Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 152/2017, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15294/2016 de 29 de Marzo de 2017

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00152/2017

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2016 0000835

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015294 /2016 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.SAMPER REFEINSA GALICIA SL

ABOGADOJAVIER RUIGOMEZ GARCIA

PROCURADORD./Dª. MARTA MARIA REY FERNANDEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MªGOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, veintinueve de marzo de dos mil diecisiete.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15294/2016, interpuesto por SAMPER REFEINSA GALICIA S.L., representada por la procuradora MARTA MARIA REY FERNANDEZ, dirigida por el letrado D. JAVIER RUIGOMEZ GARCIA, contra ACUERDO DE 10 DE MARZO DE 2016 DICTADO POR EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRASTIVO REGIONAL DE GALICIA EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES EJERCICIOS 2009 Y 2010 Y SANCIONES. RECLAMACIONES NUM000 Y NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la/s contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 182.964,77 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso jurisdiccional lo dirige la entidad mercantil SAMPER REFEINSA GALICIA, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 10 de marzo de 2016, dictado en las reclamaciones NUM000 , NUM002 y NUM001 , sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010.

A partir de actividad inspectora se eliminan las cuotas deducibles correspondientes a las facturas emitidas por Seiga S.L., Soisan, S.L. y Refeinsa, al entender no acreditada la realidad de la prestación de servicios y tratarse de operaciones vinculadas.

Tal conclusión, confirmada por la resolución recurrida, se rechaza por la demandante con los siguientes argumentos: i) que de entenderse que el gasto superaba el de mercado lo procedente era acudir a lo previsto específicamente en la normativa del Impuesto sobre Sociedades; ii) la Inspección confundió la justificación del gasto con la realidad del mismo, sin prestar atención a este último aspecto, atribuyendo a la demandante una insuficiencia probatoria que realmente ha existido; iii) los gastos han existido, están contabilizados y se imputan a la base imponible de los ejercicios correspondientes; iv) no se puede atribuir la condición de liberalidades a los pagos realizados; v) los servicios se han prestado efectivamente; vi) se produce un enriquecimiento injusto para la Administración por cuanto el impuesto se ha repercutido a las proveedoras, que han ingresado las cuotas correspondientes; vii) el acta carece de la motivación suficiente; y, viii) la sanción es improcedente por ausencia de prueba de la realización del tipo y no concurrencia de culpabilidad.

Respecto de la primera de las cuestiones sostiene la recurrente que, en el caso de entender la administración que el gasto derivado del servicio prestado no era gasto deducible, al tratarse de una operación entre entidades vinculadas lo procedente sería proceder con arreglo a lo prevenido en el art. 16 del entonces vigente Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades

Dicho precepto establece:

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.'

Parte la recurrente del error de que la administración no cuestiona en modo alguno la valoración realizada por la mercantil de las operaciones vinculadas.

Simplemente niega que aquellas se ajusten a la realidad al cuestionar su verosimilitud de ahí que no proceda la aplicación del citado art, 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Del Impuesto Sobre Sociedades

SEGUNDO.-Nuestro criterio sobre la incidencia de la factura en la convergencia entre la realidad del gasto y la realidad de los servicios prestados, también sobre los casos en que la factura se refiere a operaciones no acreditadas o cuya ejecución no puede imputarse a quien expide la factura figura, entre otras, en la sentencia de 11/2/16, dictada en el recurso 15191/15 , en la que señalamos:

"En nuestra sentencia de 16/7/15 (recurso 15580/14 ), entre otras muchas, y en cuanto a lo que ahora interesa, señalamos lo siguiente:

"Se alega a continuación en el escrito de demanda que las liquidaciones son nulas por denegar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas que figuran en facturas recibidas que han sido contabilizadas, pagadas y que cumplen los requisitos del Reglamento de facturación, en base a meras presunciones por parte de la Inspección que sostiene que servicios reflejadas en ellas pudieran no ser reales sin que se haya desarrollado una actividad mínimamente investigadora que permita aplicar semejantes presunciones; que las liquidaciones son nulas por denegar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas mediante la inadmisión sistemática de cualquier clase de deciento que pudiese aportar la actora para desmotar la realidad de las operaciones cuestionadas por la Inspección de tributos; y que los Tribunales de Justicia se han pronunciado en supuestos análogos al presente anulando acuerdos de liquidación basados en meras presunciones y en la denegación sistemática de cualquier medio de prueba aportado por el contribuyente.

Estos motivos de impugnación van a recibir una respuesta conjunta, pues giran sobre la cuestión principal objeto de debate en este procedimiento, la cual versa sobre el carácter deducible de las cuotas de IVA soportadas que figuran en varias facturas que la Inspección tributaria ha entendido que no se ha acreditado la realidad de los servicios u operaciones facturadas, atendiendo a todas las circunstancias concurrentes en el expediente.

Se está refiriendo la actora a las siguientes facturas:

(. . .)

Bajo este apartado de la demanda la entidad actora hace un análisis crítico de las presunciones utilizadas por la Inspección de tributos para llegar a la conclusión de que las operaciones que se reflejan en las citadas facturas han sido simuladas.

Lo que la parte recurrente no puede poner en duda es la posibilidad de acudir a las presunciones cuando se trata de demostrar la simulación de determinadas operaciones.

Y es que, en efecto, la dificultad de demostrar la existencia de un negocio de estas características ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT '2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

En el ámbito de la Jurisdicción civil existen muchos pronunciamientos sobre el valor de las presunciones como prueba de la simulación de negociaos jurídicos, y fiel reflejo de estos pronunciamientos es la STS (Sala de lo civil) de 26 de marzo de 2012 Recurso: 279/2009 , en la cual se razona lo siguiente 'En torno a la simulación absoluta hemos de señalar que la STS de 25/10/2005 nos recuerda que 'El negocio jurídico carente de causa es el simulado con simulación absoluta, que al estar falto de aquel elemento esencial es inexistente, aunque doctrinal y jurisprudencialmente se hable con frecuencia de nulidad, ya que los efectos de aquella y esta son coincidentes. Hay negocio aparente y acuerdo simulatorio por el que las partes coinciden en la inexistencia de aquel, lo cual difícilmente se acredita por prueba directa, siendo necesaria la prueba de presunciones.

La simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24/04/1984 y 13/10/1987 ); que la 'simulatio nuda' es una nueva apariencia engañosa, carente de causa, urdida con una finalidad ajena al negocio que se finge. Que el contrato simulado se produce cuando no existe la causa que nominalmente se expresa, por responder a otra finalidad jurídica ( STS 1/07/1989 ).

Que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS 18/07/1989 ).

La acción para obtener la nulidad radical de un negocio jurídico con causa ilícita por defraudar los derechos de un tercero, encubierta bajo una compraventa inexistente, es imprescriptible [imprescriptible] ( STS 23/10/2002 ).

El manto protector de la fe pública notarial alcanza solamente al hecho de haber sido realizadas por los contratantes ante el notario las manifestaciones que este refleja en la escritura (confesión de haber recibido precio por el vendedor). Pero no cubre la verdad intrínseca de tales declaraciones, las cuales pueden ser desvirtuadas por los demás medios probatorios ( STS 1 julio y 5 de noviembre de 1988 ) (...)'.

Pronunciamientos semejantes los encontramos en la Jurisdicción contencioso-administrativa. Y así el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (Recurso: 4789/2008 ) nos dice que '(...) rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba - presunciones- resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)].

O, como también se razona por la Audiencia Nacional en su sentencia de 28 de marzo de 2012 (Recurso: 552/2009 ) 'En relación a la simulación ya ha señalado esta Sala en múltiples ocasiones (por todas, SAN de 20 de abril de 2002, de la Sección Segunda ) que 'para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato... ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996 , la 'simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiendo en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'. Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

'La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir' ( STS 15 de julio de 2002 ). 'Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

A lo expuesto se añade que si bien son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001 ) por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, existen en el caso numerosos indicios para entender que nos encontramos ante una simulación.

Las doctrinas científica y jurisprudencial han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil .

La doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre lo que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS 20 de octubre 1966 , 11 de mayo 1970 y 11 octubre 1985 ); igualmente, que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia ( SSTS 3 junio 1968 , 17 de noviembre 1983 , 14 de febrero 1985 , 5 marzo 1987 , 16 septiembre y 1 julio 1988 , 12 diciembre 1991 , 29 julio 1993 y 19 junio 1997 ); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24 abril 1984 y 13 octubre 1987 ); que la simulatio nuda es una mera apariencia engañosa ('substancia vero nullam') carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge ( STS 10 julio 1988 ); que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS de 18 julio 1989 ); que en ningún sitio consta dicho por esta Sala que la simulación no se puede declarar si no se prueba una finalidad defraudatoria ( STS 15 marzo 1995 ); que el negocio con falta de causa es inexistente ( STS 23 mayo 1980 ); que la falsedad de la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita ( STS 21 marzo 1956 ); que una de las formas utilizadas en la simulación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio ( SSTS de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio 1982 ); que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la compraventa en que no ha habido precio ( SSTS 24 febrero 1986 y 16 abril 1986 , 5 marzo y 4 mayo 1987 , 29 septiembre 1988 , 29 noviembre 1989 , 1 octubre 1990 , 1 octubre 1991 , 24 octubre 1992 , 7 febrero 1994 , 25 mayo 1995 y 26 marzo 1997 ); que hay inexistencia de contrato de compraventa por falta de causa al ser simulado el precio, con la finalidad de sustraer un bien patrimonial a la perseguibilidad de los acreedores de los vendedores ( STS 29 septiembre 1988 )'.

Cierto es que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones, requiriendo la prueba indiciaria de los siguientes elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad; de suerte que con la prueba de indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, y que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico".

Añadiendo igualmente que:

"Por último, debe traerse a esta sentencia los razonamientos que, ante un supuesto de hecho semejante al que es objeto de análisis en esta litis, se recogen en la sentencia de esa Sala de 22 de abril pasado (Recurso 15468/2014 ), a saber:

'(...) no basta con la existencia de facturas ni la salida de fondos por el importe facturado para acreditar la veracidad de las operaciones cuando existe tal pluralidad de indicios reveladores de lo contrario. En tal sentido este Tribunal ya declaró en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 (recurso 15385/2011 ), recordando lo dicho en la número 225/2009 , de 18 de marzo: '... En cuanto a la convergencia del binomio deducción-factura,... en definitiva, a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos».

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados, desplazando el signo posibilista planteado por la recurrente a la realidad de la estructura y volumen de facturación del proveedor. En síntesis, y como antes indicábamos, la existencia de la factura, por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro.

De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados. Derecho aquél que se asienta en un hecho constitutivo a cargo de la recurrente ( artículo 105.1 LGT ) y que, en el presente caso se opone por la inspección la inexistencia de medios materiales y personales para prestar el servicio por parte de la empresa que factura el gasto'.

En la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015 (STS 527 -ECLI:ES:TS:2015:527) se resalta que: 'Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto... Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con la facturas controvertidas.

Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, se limita el contribuyente a alegar que debió ser la Inspección la que probara que las facturas en cuestión eran falsas o falseadas, sin aportar tampoco en sede judicial dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados.

Por otra parte, la cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala (Sección Sexta) en la sentencia de 19 de septiembre de 2012 (recurso núm. 759/2010 ), dictada en relación con idénticas facturas, aunque en sede del impuesto sobre el valor añadido.

En dicha sentencia, a la que procede ahora remitirse por exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, se señala que 'es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos', añadiendo que 'además es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó' y que, por tanto, 'no es suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho sino que, además, como se ha dicho, ha de individualizarse la operación en las facturas, acreditarse su realidad y la afectación de los servicios o bienes adquiridos directamente a la actividad empresarial'. Y, en cuanto a las concretas facturas controvertidas, se añade en la indicada sentencia de la Sección Sexta:

'Esta prueba no se ha producido ni en vía administrativa ni ante esta Sala y la documentación aportada ni prueba la realidad de las operaciones, ni la afectación del servicio a la actividad empresarial, ni supone concreción de las operaciones.

Sostiene la recurrente en su demanda que la Administración no aporta prueba sobre la falta de realidad de los servicios a que se refiere la deducción. Pero no podemos olvidar que es la recurrente la que ha de acreditar la realidad de los mismos pues constituyen el fundamento del derecho que ejercita, la deducción.

Por ello, con independencia de la falsedad o no de las facturas, lo cierto es que la recurrente no acredita la existencia de los servicios que dan origen a la deducción, ni su afectación a su actividad empresarial'.

Procede, por ello, desestimar este primer motivo impugnatorio al no haberse probado por la actora, como a ella incumbía, la realidad de los servicios a los que se refiere la pretendida deducción...

En efecto, en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ('Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'), equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.... En este sentido, se han pronunciado entre otra, las Sentencias de 23 de enero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2003 FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (recurso de casación 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recursos de casación 2827/2008 y 2834/2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011(recurso de casación. 4029/2008 FD Tercero).

Por otra parte, en el presente caso, es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ). Y para ello, la parte recurrente ha dispuesto de oportunidades tanto en la vía administrativa, como en la judicial'".

La vigente LGT incorpora en el artículo 106.4 . no aplicable al presente caso, lo expuesto hasta ahora en cuanto a la factura cuya veracidad se cuestiona disponiendo que'la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

TERCERO.-Así pues, en el presente caso es a la demandante a quien compete la carga de la prueba sobre la realidad de la prestación de los servicios cuestionados contexto en el cual la falta de motivación del acta que se alega no puede ponerse en cuestión, pues en ella se constataron los elementos determinantes de la exclusión de cuotas y, esencialmente, que"tal y como consta en la diligencia de 10 de junio de 2014 Samper Sl está participada al menos en un 90% por Soisán SL (en el escrito de alegaciones se manifiesta que el % de participación es del 93,68), sociedad que está participada por Carlos Francisco en un 28.88% y sus hijos Aureliano , Eleuterio y Horacio en un 23,70% cada uno.

Seiga SL está participada el 100% por Soisán SL hasta la constitución de Chanscrap SL el 28.12.2010 sociedad que está participada por Carlos Francisco en un 28.88% y sus hijos Aureliano , Eleuterio y Horacio en un 23,70% cada uno".

Añadiendo que:

" Aureliano y Eleuterio son consejeros de Samper-Refeinsa Galicia SL y perciben las siguientes retribuciones de dicha sociedad por rendimientos del trabajo:

(. . .)

En diligencia de 10.06.2014 se manifiesta a la inspección que no existen contratos de trabajo

(. . .)

Seiga SL no tiene personal siendo los únicos ingresos declarados los facturados al sujeto pasivo y los imputados como arrendadora a otra entidad. No tiene ningún gasto ni declarado ni imputado en el 347.

El único contrato de arrendamiento aportado por el sujeto pasivo ha sido uno formalizado con Samper SL por el que esta entidad arrienda al sujeto pasivo una finca de 11.931 metros cuadrados en la que se halla incluida una nave.

Se reitera que en relación a las facturas emitidas por refeinsa no se ha aportado tampoco la mínima justificación de la realidad de la prestación de servicios en los ejercicios objeto de comprobación inspectora (como se ha dicho anteriormente únicamente se han aportado correos electrónicos del ejercicio 2013 y ello no significa a juicio de esta actuario estos correos acrediten la realidad de la prestación de servicios ni su afectación a la actividad empresarial del sujeto pasivo en el ejercicio citado (. . .)".

En definitiva, pues, tenemos que los servicios prestados son de dirección y gestión (los Sres. Jose Augusto , quienes perciben una parte como salario del sujeto pasivo y otra abonada por Soisan SL), de gestión y custodia de materiales (Seiga SL) y asesoría, informes y otros (Refeinsa).

Y, en relación con ello, tenemos que la descripción de servicios se refiere a 'Servicios de Gestión y Almacenaje', señalando el mes y año correspondiente (Seiga SL), 'Gestión y dirección administrativa', también señalando el mes correspondiente (Soisan SL) y 'Asesoramiento y gastos de gestión', con igual descripción temporal (Refeinsa) siendo, entonces, evidente, que lo que configuran tales facturas es una descripción genérica de actividades que, en el caso de Seiga no se justifica ni se explica la virtualidad de los servicios que se prestan; en el caso de Soisan es un modo de abonar retribuciones a administradores y, en el de Refeinsa, se refiere a gestiones administrativas que no se particularizan y se suceden a lo largo del tiempo; todo ello por empresas vinculadas sin que, de modo esencial, se justifique la razón por la cual es necesario para la actora externalizar tales servicios, ni la razón última de la doble retribución, ni por qué habrían de ser dichas empresas y no otras quienes habrían de prestar los servicios y la causa de que no se encuentre el modo de señalar individualizadamente cuáles son los realmente prestados.

En tal contexto, por más que el ánimo de liberalidad se pueda extraer de la jurisprudencia sobre las retribuciones cuando no están previstas en los Estatutos y el gasto es, aparentemente, necesario pero no posible jurídicamente, lo que parece es que se ha acudido a una empresa vinculada generando un gasto y una cuota deducible, disminuyendo el impacto de la retribución real para el sujeto pasivo, al tiempo que se hace lo propio con las otras empresas que facturan dichos servicios, lo que justifica la exclusión de las cuotas que propuso el acta y el TEAR confirma. A lo que no obsta, por otra parte, que el gasto se encuentre contabilizado, pues ello responde a la lógica de la operación que se realiza, se trata de acto interno del sujeto pasivo y no justifica, por si mismo, la realidad o el contenido de los servicios.

En lo que hace a la repercusión e ingreso de las cuotas derivadas de ello, en todo caso, será cuestión a plantear por las mercantiles que expidieron las facturas.

Y siendo todo ello así ya se aprecia que la concurrencia de culpabilidad en relación con el tipo infractor deviene necesaria, pues se ha buscado de propósito un mecanismo formal para atenuar el gasto de la recurrente, con idéntica proyección en cuanto a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido; actuación que se realiza con pleno conocimiento de las consecuencias y del modo de actuación necesario para ello. Dicho de otro modo, y como recogió el acuerdo sancionador en motivación que se comparte"En el presente caso, tal y como sostiene la Inspección es manifiesta la responsabilidad de la obligada tributaria que se dedujo unos gastos que no queda acreditada su deducibilidad con el fin de obtener un beneficio fiscal que de otra forma no podría obtenerlo".

CUARTO.-Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo tal circunstancia, procede la imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de los derechos de representación y asistencia letrada.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil Jose Augusto REFEINSA GALICIA, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 10 de marzo de 2016, dictado en las reclamaciones NUM000 , NUM002 y NUM001 , sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010.

2. Imponer las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintinueve de marzo de dos mil diecisiete.