Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1510/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 701/2017 de 22 de Noviembre de 2017

Encabezamiento

Rº 701/2017
SENTENCIA Nº 1510/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 22 de noviembre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo para la protección de los derechos fundamentales de la
persona nº 701/2017, inter¬pues¬to por el Procurador D. José A. Peiró Guinot, en nombre y representación
de TOP CARE DISTRIBUTION, S.L.U., asistida por el Letrado D. José A. Peiró Barrón, contra la Unidad
de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, habiendo sido parte en autos el Ministerio Fiscal y la Ad¬ministración demandada,
repre¬sentada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a la Constitución la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- El Ministerio Fiscal presentó alegaciones solicitando se desestimara la demanda, mientras que la representación de la Administración demandada formuló alegaciones de inadmisibilidad, con la pretensión de que la demanda fuera inadmitida o desestimada, confirmando la resolución impugnada.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 21 de noviembre de dos mil diecisiete, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona se ha interpuesto por la mercantil TOP CARE DISTRIBUTION, S.L.U., contra el acuerdo de 25-4-2017 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que dio la baja cautelar de la actora en el ROI (Registro de Operadores Intracomunitarios), y contra la resolución de 26-4-2017, que acordó la apertura del trámite de alegaciones relativas al procedimiento de baja definitiva en el ROI.



SEGUNDO.- La recurrente nos cuenta que por parte de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria hubo una serie de actuaciones inspectoras por el IVA de 2014, que finalizaron por liquidación de 4-10-2016, regularizándose su situación por entender la Inspección que se incumplieron los requisitos del artículo 25 de la LIVA , por no acreditar la salida efectiva de mercancías fuera del territorio de aplicación del IVA, en entregas intracomunitarias.

También consta que se procedió a imponer a la actora una sanción en concepto del IVA de 2014, por considerar la Inspección que '... la conducta de TOP CARE DISTRIBUTION SL es manifiestamente antijurídica al haber declarado entregas intracomunitarias exentas, cuando, tal y como se argumentó en el Acuerdo de Liquidación firmado el 04/10/2016, se trata de operaciones sujetas y no exentas, por no haberse acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 25 de la LIVA y 13 del RIVA. En definitiva, se vulneró con ello lo previsto en el artículo 4.Uno de la LIVA según el cual estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional'.

Estas actuaciones inspectoras no son el objeto del proceso sino su antecedente necesario, pues, como consecuencia de ello, se acordó por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dar la baja cautelar de la actora en el ROI (Registro de Operadores Intracomunitarios), y se acordó el 26-4-2017 la apertura del trámite de alegaciones relativas al procedimiento de baja definitiva en el ROI, que son las dos resoluciones contra las que la sociedad recurrente interpone recurso contencioso-administra¬tivo especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona, por considerar vulnerados los arts. 24 (tutela judicial efectiva) y 25.1 de la Constitución Española (violación de los principios de legalidad y tipicidad).

La demanda alega que la baja cautelar en el ROI es una medida equivalente a una sanción, pues por irregularidades en una sola operación intracomunitaria aislada (48.689, euros, 2% de las entregas en 2014) se la da la baja en un registro censal imprescindible para sus operaciones de exportación, con un perjuicio desproporcionado e improcedente, ya que con ello y las previsible demoras en resolver su impugnación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional y ante esta jurisdicción se le priva de la necesaria tutela judicial, con indefensión y con vulneración del principio de tutela judicial efectiva.

También se denuncia por la demandante la vulneración de los principios de legalidad y tipicidad, pues la norma de cobertura es el artículo 144 del RD 1065/2007 , una norma reglamentaria, que no cuanta con un respaldo de una norma legal, solicitando por todo ello la anulación de los actos cuestionados.

La Abogada del Estado plantea dos causas de inadmisibilidad, una por inadecuación de procedimiento por tratarse de una mera cuestión de legalidad ordinaria, y la segunda por falta de agotamiento de la vía previa administrativa, pues la vía de protección especial utilizada es un fraude procedimental para acudir de forma directa a la jurisdicción. En cuanto al fondo, se alega la inexistencia de vulneración de derechos fundamentales, pues se aplica correctamente una medida cautelar prevista en el artículo 144 RGAT, fundamentada en la Directiva comunitaria 2006/112/CE , del Consejo, de 28-11-2006, ante la existencia de indicios numerosos y graves de irregularidades en el IVA de las operaciones intracomunitarias de la actora.

El Ministerio Fiscal alega que no se ha producido vulneración de derecho fundamental alguno, estando ante cuestiones de legalidad ordinaria, con solicitud de que sea desestimada la demanda.



TERCERO.- Para comenzar, deberá sentarse que no se aprecia la causa de inadmisión del recurso alegada por la Abogada del Estado, puesto que la revisión jurisdiccional de la actuación administrativa para determinar si ha vulnerado derechos fundamentales del recurrente obliga a entrar en el fondo de sus alegaciones, incluso en la normativa ordinaria aplicada en la medida que pueden desarrollar contenidos propios de los derechos fundamentales de la persona previstos en los artículos 14 a 30 de la Constitución Española .

También deberá rechazarse la cuestión de inadmisibilidad por falta de agotamiento de la vía administrativa planteada por la Abogada del Estado, puesto que el artículo 115 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa permite la directa impugnación de actos administrativos en amparo judicial y por el procedimiento previsto en los arts. 114 y siguientes de dicho texto legal , sin necesidad de previos trámites y sin apreciar actitud fraudulenta en la elección de procedimiento por la recurrente, sin perjuicio de lo que seguidamente se dirá.

Por el contrario, no bastará invocar la infracción de un derecho fundamental, constitucionalmente reconocido, para que sin más la demanda pueda prosperar, puesto que no es la invocación del derecho lo que por sí sólo determina el éxito de la acción, sino la justificación razonada de que este derecho invocado ha sido infringido. Conviene recordar que el procedimiento escogido tiene por finalidad específica la protección de los derechos fundamentales de la persona por medio de un procedimiento especial, sumario y urgente, al objeto de proteger las vulneraciones producidas en los derechos reconocidos constitucionalmente, sin que en forma alguna quepa el enjuiciamiento aislado de temas de legalidad ordinaria, los cuales deben hacerse valer por los cauces establecidos en la Ley Reguladora de esta jurisdicción.

En este recurso procederá determinar si la baja cautelar de la actora en el ROI y el inicio de un procedimiento para su baja definitiva en el mismo vulneran la tutela judicial efectiva y, por tanto, si se infringió el artículo 24 de la Constitución Española , además de tener que dilucidar si la actuación administrativa impugnada es contraria a los principios de legalidad y tipicidad previstos en el artículo 25 de la Constitución Española , debiendo fijar si hubo vulneración de los derechos fundamentales invocados.

Para comenzar, estamos de forma clara ante la impugnación de unos actos administrativos frente a los que se denuncian vicios propios de legalidad ordinaria, comunes en esta jurisdicción contencioso- administrativo y, más concretamente, al ámbito tributario, pues se alegan razones propias de unas sanciones, su desproporción, sus irreparables perjuicios y la falta de cobertura legal de las medidas adoptadas, cuestiones propias del recurso contencioso-administrativo ordinario, sin relevancia constitucional que permita la utilización del procedimiento especial escogido por la recurrente.

Se alega por la demandante una parte de la realidad de lo acontecido, la que le interesa, pero se obvia la realidad procedimental al completo, que es muy distinta a lo que la actora denuncia. Solo falta acudir al expediente administrativo para desvirtuar las alegaciones de la actora.

En efecto, consta acreditado en el expediente administrativo que la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, en el desarrollo de un procedimiento de comprobación censal, y tras el análisis los datos comunicados o declarados por la recurrente y otros datos que obran en poder de la Administración, han resultado constatados hechos y apreciados indicios racionales que permitieron a la Inspección concluir que la sociedad actora no cumplía de forma general con los requisitos necesarios para estar inscrita en el ROI.

La sociedad TOP CARE DISTRIBUTION, S.L.U., está de alta en el epígrafe de IAE 614.2 Comercio al por mayor de productos de perfumería y droguería. Mediante declaración censal (modelo 036) de 31-10-2013, se solicitó la inscripción en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI), obteniendo el alta en el registro con efectos del día 04-11-2013, fecha en la que inició su actividad.

Según la Administración demandada, los resultados de las autoliquidaciones de IVA presentadas en todos los ejercicios han sido negativos, -8.278,95 € en 2013, -80.670,75 € en 2014, -1.120.145,14€ en 2015 y -733.197,97€ en 2016, habiendo la actora solicitado devoluciones de IVA, por importes de 49.112,26 € en 2013 y por importe de 183.614,45 € en 2014. En 2015 declara pendientes a compensar para ejercicios futuros 1.120.145 €. En 2016 empieza a tributar en el régimen especial de grupos de entidades, formando parte del grupo de IVA 137/16. La solicitud de devolución de 2014 fue objeto de una comprobación inspectora de las mismas características, de alcance parcial en los términos del art. 178.3-c) del RD 1065/2007 RGAT , que posteriormente se amplió a efectos de comprobar las entregas intracomunitarias declaradas. Tras la extensión de actas en disconformidad, la Inspectora Regional firmó el acuerdo de liquidación el 4- 10-2016 en el que expone, en relación a las entregas intracomunitarias de bienes declaradas: 'TOP CARE DISTRIBUTION SL debería estar en condiciones de poder demostrar que adoptó todas las medidas razonables para considerar que su cliente era real y no participaba de un fraude al IVA, en caso contrario, dichas entregas se entenderán realizadas en el interior del TAI, devengando el IVA correspondiente al que estaría obligado a ingresar en la Hacienda Pública española.

...

Así, se concluye que el contribuyente no ha justificado en la mayor parte de las entregas intracomunitarias declaradas la salida efectiva de las mercancías fuera del territorio de aplicación del impuesto, incumpliendo de forma reiterada y generalizada -como se desprende del exhaustivo análisis realizado por la Inspección- los requisitos establecidos en el artículo 25 de la LIVA , no siendo procedente la exención por él aplicada. Por el contrario, debió haber procedido a la declaración e ingreso del IVA devengado en las correspondientes operaciones que se entienden realizadas en el TAI, lo que se regulariza en el presente acuerdo.' Como consecuencia de la actuación inspectora se denegó la solicitud de devolución liquidando una cuota de IVA que debió ingresarse a la Hacienda Pública por importe de 328.557,42 €.

Se constató por la Inspección la posible intervención de la actora en operaciones de comercio exterior o intracomunitario, y se estimó probada la salida de las mercancías del TAI con destino a un país de la UE para su puesta a disposición del comprador en las ventas en tres operaciones por valor de 133.527,10 euros, pero se constató que, respecto al resto de las EIB declaradas por la actora, por un importe de 2.464.130,08 euros, no existía prueba fehaciente de la salida de las mercancías del TAI con destino a un país de la UE para su puesta a disposición del comprador, sin que por ello resultara aplicable la exención regulada en el artículo 25 de la LIVA .

A partir de estas actuaciones inspectoras, que apreciaron numerosas irregularidades en el tratamiento del IVA en la mayoría de las operaciones intracomunitarias realizadas en 2014 por la actora, es cuando se adoptaron las medidas cautelares previstas en el artículo 144.4-c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGAT), que dice: '...4. Se podrá acordar la baja cautelar en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial de las personas o entidades incluidos en ellos mediante acuerdo motivado del delegado o del director de departamento competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previo informe del órgano proponente, en los siguientes supuestos: ...

c) Cuando se constate la posible intervención del obligado tributario en operaciones de comercio exterior o intracomunitario, de las que pueda derivarse el incumplimiento de la obligación tributaria o la obtención indebida de beneficios o devoluciones fiscales en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En los supuestos previstos en los párrafos a), b) y c) anteriores, la baja cautelar se convertirá en definitiva cuando se efectúe la rectificación censal del obligado tributario conforme a lo dispuesto en los artículos 145 y 146.

Cuando las circunstancias que permiten acordar la baja cautelar en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial concurran en el momento de la solicitud de inclusión en tales registros, el delegado competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria denegará, mediante acuerdo motivado, dicha inclusión...'.

Es decir, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria constató en la regularización del IVA de 2014 la existencia de vulneraciones de la normativa del IVA y la obtención de exenciones indebidas, adoptando la medida de dar de baja cautelar en el ROI a la actora e iniciar el procedimiento para su baja definitiva, tal como previene el artículo 144.4-c) RGAT y viene dispuesto en el artículo 214 de la normativa europea sobre el sistema común del IVA, la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28-11-2006 .

Sirva todo lo relatado para apreciar los antecedentes de necesaria consideración y situar de forma adecuada el debate que se nos plantea. Seguidamente, procederá examinar si los actos impugnados vulneran alguno de los preceptos constitucionales alegados.

Pues bien, no se aprecia vulneración de derecho fundamental alguno, tampoco el 24 de la Constitución Española, pues la actuación administrativa no ha afectado al derecho de defensa del recurrente, pues no le impedido ejercitar sus legítimos derechos en el ámbito administrativo o contencioso-administrativo, ha accedido con las debidas garantías al proceso y se han tutelado sus derechos de forma efectiva.

Reiterada y ya antigua jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo (SS. de 11 de marzo y 14 de julio de 1983 , 12 de junio de 1984 , 22 de febrero de 1985 , 7 de diciembre de 1987 , 13 de enero , 25 de junio de 1988 y 20 de noviembre de 1992 ) así como la doctrina imperante del Tribunal Constitucional (SS. de 16 de junio de 1982 , 6 de abril de 1983 y 7 de marzo de 1984 , entre otras) han venido recalcando que no basta invocar la infracción de un derecho, constitucionalmente reconocido, para que sin más la acción pueda prosperar, puesto que no es la invocación del derecho lo que por sí sólo determina el éxito de la acción, sino la justificación razonada de que este derecho invocado ha sido infringido y que se trata de un derecho fundamental.

Los artículos 114 y ss. de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , a cuyo amparo se tramita este proceso, tiene por finalidad específica la protección de los derechos fundamentales de la persona por medio de un procedi-miento especial, sumario y urgente, al objeto de proteger las vulneraciones producidas en los derechos reconoci¬dos constitu-cionalmente, sin que en forma alguna quepa el enjuiciamiento de temas de legalidad ordinaria, los cuales deben hacerse valer por los cauces establecidos en la Ley Reguladora de esta jurisdic-ción.

Conviene resaltar el significado constitucional del art. 24.1 CE : el derecho a la tutela judicial efectiva viene dado por la libertad de acceso a los Jueces y Tribunales, el derecho a obtener de éstos un fallo y al derecho a que el fallo se cumpla ( SSTC 26/1983 , 292/1982 , 149/1982 , 100/1987 , 17/1985 , 148/1988 y 22/1989 ). Como expone la STS de 20 de octubre de 1987 , el derecho a la tutela judicial efectiva establece como derechos básicos: el de libertad de acceso al proceso, el derecho a la articulación del proceso debido y el derecho al pronunciamiento sobre el fondo de la pretensión.

El último inciso del art. 24.1 CE , que establece: '... sin que en ningún caso pueda producirse indefensión ', debe entender-se como la prohibición constitucional de que en la aplicación de las normas legales se impida a una persona hacer valer en toda su extensión ante los Tribunales sus derechos o intereses legítimos, por lo que hay que concluir que las normas que supongan obstáculos procesales, que no tengan una justificación razonable, habrán de entenderse derogadas por el art. 24 de la Constitución .

En el ámbito del procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales y su delimitado objeto, en relación con el derecho de acceso a la jurisdicción y el canon del enjuiciamiento constitucional, la reiterada doctrina sentada a partir de la temprana STC 19/1981, de 18 de junio establece que el primer contenido del derecho a obtener la tutela judicial efectiva que reconoce el art. 24.1 CE es el acceso a la jurisdicción, que se concreta en el derecho a ser parte en un proceso para poder promover la actividad jurisdiccional que desemboque en una resolución judicial motivada y fundada en Derecho sobre las pretensiones oportunamente deducidas en el proceso, si bien ese derecho queda igualmente satisfecho si el órgano judicial, por concurrir una causa legal apreciada razonadamente, dicta una resolución de inadmisión (por todas STC 91/2016, de 9 de mayo , FJ 3).

Asimismo, el Tribunal Constitucional ha destacado reiteradamente que la trascendencia que para la tutela judicial tienen las decisiones de denegación de acceso a la jurisdicción implica que su control constitucional ha de realizarse de forma especialmente intensa, de modo que más allá de la verificación de que no se trata de resoluciones arbitrarias, manifiestamente irrazonables o fruto de un error patente, tal control procede a través de los criterios que proporciona el principio pro actione, entendido no como la forzosa selección de la interpretación más favorable a la admisión de entre todas las posibles de las normas que la regulan, sino como la interdicción de aquellas decisiones de inadmisión que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas preservan y los intereses que sacrifican (entre otras muchas, SSTC 88/1997, de 5 de mayo , FJ 2 ; 63/1999, de 26 de abril , FJ 2 ; 45/2002, de 25 de febrero , FJ 2 ; 79/2005, de 2 de abril , FJ 2 ; 327/2006, de 20 de noviembre , FJ 3 ; 28/2009, de 26 de enero, FJ 2 , y 209/2013, de 16 de diciembre , FJ 3).

En cuanto a la doctrina del Tribunal Supremo al respecto, cumple recordar su invariada jurisprudencia al respecto, que reitera que no toda infracción de la legalidad comporta la vulneración de los derechos fundamentales (por todas, STS de 16 de marzo de 2015 , FJ 9), así como la sentencia de 14 de octubre de 2015, de la Sección 1ª (rec. nº 1317/2014 ), en cuyo FJ 3 se dice que ' el presente procedimiento de especial protección de los derechos fundamentales regulado en los artículos 114 y ss de la LJCA limita los motivos de impugnación únicamente a las posibles lesiones de derechos fundamentales en que haya podido incurrir la Administración demandada, impidiendo alegaciones de causas de nulidad fundamentadas en la legalidad ordinaria. En la sentencia del Tribunal Constitucional 37/1982, de 16 de junio , se establece: 'Lo que determina que no pueda admitirse, en efecto, la existencia de una facultad del ciudadano para disponer del proceso especial sin más que la mera invocación de un derecho fundamental. El proceso especial, entre otras ventajas de procedimiento que se conceden al recurrente y que, en gran medida, sólo se justifican por el carácter privilegiado de la protección que el ordenamiento jurídico otorga a los derechos fundamentales , comporta un régimen excepcional de suspensión del acto impugnado, cuyo disfrute no puede, en modo alguno, dejarse al arbitrio del recurrente. La consecuencia a que debe llegarse es la de que la viabilidad del proceso especial debe ser examinada por las Salas de lo Contencioso-Administrativo, partiendo de la facultad que les corresponde, con carácter más destacado en un proceso tan ligado al interés público, de velar por el cumplimiento de los presupuestos exigidos para cada tipo especial de proceso. Cuando el recurrente en vía contencioso-administrativa acude al procedimiento especial, apartándose de modo manifiesto, claro e irrazonado, de la vía ordinaria, por sostener que existe una lesión de derechos fundamentales , cuando «prima facie», pueda afirmarse, sin duda alguna, que el acto impugnado no ha repercutido en el ámbito de los derechos fundamentales alegados, la consecuencia puede ser la inadmisión del recurso , tal y como viene declarando reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo. ' La propia dicción literal del artículo 24.1 de la Constitución Española ( '1. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión '), permite interpretar sin dificultad que la vulneración de tal precepto solo puede producirse por los propios jueces y tribunales o bien si no se permite el acceso a los mismos, pero no puede acaecer en el ámbito de un procedimiento administrativo aunque se impute al mismo la vulneración de derechos o trámites procedimentales, siempre que no se impida el acceso del administrado a los Tribunales de Justicia, lo que en este caso no ha acaecido como denota la existencia de este mismo recurso.

Así lo expresa la STC 65/1994, de 28 de febrero : ' Por otra parte, el ámbito de la tutela judicial, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo y, por ello, no le afectan las deficiencias o irregularidades cometidas en su curso por las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento. Es indiferente para el caso, aquí y ahora, la valoración que pueda merecer la actuación administrativa al respecto ' (FJ 3º).

En el mismo sentido se expresa la STC 178/1998, de 14 de septiembre : '... el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en elartículo 24.1 de la Constitución Españolase refiere, precisamente, al derecho a ser tutelado por los Jueces y Tribunales, quienes al hacerlo, habrán de enjuiciar las eventuales vulneraciones atribuibles a las resoluciones administrativas a las cuales, por tanto, no es de aplicación este derecho (SSTCC 80/1983, 68/1985 y 373/1993 entre otras '.

La sentencia del pleno del TC nº 291/2000, de 30-11-2000 (Recurso 2917/1994 ), en su FD 5 explica lo siguiente: ' 5. Por el contrario, la falta de notificación personal del inicio de la vía de apremio puede tener relevancia constitucional cualquiera que sea la naturaleza del acto impugnado, ya que esta ausencia de notificación ha podido impedir que el recurrente se opusiera al procedimiento de apremio, recurriendo judicialmente los actos dictados en el mismo, lo que podría determinar una lesión del derecho al acceso a la tutela judicial. Por ello esta cuestión debe ser analizada con independencia de la posible indefensión que le haya podido originar al recurrente el no haber efectuado el pago voluntario por no haber tenido conocimiento de la existencia de esta liquidación.

Hay que señalar que en los supuestos en los que no se notifica la providencia de apremio, el hecho de que se pueda acceder a la jurisdicción contencioso- administrativa para impugnar el acto para cuya ejecución se inició el procedimiento de apremio (la liquidación tributaria), no permite enjuiciar la actuación administrativa llevada a cabo durante este procedimiento de ejecución forzosa, pues, cuando el recurrente tiene conocimiento del mismo, el embargo ya ha tenido lugar, por lo que carece de la posibilidad de defenderse en este procedimiento.

Debe tenerse en cuenta al respecto, que los actos dictados en el procedimiento de apremio, al tener un contenido propio, son susceptibles de ser recurridos autónomamente y por motivos diferentes de los que pueden ser alegados en el recurso interpuesto contra el acto que se ejecuta. Por esta razón la posibilidad de impugnar la liquidación efectuada por la Administración no sana la indefensión que el recurrente pueda haber padecido con ocasión de su ejecución. Un pronunciamiento de los órganos judiciales referente al acto ejecutado no permite considerar corregida la indefensión que el recurrente haya podido padecer en el procedimiento de apremio, ya que lo que ha originado la indefensión radica en el hecho de no haber tenido la posibilidad de defenderse en este específico procedimiento; indefensión que no se reduce al procedimiento administrativo, sino que al haber impedido que el recurrente pudiera acudir a los Tribunales, bien cuestionando la ejecutividad del acto impugnado (es doctrina constitucional reiterada que la ejecutividad de los actos administrativos es compatible con las exigencias del art. 24 CE siempre que la misma pueda ser sometida al control de los Jueces y Tribunales - SSTC 66/1984, de 6 de junio , 238/1992, de 17 de diciembre , 148/1993, de 29 de abril , 78/1996, de 20 de mayo , 199/1998, de 13 de octubre ), bien impugnando los actos administrativos de ejecución -actividad, además, que no deja de ser una consecuencia de la referida ejecutividad-, puede haber determinado una lesión del art. 24.1 CE .

Resulta por tanto que en este caso la indefensión originada por la Administración tiene relevancia constitucional porque el defecto en el que ha incurrido al notificar el acto ha impedido que el ahora recurrente pudiera impetrar tutela judicial contra la ejecutividad del acto administrativo, ya que no sólo le ha privado de la posibilidad de solicitar la suspensión del acto, sino que también ha eliminado la posibilidad de que el interesado pudiera utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los actos dictados en este tipo de procedimiento ( arts. 136 y 137 LGT , en la redacción vigente en el momento en que se procedió a embargar los bienes del ahora recurrente; arts. 135 y 138 de la vigente LGT ; y arts. 101 y 99 del Real Decreto 1684/1990 por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación).

En este sentido conviene señalar que, en este caso, la notificación edictal no puede considerarse bastante a efectos de garantizar el derecho de defensa. Este Tribunal, en relación con la falta de emplazamiento personal en los procesos judiciales, ha declarado de forma reiterada que el art. 24 CE contiene un mandato implícito al legislador -y al intérprete y aplicador- consistente en promover la defensión en la medida de lo posible mediante la correspondiente contradicción. Por ello hemos proclamado reiteradamente la necesidad de emplazamiento personal de todos los interesados siempre que ello sea factible, por ser conocidos e identificables a partir de los datos que se deduzcan del escrito de interposición o incluso del expediente (entre otras muchas, SSTC 9/1981, de 3 de marzo , FJ 6 ; 63/1982, de 20 de octubre , FJ 3 ; 181/1985, de 20 de diciembre , FJ 2 ;97/1991, 9 de mayo , FJ 2 ; 129/1991, de 6 de junio , FJ 1 ; 78/1993, de 1 de marzo , FJ 1 ;264/1994, de 3 de octubre , FJ 2 ; 229/1997, de 16 de diciembre , FJ 2 ; 70/1998, de 30 de marzo , FJ 2 ; 113/1998, de 1 de junio , FJ 3 ; 122/1998, de 15 de junio , FJ 6 ; 72/1999, de 26 de abril , FJ 2). De esta doctrina, la jurisprudencia constitucional ha deducido -como resumidamente expone la STC 72/1999 - la exigencia de tres requisitos para que la falta de emplazamiento tenga relevancia constitucional: en primer lugar, es preciso que el no emplazado tenga un derecho subjetivo o interés legítimo que pueda verse afectado por la resolución que se adopte en el proceso; en segundo lugar, es necesario que el no emplazado personalmente haya padecido una situación de indefensión a pesar de haber mantenido una actitud diligente (por ello se considera que cuando los no emplazados tuvieron conocimiento extraprocesal de la existencia del proceso, la falta de emplazamiento personal no determina la invalidez del mismo); y por último, se exige que el interesado pueda ser identificado a partir de los datos que obran en el expediente.

Como ya se ha advertido, esta doctrina se aplica a los supuestos de falta de emplazamiento en los procesos judiciales; no obstante, no cabe duda de que, en supuestos como el presente, también debe ser aplicada, como queda dicho, a la notificación administrativa, ya que es precisamente la ausencia de notificación de la iniciación del procedimiento de apremio lo que ha impedido al recurrente impugnar los actos integrantes de dicho procedimiento o, simplemente, oponerse a la ejecutividad del acto, privando de este modo a estos actos de la posibilidad de ser revisados judicialmente y en consecuencia impidiendo al recurrente obtener una tutela judicial efectiva frente a los mismos'.

Cabe concluir estos razonamientos señalando que en el presente litigio, incluso tras entrar a considerar cuestiones propias de legalidad ordinaria, no se aprecian visos de vulneración de los apartados 1 y 2 del art. 24 CE , toda vez que la actora ha tenido pleno acceso a este Tribunal, ha ejercitado ante el mismo sus pretensiones y va a obtener una resolución jurisdiccional sin merma alguna de sus legítimos derechos.

Por ello, y entendiendo que la recurrente detentaba un derecho a impugnar la actuación de la Administración en vía ordinaria si consideraba vulnerados sus derechos y estaba disconforme con las medidas cautelares adoptadas, no por ello puede soslayarse el hecho de que no se aprecia por parte de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria vulneración alguna de derechos o libertades constitucio¬nalmente protegidas, pues la medida cautelar era una posible consecuencia prevista en el ordenamiento jurídico español y de la Unión Europea para situaciones como la relatada anteriormente, sin que pueda alegarse la existencia de perjuicios irreparables por acudir a las vía impugnatorias ordinarias pues ello implica ignorar la existencia de las medidas cautelares suspensivas, que pueden solicitarse y obtenerse tanto en vía económico-administrativa como en sede procesal, con lo que se atajarían los perjuicios alegados por la demanda.

Tampoco tiene posible acogida la argumentación que atribuye a la medida cautelar cuestionada carácter sancionador, pues resulta patente que no es una sanción ni tiene esa naturaleza, es una mera medida preventiva regulada en nuestro ordenamiento jurídico. Además, no cabe por ello invocar la vulneración del principio de legalidad para el supuesto de autos, pues dice el Tribunal Constitucional en su STC 133/1987 que ' (e)l principio de legalidad penal es esencialmente una concreción de diversos aspectos del Estado de Derecho en el ámbito del Derecho estatal sancionador. En este sentido se vincula ante todo con el imperio de la ley como presupuesto de la actuación del Estado sobre bienes jurídicos de los ciudadanos, pero también con el derecho de los ciudadanos a la seguridad (...), previsto en la Constitución como derecho fundamental de mayor alcance, así como la prohibición de la arbitrariedad y el derecho a la objetividad e imparcialidad del juicio de los Tribunales, que garantizan el art. 24.2 y el art. 117.1 CE , especialmente cuando éste declara que los Jueces y Magistrados están sometidos únicamente al imperio de la ley' (FJ 4).

Cabe aplicar, pues, ese principio constitucional de legalidad a actos de contenido sancionador, el presente no lo es, con las reglas, garantías y principios propios de la legalidad penal y sancionadora, que contienen la garantía formal o reserva de ley; la garantía material o principio de tipicidad; la proscripción de la analogía; la de la retroactiva aplicación de las normas sancionadoras; el principio de culpabilidad; la prohibición del non bis idem; y, en fin, la proporcionalidad de la reacción punitiva, sin que ello sea de aplicación a los actos impugnados.

Tampoco es de recibo invocar el principio de tipicidad, pues es predicable de las resoluciones sancionadoras, como exigencia razonable de previsibilidad y taxatividad en las conductas que el ordenamiento jurídico considera son merecedoras de pena o sanción, mediante una previsión explícita. Esta última previsión del ordenamiento, la de que cierto comportamiento es transgresor hasta el punto de que debe ser castigado, y la previsión misma del castigo correspondiente, integran la nota de tipicidad como garantía del ejercicio del ius puniendi, que resulta inaplicable a una medida cautelar censal .

Por todo ello, procede desestimar el recurso.



CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA , conforme la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede imponer las costas del presente recurso a la parte demandante.

Del mismo modo la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , considera prudencial cuantificar las costas del procedimiento en el importe de 1.500,00 € por todos los conceptos.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona interpuesto por la mercantil TOP CARE DISTRIBUTION, S.L.U., contra el acuerdo de 25-4-2017 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y contra la resolución de 26-4-2017, con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente Sentencia, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. València, en la fecha arriba indicada.