Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 147/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 179/2017 de 14 de Febrero de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID
SENTENCIA: 00147/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección: 003
VALLADOLID
-
Equipo/usuario: EBL
Modelo: N11600
C/ ANGUSTIAS S/N
N.I.G: 47186 33 3 2017 0000229
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000179 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. MONEDEROLID, S.L..
ABOGADO ROSA MARIA CANTERO GUTIERREZ
PROCURADOR D./Dª. SALVADOR SIMO MARTINEZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 179/2017
Ilmos. Sres.
Presidente
Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO
Magistrados:
Doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ
Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ
Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO
En Valladolid, a catorce de febrero de dos mil dieciocho.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado
la siguiente
SENTENCIA NÚM. 147
En el recurso contencioso-administrativo núm. 179/2017 interpuesto por la entidad mercantil
MONEDEROLID, S.L., representada por el Procurador Sr. Simó Martínez y defendida por la Letrada Sra.
Cantero Gutiérrez, contra la Resolución de 30 de septiembre de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación núm. 47/133/14 y 47/111/14 acum.), siendo parte
demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del
Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2008 y 2009 (liquidación y sanción).
Ha sido ponente la Magistrada doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 9 de diciembre de 2016 la entidad mercantil Monederolid, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 30 de septiembre de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/133/14 (y la acumulada 47/111/14) en su día presentadas contra los acuerdos dictados por la Jefa de Equipo de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, por los que respectivamente se practica la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2008 y 2009 y se imponen sendas sanciones por la comisión de infracción tributaria.



SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 10 de abril de 2017 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que ' se anule el acuerdo impugnado así como se anule y se deje sin efecto los acuerdos de 3 de octubre de 2013 de la señora Jefa del Equipo de Inspección de la Dependencia Regional de la Agencia Estatal de Administración Tributaria objeto de la reclamación económico administrativa, por los que se practicó la liquidación con carácter de definitiva y se impuso la sanción. Que en todo caso como mínimo se anule la sanción impuesta de 164,60 €. Y se anule y deje sin efecto cualquier acto de ejecución de los actos recurridos en lo que resulte de lo anteriormente dicho, ordenando la devolución de cualesquiera cantidades que se hubieran ingresado por Monederolid S.L. en ejecución de los mismos. Y en todo caso se condene a la administración demandada al pago de las costas de este recurso .'

TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 26 de junio de 2017 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.



CUARTO.- Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 401,52 €, practicándose la prueba propuesta con el resultado que figura en los autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 2 de febrero de 2018.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de septiembre de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/133/14 (y la acumulada 47/111/14) en su día presentada contra los acuerdos dictados por la Jefa de Equipo de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, por los que respectivamente se practica la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2008 y 2009 de lo que resulta una cuota a ingresar de 401,52 €, y se impone sanción por la comisión de infracción tributaria de 164,90 €.

La resolución del TEAR impugnada desestimó la reclamación y confirmó el acuerdo de liquidación al considerar en esencia la no deducibilidad de las cuotas del IVA reflejadas en una serie de facturas y tiques relativos a comidas en restaurantes, invitaciones, que la reclamante dice realizar a sus proveedores, y adquisiciones de productos alimenticios que dice han sido destinados a los empleados por el hecho de que éstos hagan el esfuerzo de no ir a comer a casa. Considera que conforme a las normas sobre la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT correspondía a la reclamante la acreditación de su derecho a deducir las cuotas controvertidas; y, sin embargo, examinadas las facturas y tiques controvertidos no se justifica por la sociedad la vinculación de las cuotas soportadas que pretende deducir con el desarrollo de su actividad; no ha acreditado que se trate de gastos deducibles, significando que las facturas o tiques aportados no permiten conocer ni las personas que participaron en las comidas ni los motivos que determinaron su celebración. Por lo tanto no está acreditado el carácter necesario del gasto que en ellos se documenta. Finalmente mantiene la concurrencia de la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, confirmando la sanción impuesta.

La entidad mercantil Monederolid, S.L., reproduce en la demanda sus pretensiones anulatorias vertidas ante el TEAR referentes a la disconformidad a derecho del acuerdo de liquidación que trae causa del Acta de disconformidad por el IVA del período 2008/2009, que contiene una propuesta de regularización de 401,52 euros, de los que 329,77 euros corresponden a la cuota y 71 ,75 € a intereses de demora. Mantiene que la empresa anotó en su contabilidad en los ejercicios 2008 y 2009 una serie de gastos que la Administración consideró no imputables a la actividad empresarial, por los que el IVA soportado por los mismos no sería deducible; estas partidas fueron en el ejercicio 2008, una base imponible de 1.994,23 € y una cuota soportada de 140,23 €, y respecto del ejercicio 2009 una base imponible de 2.434,97 € y una cuota soportada de 189,54 €. De esta relación las que figuran con el código de motivo 4 corresponden a alimentos adquiridos, y las que figuran con el código de motivo 5 corresponden a facturas de restaurantes, habiendo considera la Inspección y posteriormente el TEAR que no está acreditada la relación de los concretos gastos de alimentación y de restaurantes con la actividad productiva. Frente a esas argumentaciones manifiesta la actora que la compra de alimentos que figuran en las facturas tenía por objeto el servir la comida en las reuniones que ocasionalmente se convocan para el personal de la empresa, dado que en tales reuniones se aprovechan periodos de cierre de tiendas y se sirve comida a los empleados que asisten; y en cuanto a las facturas de restaurantes corresponden a comidas del Jefe de Compras (don Millán Monedero Fernández) con proveedores. Añade, que en todo caso procede la anulabilidad de la sanción impuesta por falta de culpabilidad, y pone de relieve la valoración contradictoria que se efectúa por el TEAR en este expediente relativo al IVA, manteniendo la sanción, en relación a la resolución del TEAR adoptada respecto al Impuesto de Sociedades, en el que aunque se confirmó la liquidación de la administración, entendiendo no deducibles los gastos, sin embargo, se consideró que el supuesto era dudoso y se anuló la sanción impuesta.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que es correcto el criterio de la Inspección confirmado por el TEAR, dado que no se ha acreditado la realidad de la necesidad y afección de los gastos cuyas cuotas de IVA se pretende deducir para el desarrollo de la actividad de la recurrente.



SEGUNDO.- La cuestión suscitada versa sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por los gastos de restauración, por invitaciones que la obligada realiza a sus proveedores y la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por los gastos en alimentos que la obligada compra para sus empleados.

Con carácter general debe afirmarse que dos son los tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado: a).- Una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, b).- Una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.

El artículo 92 de la Ley 37/1992 preceptúa que los sujetos pasivos podrán deducir, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realicen, las cuotas de dicho Impuesto que hayan soportado por repercusión directa con ocasión de las adquisiciones de bienes y servicios que hubiesen efectuado, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de la misma.

Y el artículo 95 de la Ley 37/1992 , establece, en lo que aquí entendemos relevante, lo siguiente: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. ' Y el artículo 96 recoge las exclusiones y restricciones del derecho a la deducción, en concreto y en lo que aquí interesa establece que: 'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (...) 3º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

(...) 6º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades'.

Asimismo el Art. 97 Uno establece, en lo ahora interesa: 'Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1º.La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.(...)' Y el artículo 6º, apartado 1 del Reglamento por el que se regulaban las obligaciones de facturación (Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre ): menciona los datos que deben reunir toda factura y sus copias, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, entre ellos, la 'numeración', 'la fecha de expedición' el 'nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones' 'Número de Identificación Fiscal' 'descripción de la operación y su contraprestación total' 'El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones'.' La cuota tributaria'.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible por necesario, en relación con el Impuesto de Sociedades, la STS 12 de febrero de 2015 señala que «...en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción ».

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013 , declara que «...en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...» .

En definitiva, estableciendo el artículo 105 LGT que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo ', es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades -y en igual sentido respecto de las cuotas deducibles en el IVA-, la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal ' deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio» , pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad.

Y en lo que atañe al caso debatido el Acuerdo de liquidación no acepta los gastos consignados contablemente argumentando que carecen de los documentos justificativos o estos no cumplen los requisitos formales establecidos reglamentariamente; e indica que en aquellos que no consta su afectación a la actividad o corresponde a la adquisición de bienes o servicios excluidos del derecho a la deducción, no puede ser objeto de deducción fiscal el IVA soportado en su adquisición. Criterio que se ha confirmado en la resolución del TEAR impugnada.

Y la resolución de esta cuestión la hacemos confirmando el criterio del TEAR, teniendo en cuenta que la sociedad no ha justificado la vinculación de las cuotas soportadas que pretende deducir con el desarrollo de su actividad; en alguno de los supuestos se trata de cuotas soportadas en adquisiciones de alimentos y bebidas que no pueden ser objeto de deducción en ninguna proporción, según lo dispuesto en el artículo 96.Uno de la LIVA ; y en relación a otras cuotas soportadas por servicios de hostelería y restauración tampoco puede ser objeto de deducción al no tener la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ya que las facturas o tiques aportados no permiten conocer ni las personas que participaron en las comidas ni los motivos que determinaron su celebración, por tanto no queda acreditado el carácter necesario del gasto que en ellos se documenta. Y en lo que atañe a la valoración de la prueba practicada en estos autos, por razones de congruencia reiteramos las consideraciones expuestas en la sentencia de igual fecha dictada por esta Sala en el procedimiento 1047/2006 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de la empresa recurrente, en la que hechos dicho: 'Del examen de la documentación incorporada al expediente en el que figuran las correspondientes facturas por los gastos de restauración y alimentos cuya deducción no se admite, así como teniendo en cuenta el resultado de la prueba testifical practicada en el acto de la comparecencia celebrada el 30 octubre 2017, no cabe sino revalidar por lo acertado y prudente de su análisis la valoración que de dichos gastos se realiza en la resolución del TEAR. Ha de tenerse en cuenta que uno de los testigos que depuso en el acto de la comparecencia manifestó el carácter excepcional de las comidas e invitaciones de los encargados de la empresa a los proveedores; por otra parte las alusiones de alguno de los testigos a la celebración de sesiones formativas con los trabajadores de la empresa en los que se ofrecía un aperitivo a los trabajadores no tienen una contrapartida razonable en las facturas incorporadas al expediente, en los términos referidos en la resolución del TEAR. Falta la trazabilidad ordenaba de los gastos correspondientes a dichas facturas de restauración con indicación de los asistentes y la justificación de su vinculación con la actividad de la empresa, y en algún caso la proporcionalidad de los importes facturados; y sin que en la mayoría de las facturas esté siquiera indicada la identificación del destinatario del servicio.' Por consiguiente, se mantiene la conformidad a derecho de la liquidación definitiva practicada.



TERCERO.- La última cuestión concierne a la calificación de la conducta observada por la parte recurrente, al considerar la parte actora que en todo caso procede la anulación de la sanción impuesta por falta de culpabilidad, así como por razones de congruencia con el criterio mantenido por el TEAR en la resolución adoptada respecto al expediente del Impuesto de Sociedades.

Y para su resolución reiteramos los razonamientos expuestos en la referida sentencia dictada en relación con el procedimiento 1047/2016, en la que hemos dicho: El TEAR ha anulado parcialmente las sanciones impuestas al considerar que en relación a determinados gastos no deducibles de la interesada consignó en su declaración no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad (cantidades satisfechas a los administradores, que desarrollan efectivamente funciones propias de la actividad de la sociedad, sobre los gastos derivados de comidas que se dice han sido realizadas con distintos proveedores, o de la adquisición de productos alimenticios que se dice han sido destinados a los empleados por el hecho de que éstos hagan el esfuerzo de no ir a comer a casa, pueden considerarse amparadas en una interpretación razonable de la norma y por ello no cabe exigir responsabilidad alguna en relación con estos ajustes'); si bien, ha considerado cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 195 de la LGT , en relación a la imputación de rentas y en lo relativo a la amortización del inmueble.' Por consiguiente, evidentes razones de congruencia con la decisión adoptada por la Administración en relación al Impuesto de Sociedades, comporta el que proceda la anulación de la sanción.



CUARTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 9 de diciembre de 2016 la entidad mercantil Monederolid, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 30 de septiembre de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/133/14 (y la acumulada 47/111/14) en su día presentadas contra los acuerdos dictados por la Jefa de Equipo de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, por los que respectivamente se practica la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2008 y 2009 y se imponen sendas sanciones por la comisión de infracción tributaria.



SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 10 de abril de 2017 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que ' se anule el acuerdo impugnado así como se anule y se deje sin efecto los acuerdos de 3 de octubre de 2013 de la señora Jefa del Equipo de Inspección de la Dependencia Regional de la Agencia Estatal de Administración Tributaria objeto de la reclamación económico administrativa, por los que se practicó la liquidación con carácter de definitiva y se impuso la sanción. Que en todo caso como mínimo se anule la sanción impuesta de 164,60 €. Y se anule y deje sin efecto cualquier acto de ejecución de los actos recurridos en lo que resulte de lo anteriormente dicho, ordenando la devolución de cualesquiera cantidades que se hubieran ingresado por Monederolid S.L. en ejecución de los mismos. Y en todo caso se condene a la administración demandada al pago de las costas de este recurso .'

TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 26 de junio de 2017 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.



CUARTO.- Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 401,52 €, practicándose la prueba propuesta con el resultado que figura en los autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 2 de febrero de 2018.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de septiembre de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/133/14 (y la acumulada 47/111/14) en su día presentada contra los acuerdos dictados por la Jefa de Equipo de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, por los que respectivamente se practica la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2008 y 2009 de lo que resulta una cuota a ingresar de 401,52 €, y se impone sanción por la comisión de infracción tributaria de 164,90 €.

La resolución del TEAR impugnada desestimó la reclamación y confirmó el acuerdo de liquidación al considerar en esencia la no deducibilidad de las cuotas del IVA reflejadas en una serie de facturas y tiques relativos a comidas en restaurantes, invitaciones, que la reclamante dice realizar a sus proveedores, y adquisiciones de productos alimenticios que dice han sido destinados a los empleados por el hecho de que éstos hagan el esfuerzo de no ir a comer a casa. Considera que conforme a las normas sobre la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT correspondía a la reclamante la acreditación de su derecho a deducir las cuotas controvertidas; y, sin embargo, examinadas las facturas y tiques controvertidos no se justifica por la sociedad la vinculación de las cuotas soportadas que pretende deducir con el desarrollo de su actividad; no ha acreditado que se trate de gastos deducibles, significando que las facturas o tiques aportados no permiten conocer ni las personas que participaron en las comidas ni los motivos que determinaron su celebración. Por lo tanto no está acreditado el carácter necesario del gasto que en ellos se documenta. Finalmente mantiene la concurrencia de la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, confirmando la sanción impuesta.

La entidad mercantil Monederolid, S.L., reproduce en la demanda sus pretensiones anulatorias vertidas ante el TEAR referentes a la disconformidad a derecho del acuerdo de liquidación que trae causa del Acta de disconformidad por el IVA del período 2008/2009, que contiene una propuesta de regularización de 401,52 euros, de los que 329,77 euros corresponden a la cuota y 71 ,75 € a intereses de demora. Mantiene que la empresa anotó en su contabilidad en los ejercicios 2008 y 2009 una serie de gastos que la Administración consideró no imputables a la actividad empresarial, por los que el IVA soportado por los mismos no sería deducible; estas partidas fueron en el ejercicio 2008, una base imponible de 1.994,23 € y una cuota soportada de 140,23 €, y respecto del ejercicio 2009 una base imponible de 2.434,97 € y una cuota soportada de 189,54 €. De esta relación las que figuran con el código de motivo 4 corresponden a alimentos adquiridos, y las que figuran con el código de motivo 5 corresponden a facturas de restaurantes, habiendo considera la Inspección y posteriormente el TEAR que no está acreditada la relación de los concretos gastos de alimentación y de restaurantes con la actividad productiva. Frente a esas argumentaciones manifiesta la actora que la compra de alimentos que figuran en las facturas tenía por objeto el servir la comida en las reuniones que ocasionalmente se convocan para el personal de la empresa, dado que en tales reuniones se aprovechan periodos de cierre de tiendas y se sirve comida a los empleados que asisten; y en cuanto a las facturas de restaurantes corresponden a comidas del Jefe de Compras (don Millán Monedero Fernández) con proveedores. Añade, que en todo caso procede la anulabilidad de la sanción impuesta por falta de culpabilidad, y pone de relieve la valoración contradictoria que se efectúa por el TEAR en este expediente relativo al IVA, manteniendo la sanción, en relación a la resolución del TEAR adoptada respecto al Impuesto de Sociedades, en el que aunque se confirmó la liquidación de la administración, entendiendo no deducibles los gastos, sin embargo, se consideró que el supuesto era dudoso y se anuló la sanción impuesta.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que es correcto el criterio de la Inspección confirmado por el TEAR, dado que no se ha acreditado la realidad de la necesidad y afección de los gastos cuyas cuotas de IVA se pretende deducir para el desarrollo de la actividad de la recurrente.



SEGUNDO.- La cuestión suscitada versa sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por los gastos de restauración, por invitaciones que la obligada realiza a sus proveedores y la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por los gastos en alimentos que la obligada compra para sus empleados.

Con carácter general debe afirmarse que dos son los tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado: a).- Una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, b).- Una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.

El artículo 92 de la Ley 37/1992 preceptúa que los sujetos pasivos podrán deducir, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realicen, las cuotas de dicho Impuesto que hayan soportado por repercusión directa con ocasión de las adquisiciones de bienes y servicios que hubiesen efectuado, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de la misma.

Y el artículo 95 de la Ley 37/1992 , establece, en lo que aquí entendemos relevante, lo siguiente: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. ' Y el artículo 96 recoge las exclusiones y restricciones del derecho a la deducción, en concreto y en lo que aquí interesa establece que: 'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (...) 3º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

(...) 6º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades'.

Asimismo el Art. 97 Uno establece, en lo ahora interesa: 'Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1º.La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.(...)' Y el artículo 6º, apartado 1 del Reglamento por el que se regulaban las obligaciones de facturación (Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre ): menciona los datos que deben reunir toda factura y sus copias, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, entre ellos, la 'numeración', 'la fecha de expedición' el 'nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones' 'Número de Identificación Fiscal' 'descripción de la operación y su contraprestación total' 'El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones'.' La cuota tributaria'.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible por necesario, en relación con el Impuesto de Sociedades, la STS 12 de febrero de 2015 señala que «...en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción ».

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013 , declara que «...en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...» .

En definitiva, estableciendo el artículo 105 LGT que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo ', es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades -y en igual sentido respecto de las cuotas deducibles en el IVA-, la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal ' deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio» , pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad.

Y en lo que atañe al caso debatido el Acuerdo de liquidación no acepta los gastos consignados contablemente argumentando que carecen de los documentos justificativos o estos no cumplen los requisitos formales establecidos reglamentariamente; e indica que en aquellos que no consta su afectación a la actividad o corresponde a la adquisición de bienes o servicios excluidos del derecho a la deducción, no puede ser objeto de deducción fiscal el IVA soportado en su adquisición. Criterio que se ha confirmado en la resolución del TEAR impugnada.

Y la resolución de esta cuestión la hacemos confirmando el criterio del TEAR, teniendo en cuenta que la sociedad no ha justificado la vinculación de las cuotas soportadas que pretende deducir con el desarrollo de su actividad; en alguno de los supuestos se trata de cuotas soportadas en adquisiciones de alimentos y bebidas que no pueden ser objeto de deducción en ninguna proporción, según lo dispuesto en el artículo 96.Uno de la LIVA ; y en relación a otras cuotas soportadas por servicios de hostelería y restauración tampoco puede ser objeto de deducción al no tener la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ya que las facturas o tiques aportados no permiten conocer ni las personas que participaron en las comidas ni los motivos que determinaron su celebración, por tanto no queda acreditado el carácter necesario del gasto que en ellos se documenta. Y en lo que atañe a la valoración de la prueba practicada en estos autos, por razones de congruencia reiteramos las consideraciones expuestas en la sentencia de igual fecha dictada por esta Sala en el procedimiento 1047/2006 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de la empresa recurrente, en la que hechos dicho: 'Del examen de la documentación incorporada al expediente en el que figuran las correspondientes facturas por los gastos de restauración y alimentos cuya deducción no se admite, así como teniendo en cuenta el resultado de la prueba testifical practicada en el acto de la comparecencia celebrada el 30 octubre 2017, no cabe sino revalidar por lo acertado y prudente de su análisis la valoración que de dichos gastos se realiza en la resolución del TEAR. Ha de tenerse en cuenta que uno de los testigos que depuso en el acto de la comparecencia manifestó el carácter excepcional de las comidas e invitaciones de los encargados de la empresa a los proveedores; por otra parte las alusiones de alguno de los testigos a la celebración de sesiones formativas con los trabajadores de la empresa en los que se ofrecía un aperitivo a los trabajadores no tienen una contrapartida razonable en las facturas incorporadas al expediente, en los términos referidos en la resolución del TEAR. Falta la trazabilidad ordenaba de los gastos correspondientes a dichas facturas de restauración con indicación de los asistentes y la justificación de su vinculación con la actividad de la empresa, y en algún caso la proporcionalidad de los importes facturados; y sin que en la mayoría de las facturas esté siquiera indicada la identificación del destinatario del servicio.' Por consiguiente, se mantiene la conformidad a derecho de la liquidación definitiva practicada.



TERCERO.- La última cuestión concierne a la calificación de la conducta observada por la parte recurrente, al considerar la parte actora que en todo caso procede la anulación de la sanción impuesta por falta de culpabilidad, así como por razones de congruencia con el criterio mantenido por el TEAR en la resolución adoptada respecto al expediente del Impuesto de Sociedades.

Y para su resolución reiteramos los razonamientos expuestos en la referida sentencia dictada en relación con el procedimiento 1047/2016, en la que hemos dicho: El TEAR ha anulado parcialmente las sanciones impuestas al considerar que en relación a determinados gastos no deducibles de la interesada consignó en su declaración no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad (cantidades satisfechas a los administradores, que desarrollan efectivamente funciones propias de la actividad de la sociedad, sobre los gastos derivados de comidas que se dice han sido realizadas con distintos proveedores, o de la adquisición de productos alimenticios que se dice han sido destinados a los empleados por el hecho de que éstos hagan el esfuerzo de no ir a comer a casa, pueden considerarse amparadas en una interpretación razonable de la norma y por ello no cabe exigir responsabilidad alguna en relación con estos ajustes'); si bien, ha considerado cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 195 de la LGT , en relación a la imputación de rentas y en lo relativo a la amortización del inmueble.' Por consiguiente, evidentes razones de congruencia con la decisión adoptada por la Administración en relación al Impuesto de Sociedades, comporta el que proceda la anulación de la sanción.



CUARTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, F A L L A M O S ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil Monederolid, S.L., contra la Resolución de 30 de septiembre de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación núm. 47/133/14 y 47/111/2014 acum.), por su disconformidad parcial con el ordenamiento jurídico, en el exclusivo sentido de anular y dejar sin efecto la sanción impuesta; y desestimamos las restantes pretensiones de la demanda. No se efectúa expresa imposición de las costas procesales causadas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.