 .

Que el acuerdo sancionador no fundamenta adecuadamente el grado de culpabilidad mínimo exigible y que de acuerdo con la jurisprudencia del TS en esta materia, una escueta motivación no puede considerarse suficiente para imponer sanción, como las sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2011 , de 19 de diciembre de 2011 , de 12 de diciembre de 2012 , de 1 de julio de 2013 y más recientes como las sentencias de 16 diciembre 2014 , de 4 noviembre 2015 , de 26 octubre y 22 diciembre de 2016, así como la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y las sentencias del TSJ de Madrid, de 4 de octubre de 2013 y de Andalucía, Sala de Málaga, de 14 de diciembre de 2015, por lo que a la vista de la motivación del acuerdo sancionador se considera que en el mismo no se encuentra debidamente justificado el necesario elemento subjetivo de la culpabilidad, para que pueda resultar admisible el reproche sancionador, por lo que debe anularse la sanción impuesta.

Y también se invoca que la liquidación fue comprobada por la AEAT en los ejercicios 2013 y 2014, tanto para la recurrente como para el esposo, lo que ha dado lugar a cuatro recursos que se siguen ante esta Sala, siendo uno solo el que ha finalizado sin sanción el PO 12/2017, correspondiente al IRPF 2014 del esposo de la ahora recurrente, por lo que si en ese caso la Administración Tributaria ha considerado que el comportamiento del contribuyente no era merecedor de sanción por no revestir culpabilidad, se cuestiona que ha sucedido para que esa misma actuación si lo sea en el año anterior, o en el caso de la ahora recurrente, lo que atenta contra el principio de seguridad jurídica y vulnera el principio de legalidad que en un mismo comportamiento sea objeto de sanción en 2013 y no en 2014, o en un cónyuge si y no en el otro, lo que evidencia la arbitrariedad de la Administración, lo que se encuentra proscrito por los principios que se encuentran garantizados constitucionalmente en el art. 9.3, por lo que debe anularse la sanción impuesta.

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SEGUNDO.- A dicho recurso y las pretensiones en el formuladas se opone la Administración demandada para defender la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada, tras la cita de la normativa que resulta de aplicación, así como la jurisprudencia de esta Sala como las sentencias de 17 de julio y 14 de octubre de 2011 respecto de la carga de la prueba sobre la residencia habitual, ya que frente a lo que considera la parte actora, de que la citada vivienda adquirió la condición de habitual desde diciembre de 2013 y no, como al menos admitió el TEAR, desde mayo de 2014, se opone que se ha utilizado como indicio principal para apreciar que el inmueble no adquirió la condición de vivienda habitual dentro del año siguiente a la compra, la ausencia de consumos relevantes de luz hasta, al menos hasta mayo de 2014, sin que frente a ello se pueda oponer el albarán de una empresa de mudanzas o la asistencia a juntas de propietarios.

Así se pone de relieve los consumos ínfimos en los meses de finales de 2013 y primeros de 2014 y el criterio de esta Sala que se recoge en la sentencia de esta 180/2015, de 24 de noviembre y la carga de la prueba a partir del artículo 105 de la LGT , de la que resulta que es el obligado tributario el que debe probar los hechos constitutivos de sus derechos en los procedimientos de aplicación de tributos.

Y sobre la procedencia de la sanción impuesta, dada la normativa aplicable, se mantiene la conformidad a derecho de la misma, dado que la recurrente cometió la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT , concurriendo también el elemento culpabilístico y dado que conforme a la jurisprudencia que se cita para verificar de manera correcta la deducción de vivienda habitual no se exige una interpretación de la norma tributaria, sino una mera aplicación directa de la misma, por lo que existe cuanto menos una actitud negligente de la recurrente que ha ocasionado menoscabo a la normativa tributaria, habiéndose impuesto debidamente la sanción.

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TERCERO.- Y planteado el recurso en dichos términos, su examen exige recordar los siguientes extremos que resultan probados y acreditados con el contenido del expediente administrativo: 1º).- Que la recurrente adquiere el 21 de diciembre de 2012 un inmueble sito en la CALLE000 NUM002 de Aranda de Duero, presentando autoliquidación por el IRPF, correspondiente al ejercicio 2014, habiendo consignado en dicha declaración una deducción por inversión en la vivienda habitual por importe de 673,30 euros, parte estatal y 672,738 euros parte autonómica.

2º).- Previa tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con fecha 10 de septiembre de 2015 se practica liquidación provisional por el referido concepto y ejercicio 2014 y con resultado a ingresar de 672,73 euros, por el incremento de la base imponible en el importe de la eliminación de las deducciones citadas por adquisición de vivienda habitual, al no considerar acreditado que la vivienda haya sido habitada de forma efectiva y con carácter permanente en el plazo de doce meses contados desde la fecha de la adquisición.

3º).- Acordándose simultáneamente la iniciación del procedimiento sancionador, dicha resolución fue notificada con fecha 14 de septiembre de 2015. La resolución de imposición de la sanción de 25 de enero de 2016 fue notificada el 9 de febrero de 2016 según consta en el expediente, siendo el importe de la sanción de 677,99 euros.** 4º).- Contra ambas resoluciones se interpusieron reclamaciones económico administrativas, tramitadas ambas como expediente NUM000 y acumulado NUM001 , las cuales fueron desestimadas por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de octubre de 2016, que es objeto del presente recurso jurisdiccional.

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CUARTO.- Tras lo anterior procede, en primer lugar, enjuiciar la conformidad o no a derecho de la liquidación provisional realizada por la Agencia Tributaria por el IRPF del ejercicio 2014, como de la resolución del TEAR que confirma la misma, así como la resolución y confirmación del acuerdo sancionador.

Y a la vista de los motivos de impugnación esgrimidos conviene recordar el contenido de los preceptos que se consideran de aplicación en el enjuiciamiento del presente recurso.

Y así la DT 18ª introducida por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013, estableció el régimen transitorio de la deducción, con fecha de inicio de efectos el 1 de enero de 2013.

Disponiendo que: 1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Y como dicha deducción fue aplicada en el ejercicio 2012, se debe determinar si la vivienda sobre la que se aplica la deducción constituye o no la vivienda habitual.

Y así hemos de significar que conforme a lo preceptuado en el art. 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) aplicable en las fechas que aquí nos ocupan, se entenderá por vivienda habitual: ...aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas .

Tal previsión se complementa con lo dispuesto en el art. 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -que resulta igualmente aplicable- y que dispone que: 1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización .

Por su parte, el art. 68.1.1º de la LIRPF en lo que se refiere a deducciones por inversión en vivienda habitual dispone que: 1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma... ..

Asimismo, el art. 78 de la misma norma previene que: 1. El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de esta Ley será el resultado de aplicar a la base de la deducción, de acuerdo con los requisitos y circunstancias previstas en el mismo, los porcentajes que, conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado los porcentajes a que se refiere el apartado anterior, serán de aplicación los siguientes: a) Con carácter general el 4,95 por ciento.

b) Cuando se trate de obras de adecuación de la vivienda habitual por personas con discapacidad a que se refiere el número 4.º del artículo 68.1 de esta Ley, el porcentaje será el 6,6 por ciento.

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QUINTO.- Con estas premisas fácticas y legales podemos entrar a analizar el fondo del litigio, el cual lo constituye en primer lugar determinar si, como sostiene la parte recurrente, existen pruebas que acrediten que la vivienda de su propiedad, sita en la CALLE000 NUM002 de Aranda de Duero constituyo su residencia habitual, por la que se efectuó la actora la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2014, que es el que nos ocupa y se ocupó efectivamente dentro del plazo de un año desde dicha adquisición, toda vez que la Administración ha concluido en la resolución impugnada, que la parte demandante no ha acreditado suficientemente que dicha vivienda haya sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente en el citado plazo, como exige la normativa aplicable, siendo irrelevante que se admita el hecho de que se haya ocupado efectivamente a partir de mayo de 2014, dado que lo determinante es si ha habitado de manera efectiva en el plazo de doce meses, no si constituye en la actualidad la residencia habitual.

Y antes del análisis de las alegaciones de la actora, hemos de significar que nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española .

Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como antes prevenía el art. 114 de la LGT#1963 impone que: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria , o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr.

SSTS de 25 de septiembre de 1992 [RJ 19927068 ] y 14 de diciembre de 1999 [RJ 19999322]), criterio ya positivizado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil : 6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio . (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. Núm. 7938/1999 ).

Por tanto con base en mencionados argumentos debe ser la actora, la que aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, es a quien le corresponde probar su derecho a la deducción, y por ello probar los hechos que pudieran amparar dicha deducción.

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SEXTO.- Veamos entonces por ello si la parte demandante ha acreditado cumplidamente los requisitos exigidos para la procedencia de la deducción practicada.

Dicha parte insiste en que dicho inmueble ha constituido su vivienda habitual durante el año 2013 y que en todo caso la ocupó antes del transcurso de un año, para ello rebate los argumentos de la Administración, viniendo a invocar que los datos que los datos estadísticos de los que parte la Administración son generales, que no tienen en cuenta las circunstancias de cada hogar, en concreto las que se exponen en su caso, por razón del trabajo de los cónyuges, pero frente a ello es evidente que en la liquidación provisional impugnada se recoge como fundamentos de derecho que motivan la misma, el que: Según datos del Instituto Nacional de Estadística (INE), Encuesta de Presupuestos familiares Base 2006, para el año 2013: Electricidad (vivienda principal): la cantidad consumida media por hogar es 3.075,80 Kwh/año, y la cantidad consumida media por persona es 1.213,90 Kwh/año.

Este dato es muy similar al del Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE)del Ministerio de Industria, Energía y Turismo: Análisis del consumo energético residencial en España referido a 2010, Resumen de información básica: el Consumo de Electricidad Medio por Hogar es 3.487 kWh.

En su caso concreto, según los datos de que dispone la Administración procedentes de las compañías comercializadoras de suministros de energía eléctrica, el consumo variable de kilovatios-hora (kWh) facturado en el inmueble con referencia catastral NUM004 , ha sido: en el año 2013: 52 kwh; en el año 2014: 941 kwh.

Estos consumos son muy inferiores al consumo medio de una vivienda ocupada y son incompatibles con la utilización del equipamiento mínimo necesario para habitar una vivienda de manera efectiva y permanente.

A fecha 21.012.2013, la vivienda no se encuentra ocupada dado en el 2013 en Diciembre tiene 0,00 kw, y en 2014 en Enero 21.00 Kw, Febrero 0,00 Kw, Marzo 7,00 Kw, Abril 0,00 Kw, 59: 00 mayo, Junio 0,00 kw, resto del consumo hasta el que indicamos es a partir del mes de Julio. Por otro lado durante los meses de enero a Julio tiene un mayor consumo de energía eléctrica en la vivienda situada en la C/ DIRECCION000 NUM005 de Aranda de Duero Burgos.

- Por otro lado durante el ejercicio 2013 hasta el 11.07.2014 el domicilio fiscal lo tiene en C/ DIRECCION000 , NUM005 - NUM006 . Aranda de Duero - Burgos, coincidiendo con el domicilio que consta en sus cuentas bancarias y en la Tesorería General de la Seguridad Social.

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Pues bien esas consideraciones que se reiteran en la resolución del TEAR objeto del presente recurso, deben ser íntegramente confirmadas por la Sala, dado que además no se ha practicado prueba en el presente recurso, al haberse denegado la misma por ser innecesaria, dado que no se ha propuesto más que la prueba documental obrante en el expediente a excepción del documento nº 1 aportado con la demanda y consistente en un albarán de la empresa de mudanzas, de fecha 26 de diciembre de 2013, pero sin que el mismo, que no fue aportado en vía administrativa, evidencie que la vivienda se ocupó efectivamente antes del plazo indicado legalmente, ya que además de tratarse solo de un albarán y no de una factura, en el mismo se indica que se encuentra pendiente de valoración, ya que no consta importe, en función de las horas de trabajo empleadas, por lo que ni siquiera resulta de dicho documento la fecha efectiva de la mudanza, sino solo la fecha del albarán, pero es que, así mismo, el resto de las documentales que ya constaban en el expediente, no permiten concluir como pretende la parte recurrente de que dicha vivienda constituyera su domicilio habitual en el plazo legalmente indicado, es evidente que dicho inmueble es de su propiedad y ello conlleva obligaciones y responsabilidades como propietaria de cara a la Comunidad de Propietarios, de ahí los justificantes de asistencia que ha podido aportar, así como las nóminas de la empleada de hogar son realizadas por la propia recurrente, sin que se haya propuesto su declaración testifical, como tampoco de los vecinos.

Por lo que los datos facilitados por la empresa suministradora Iberdrola S.A., en el modelo 159 resultan definitivos para la resolución de esta cuestión dado que el consumo durante el ejercicio 2013 fue de 52,00 KW durante todo el año, solo en noviembre existe un consumo de 45,00 kwh, como resulta del documento, consumos 2013 del expediente administrativo, siendo solo a partir de julio de 2014, documento consumos 2014 cuando el mismo se incrementa y se mantiene constante en dicho domicilio, además este dato, no es el único, ya que además de ser muy significativo y relevante, por cuanto que refleja un consumo tan ínfimo o mínimo que es casi inexistente para todo un año, de tal modo que de su significado resulta claramente no solo que dicho inmueble no ha constituido la vivienda habitual de la actora durante el año 2013, sino que incluyo no ha sido ocupado en ningún momento, salvo entradas o estancias muy esporádicas u ocasionales, pero es que además este dato viene en este caso corroborado por otros, como son la falta del cambio de domiciliaciones, la falta de empadronamiento y que las circunstancias personales y laborales no han cambiado en el ejercicio 2013 y 2014, no obstante lo cual el consumo en este último año, es ya un consumo normal, por lo que los datos proporcionado por la actora, respecto a que sus circunstancias laborales y las de su esposo, así como la escolarización de su hijo determinaban el bajo consumo, no se corresponde con que con esas mismas circunstancias, el consumo se haya incrementado desde mayo de 2014, siendo el consumo reflejado para 2013 tan bajo, a lo largo de todo el año, que lo único que revela, junto con los otros datos es que no ha habido ocupación real de la vivienda en el plazo exigido legalmente, ya que no estamos hablando de un consumo inferior a la media sino de un consumo inexistente o prácticamente inexistente, además de ser un dato revelador y significativo que viene acompañado de otros, como es el del empadronamiento, por lo que su contenido es bastante y suficiente para concluir sin ningún género de duda que la actora no ha ocupado de forma efectiva y permanente la vivienda de su propiedad en el plazo de doce meses, siendo irrelevante que para el ejercicio 2014 y desde mayo haya constituido su residencia habitual, ya que lo determinante reiteramos es que dicha vivienda se hubiera ocupado antes del transcurso de un año desde su adquisición, lo que en este caso no se ha producido, aun cuando constituya su vivienda habitual desde mayo de 2014.

Ya que es cierto que el empadronamiento en una vivienda no es más que una presunción de que la misma constituye la vivienda habitual, en este caso aplicando dicha presunción, lo que se evidencia es que no existió dicha ocupación efectiva en el plazo de un año, por qué es un dato que aparece corroborado por los otros expuestos, como señala la sentencia del TSJ Cataluña Sala de lo Contencioso-Administrativo de 28 diciembre 2012, nº 1288/2012, dictada en el recurso 85/2010 y en la que se argumentaba que: ; ...teniendo en consideración las prescripciones de la Ley 4/1996, de 10 de enero, por la que se modifica la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, en relación con el Padrón Municipal, resulta que salvo para los extranjeros (art. 18.2 ), los datos del padrón constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo. Los certificados tienen el carácter de documento público y fehaciente para todos los efectos administrativos (art. 16.1) y no puede caber duda que entre esos «todos los efectos administrativos» han de incluirse, en principio, los de orden tributario. Sin embargo, éste no es el único medio de prueba del domicilio habitual y es pacífico que los datos del empadronamiento suponen una presunción iuris tantum que puede desvirtuarse mediante prueba en contrario ( art. 385 LEC y 108 LGT ), y lo mismo cabe decir de las declaraciones tributarias.

En este caso, la presunción de residencia en un domicilio que no es la vivienda de cuya deducción se discute, viene corroborada por la falta de consumos indicativos de su ocupación efectiva, dicha presunción en este caso resulta operativa para justificar la residencia en otra vivienda, sin que las pruebas documentales aportada por la actora en el expediente administrativo no son suficientes para considerar acreditada la ocupación efectiva de la vivienda, en el plazo legal, sin que la Ley permita un cambio gradual del domicilio como parece justificar la actora, que es lo que se produjo en este caso, sino que exige que la ocupación efectiva se produzca en un plazo de doce meses, resultando en este caso que al finalizar dicho plazo aún no se había habitado de forma efectiva y con carácter permanente la vivienda.

Por todo lo expuesto, esta Sala concluye que la resolución impugnada de del TEAR es conforme a derecho cuando concluye en los términos en que lo hace, por lo que procede desestimar la impugnación que verifica la actora de la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2014 confirmándose dicha liquidación y las resoluciones que la aprueban por ser plenamente conformes a derecho, desestimándose el derecho de la actora a practicar deducción por inversión en vivienda habitual pretendida en el suplico de su demanda.

; SÉPTIMO.- Finalmente la parte actora también impugna la resolución en cuanto le impone una sanción tributaria y lo hace porque considera que a su juicio no puede apreciarse culpabilidad en su actuación y por qué no se justifica porque en el caso del esposo de la recurrente para este mismo ejercicio 2014 del IRPF se ha resuelto sin imposición de sanción y en ese caso la Administración Tributaria haya considerado que el comportamiento del contribuyente no era merecedor de sanción por no revestir culpabilidad. Dichos argumentos son rechazados por la Administración demandada de conformidad con lo reseñado con anterioridad.

En relación con dicha impugnación, hemos de señalar que en primer lugar mencionada resolución sancionadora desde el punto de vista objetivo tipifica correctamente la conducta al amparo de lo dispuesto en el art. 191.1 y 2 de la LGT , toda vez que en el presente caso no ofrece ninguna duda, después de lo argumentado y resuelto en los anteriores fundamentos de derecho, que se produce el supuesto de hecho contemplado en dicha normativa relativo a dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo , ya que la parte actora dejó de ingresar, como así se ha confirmado en esta sentencia, la cantidad de 336,08 euros de cuota. La concurrencia de este elemento objetivo integrante de la infracción tributaria leve imputada aparece razonada y argumentada en la Resolución impugnada en su Fundamento VI.

Queda por dilucidar si concurre el elemento de la culpabilidad por parte de la actora en la comisión de dicha infracción tributaria de naturaleza leve. El TEAR en la resolución impugnada, después de recordar el contenido de los arts. 183.1 y 179.2 de la LGT insiste en la concurrencia de este elemento con base en el siguiente razonamiento que volvemos a recordar: ; En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal el comportamiento del reclamante indica, sin lugar a dudas, una actitud cuando menos negligente, pues, según consta en la motivación que figura en el acuerdo de imposición de sanción, se aprecia una falta de diligencia al practicar deducciones por adquisición de vivienda habitual, sin haber acreditado que la misma haya sido ocupada de manera efectiva y permanente, requisito exigido por la Ley para poder aplicar esta deducción y dicho comportamiento pone de manifiesto por su parte la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración Tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad.

En dicho comportamiento se pone de manifiesto por su parte la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de razonable diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IRPF que determina con claridad que sólo darán derecho a la deducción las cantidades invertidas en la adquisición de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que se acredite la ocupación efectiva y con carácter permanente en el plazo de doce meses que marca la norma, requisitos que este Tribunal entiende que en el presente caso no se han acreditado. .

; Este mismo argumento es acogido y se encuentra expuesto por la AEAT tanto en la propuesta de imposición de sanción y apertura del trámite de audiencia realizado en la misma liquidación provisional, donde se recoge que: ; En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible dejar de ingresar y obtener indebidamente una devolución por importe de 672,73 euros como consecuencia de haber consignado improcedentemente una deducción por adquisición en vivienda habitual, al no haber acreditado el carácter habitual de la misma en los términos del artículo 54 Reglamento de IRPF , lo que evidencia que el comportamiento del contribuyente ha sido, cuando menos, negligente, no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IRPF que determina con claridad que sólo se considera vivienda habitual aquella respecto de la que se acredite la ocupación efectiva y con carácter permanente en el plazo de doce meses desde su adquisición, sin haberlo acreditado.

; Como en el acuerdo de imposición de Sanción por infracción Tributaria de fecha 25 de enero de 2016, donde se reitera dicha motivación, insistiendo en este mismo razonamiento.

; Por otro lado, y en lo que respecta a lo que dispone la normativa de aplicación, el art. 183.1 de la LGT dispone lo siguiente: ; 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley .

; Y esta previsión se desarrolla en el art. 179.2.d y 3 de dicha Ley con el siguiente tenor: ; Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

; 3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas .

; Aplicando esta previsión legislativa al caso de autos, considera la Sala que la resolución del TEAR es plenamente ajustada a derecho tanto cuando concluye que concurre en la conducta de la actora el elemento de la negligencia necesaria para poder tipificar mencionada infracción administrativa, como cuando razona y explica porque considera negligente dicho proceder, motivo por el cual la Sala se limita a desestimar también este extremo el recurso y confirmar también mencionada resolución sancionadora, ya que los argumentos esgrimidos por la parte apelante no desvirtúan en ningún caso los acertados razonamientos contenidos en la resolución impugnada del TEAR.

; No solo considera la Sala que concurre claramente el citado elemento de culpabilidad, sino que además en el presente caso a la hora de enjuiciar esta cuestión no nos encontrábamos ante un caso que presentara dudas interpretativas en su aplicación, sino ante un supuesto donde lo que se discutía era el dato objetivo de si la vivienda había sido ocupada o no efectivamente por la actora en el plazo exigido legalmente y sobre este dato la AEAT, el TEAR y esta Sala no han tenido ninguna duda por lo ya argumentado, como tampoco, considera la Sala, que tuviera duda alguna al respecto la parte actora, porque es la primera en conocer y saber que realmente no estaba ocupando de forma real y efectiva la vivienda de su propiedad por ser la protagonista de dicha situación, en el plazo establecido legalmente.

; Igualmente rechaza la Sala la denuncia formulada por la parte actora de que en el ejercicio del IRPF del 2014 del esposo de la ahora recurrente, la Administración Tributaria haya considerado que el comportamiento del contribuyente no era merecedor de sanción por no revestir culpabilidad, atente resolver de otra forma en este caso y por ello se esté incurriendo en vulneración del principio de seguridad jurídica y de legalidad, lo que no se puede compartir dado que como hemos visto anteriormente concurren en el caso de la recurrente los presupuestos objetivos y subjetivos para imponer la sanción, que en el caso del otro contribuyente no se haya incoado expediente sancionador, no puede implicar que exista tratamiento desigual, dado que puede deberse a cuestiones formales, como la caducidad o prescripción, dado que lo que no ha existido es una exoneración de responsabilidad tras la incoación de un expediente sancionador, por lo que para apreciar la existencia de arbitrariedad, la misma debería concretarse en la quiebra injustificada del criterio aplicativo consolidado y mantenido hasta entonces, ya que lo que prohíbe el principio de igualdad en la aplicación de la Ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, pero no como en el caso de la recurrente donde respecto a ella la conducta de la Administración ha sido la misma, a la vista de los hechos imputados.

Por lo expuesto, procede también rechazar la impugnación que realiza la parte actora de la resolución del TEAR que confirma la resolución sancionadora.

; ÚLTIMO.- Desestimándose totalmente el presente recurso y no existiendo serias dudas de hecho, ni de derecho a la hora de enjuiciar y resolver el presente recurso, es por lo que en aplicación del art. 139.1 de la LRJCA procede imponer a la parte actora las costas causadas en esta instancia en el presente procedimiento.

; Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente: ; ;

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 13/2017 interpuesto por Doña Tamara representada por el procurador D. Eugenio Echevarrieta Herrera y defendido por la letrado Doña Paula Giganto Delcura, contra la resolución de 27 de octubre de 2.016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que acuerda desestimar la reclamación núm. NUM000 y acumuladas NUM001 formuladas contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el I.R.P.F.

ejercicio 2014, en el que resultaba una cantidad a ingresar de 677,96 euros, así como contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de dicha liquidación y por importe de 336,08 euros.

; Y en virtud de referida desestimación y por ser ajustada a derecho se confirma mencionada resolución del TEAR, desestimando la totalidad de las pretensiones formuladas por la parte actora en el suplico de su demanda, y todo ello con expresa imposición de costas a la parte actora por las causadas en esta instancia.

Notifíquese esta sentencia a las partes.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA , en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA , debiendo acompañarse documento acreditativo de haberse ingresado en concepto de depósito la cantidad 50 euros a que se refiere el apartado 3.d) de la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial introducida por la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.