Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 153/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2626/2011 de 17 de Enero de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 2626/2011

SENTENCIA NÚM. 153 DE 2.017

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

Dª. María Torres Donaire

D. Luis Ángel Gollonet Teruel

______________________________________

En la ciudad de Granada, a diecisiete de enero de dos mil diecisiete. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número2626/2011seguido a instancia deConstrucciones Los Hermanos, S. L. ,que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Isabel Lizana Jiménez y asistida por Letrado, siendo parte demandadael Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 39.476,43 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administra-ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución recurrida por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-Habiéndose recibido el procedimiento a prueba se practicaron con el resultado que obra en autos las que propuestas en legal forma la Sala admitió por considerarlas procedentes y pertinentes. Conferido el trámite de conclusiones las partes lo evacuaron quedando unido a los autos y que quedaron pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo el 2 de diciembre de 2011 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 28 de octubre de 2011 dictada en el expediente número NUM000 , que desestimó la reclamación económico administrativa promovida contra los acuerdos dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Almería con relación al acta de de disconformidad modelo A02- número NUM001 que aprobó la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004 por un importe de 22.151,43 euros , incluidos intereses de demora, y la sanción de 17.325 euros, derivada de dicha acta.

SEGUNDO.-La causa de esa liquidación y la sanción dimanante de la infracción obedece a que la Administración considera que el sujeto pasivo se había deducido fiscalmente como gasto la factura emitida por SERFULOC 2004,S.L., cuando, a su parecer no hay prueba que se hubieran realizado las operaciones que generaban ese gasto. La Administración llega a esa conclusión tras analizar la situación de la prestataria del servicio y la forma en que se documentó ese servicio.

Así la Administración sostiene que para que pueda hablarse de gasto deducible a efectos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades o deducirse el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en este impuesto, es necesaria la efectiva prestación de ese servicio y que su justificación documental reúna los requisitos exigidos legalmente.

TERCERO.-La mercantil recurrente, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, dada de alta en el epígrafe 5.011 del IAE correspondiente a la actividad de construcción completa, reparación y conservación, facturó en el ejercicio 2004 la cantidad de 2,1 millones de euros, y declaró y contabilizó, entre otras, en ese ejercicio la factura número NUM002 , expedida el 31 de diciembre de 2004 por SERFULOC SL, por un importe de 49.500 euros, que consignó en la cuenta de gasto como consumo de explotación. La lectura detenida de esa factura nos enseña que el concepto por el se expidió reseñaba ' certificación por los trabajos realizados en junta de monocapa y azulejos en las 11 viviendas de protección oficial de Vera DIRECCION000 '.

CUARTO.-En este punto, debemos reseñar que los actos objeto de la presente litis, se dictan por la Administración en base a dos apreciaciones: la primera, que SERFULORC 2004 SL, la emisora de la factura que pretende deducirse la hoy demandante, está implicada en una red de facturas falsas que no van respaldadas por la efectiva prestación de esos servicios, y, la segunda porque la ahora recurrente no ha justificado de manera suficiente la efectiva prestación de ese servicio.

Respecto de la primera, obra en el expediente el informe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia y en el que expone que SERFULORC 2004 SL ha emitido facturas por importe de 8.610.180,52 euros en 2004 y 8.702.430,28 euros en 2005, sin que respondan a operaciones económicas reales y ello por varias razones, la inexistencia de personal laboral de dicha mercantil, sus proveedores son ilocalizables, no constan pago por bancos, carecen de local y los medios de pago no se han podido comprobar. En ese informe detalla una larga lista de proveedores y las divide en varios grupos, el primero, en el que incluye a tres, que son ilocalizables y que de la comprobación de sus datos queda acreditado que no han tenido actividad, y un segundo, formado por siete, que siendo también ilocalizables detecta la presunta emisión de facturas falsas.

Lo mismo hace en el capítulo de clientes y en ellos, cuando relata la circunstancia de cada uno, reseña aquellos que han mostrado conformidad a la inexistencia de servicios prestados pese a emitirse facturas por servicios que no se han prestado, como fueron Consilor Construcciones SL, Sioro SL, Bas y Navarro Import SL; también enumera aquellos que han resultado ilocalizables e incluso uno, Iberarte Lorc SL, que niega haber tenido relaciones con SERFULORC 2004 SL., y por último, los que siendo localizados no aportaron facturas. Queda fuera de esa relación aquellos clientes, como es el caso de la recurrente en los presentes autos, que estando localizada presenta factura.

En ese informe se apunta que todos los cheques y pagarés que cobraba SERFULORC 2004 SL lo hacía por caja y la mayoría los percibió don Pablo Jesús , y los escasos cobros , pues la mayoría no se ingresaban en las cuentas de la entidad, que sí se hicieron, salían inmediatamente de la cuenta bancaria. En esa relación de cobros que percibió el Sr Pablo Jesús no aparecen, fueron varios, los pagarés que entregó la hoy demandante.

Lo expuesto, atañe a la información que manejó la Administración de SERFULORC 2004 SL, y respecto de la recurrente, tras examinar el contrato suscrito de ejecución de obra con la emisora de la factura y sus condiciones, así como la forma en que se abonó su importe de 49.500 euros, concluye, en base a las omisiones y carencias que detecta, que esa factura no obedece a unos servicios efectivamente prestados. Manifiesta que la factura ( ' certificación por los trabajos realizados en junta de monocapa y azulejos en las 11 viviendas de protección oficial de Vera DIRECCION000 '),por su imprecisión y generalidad no cumple con las exigencias legales de un documento de esa naturaleza ya que no especifica precio por unidad de medida que es la práctica habitual para una mercantil que como la recurrente se dedica a la construcción y en cuanto a la certificación de la obra la firma la mercantil recurrente y no, como debía ser, quien la ejecutó SERFULORC 2004 SL. En esa certificación figura el sello y una firma de la empresa contratista, mas no de aquella a que le encargó su ejecución, además en esa certificación sólo se especifica el concepto revestimientos y no aparece firmada, tal como es aconsejable y razonable, por la dirección técnica de la obra ejecutada .

El precio se abonó mediante pagarés al portador y sin que la ahora recurrente haya podido justificar quién los recibió, no aparece la firma del recibí, ni tampoco quién los cobró, se emitieron el 21 de enero de 2005 con fecha de vencimiento en los meses de abril, mayo y junio si bien se abonaron todos, menos uno, el 1 de diciembre de 2006.

El contrato, en cuya virtud se estipuló la prestación de servicios cuyo pago como gasto ahora pretende deducirse, expone que la ahora recurrente está interesada en la contratación por unidad de medida de lo siguiente: monocapa, azulejos y otros, que el trabajo se realizará en la obra 11 VPO en DIRECCION000 de Vera y aunque Serfulorc se compromete a la ejecución por unidad de medidas de las citadas partidas, de esas unidades de medidas no hay el menor rastro en dicho documento, ni en la factura que ahora se cuestiona. Tampoco se indica si ese contrato es con o sin aportación de materiales, y en contra de lo pactado de que se certificaría por el técnico director de la obra, no fue así. El precio se pactó de forma unitaria con IVA incluido, sin ninguna especificación de elementos unidades o medidas.

QUINTO.-La STS de 2 de julio de 2009 (RJ 2009, 6892) (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica: «Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (RJ 2000, 2792) (recurso casación número 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (RJ 2003, 2713) (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (RJ 2007, 6625) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (RJ 2008, 728) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (RJ 2008, 7885) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT (RCL 2003, 2945) respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba , sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (RJ 2008, 1119) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (RJ 2009, 1553) (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto].

SEXTO.-El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley , relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe. Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 (RJ 2007, 5545)al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ( RCL 1963, 2490 )(actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto aunque no es un factor exclusivo y determinante, sí es preciso la expedición de factura completa.

El artículo 3.1 del Real Decreto 2402/1985 , disponía: 'Toda factura y sus copias o matrices contendrán al menos, los siguientes datos y requisitos:1º número y en su caso serie. 2º nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. 3º descripción de la operación y de su contraprestación total. 4º lugar y fecha de emisión'.

En la Introducción del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, de precedente cita, se afirmaba que 'es necesario entender que en el desarrollo de las actividades empresariales los documentos aportados deben ser claros y precisos para justificar los gastos minorados en la base imponible'. En el caso en cuestión la factura que se presenta no es ciertamente 'precisas'. El adjetivo 'preciso' puede incluir hasta seis categorías distintas de significados en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, pudiendo interesar ahora las descritas en los números dos y tres que dicen así: 2º. Puntual, fijo, exacto, cierto, determinado; y el 3º. Distinto, claro y formal; circunstancias que son negadas por la Inspección actuante y no acreditadas por la recurrente.

Pues bien, en el presente caso, en aplicación de tal doctrina, ha de valorarse la prueba documental (factura de referencia) aportada por la actora durante las diligencias de inspección, y de la que la Administración no deduce la plena justificación de los gastos invocados. La factura como medio de información tiene trascendental importancia, toda vez que se suministra a la Administración una importante información sobre las operaciones económicas del sujeto pasivo y de terceros, sin olvidar que la información que se puede obtener de los justificantes de las operaciones es relevante no sólo para el Derecho interno sino también para el internacional, en especial en aras de la cooperación y asistencia mutua entre los Estados miembros de la UE. Respecto a la factura como requisito para el ejercicio del derecho a la deducción de gastos es el medio para demandar ese derecho. En fin, la factura es requisito para ejercitar el derecho a deducción, si bien ha de distinguirse entre el derecho a deducir que nace con el devengo y derecho a ejercitar la deducción que requiere el cumplimiento de todos los requisitos materiales y formales y entre estos, como primero y más principal, el de estar en posesión de la factura, si bien, claro está, que no basta con la exhibición del ejemplar si en el mismo no se recogen los elementos que le vienen impuestos por la norma ya transcrita.

En efecto, el Real decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, en su artículo 6º.1 sobre el contenido de la factura dispone que toda factura y sus copias, contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación sin perjuicio de los que pudieran resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:....f) descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define en los artículos 78 y siguientes de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquellas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

SEPTIMO.-Sentado lo anterior, es claro que el cotejo del contenido de la factura de referencia con las exigencias normativas que imponen los elementos que deben contener, presenta unas evidentes carencias que la hacen separarse de lo que por mandato legal deben reunir.

La exigencia de que los documentos en los que se pretende acoger una deducción de gastos, imponga unas determinados requisitos y la observancia de toda una serie de prescripciones permite que se pueda controlar que, efectivamente, se están deduciendo unos gastos conforme a la realidad de los hechos.

Partiendo de lo expuesto y razonado, se ha de recordar lo ya declarado por esta Sala en otras sentencias, acerca de que en lo referente a la deducibilidad de los gastos recogidos en determinadas facturas consideradas por la Administración como ineficaces a tales efectos, es preciso tener en cuenta que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades deben cumplir una serie de requisitos cuya prueba incumbe a la propia interesada. Pues, teniendo en cuenta que el artículo 105 de la Ley 58/2003 , LGT que dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo así como la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos ( Sentencia de 26 de julio de 1994 [ RJ 1994, 5958] ) al decir: 'la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaría requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles....', lo que implica que en el supuesto concreto si la demandante quería que los gastos que aparecen en una determinada factura fueran deducibles debía haber acreditado fehacientemente que estaban directamente relacionados con la actividad desarrollada, que se cumplían todos los requisitos para ser considerados fiscalmente deducibles y que realmente se habían producido las operaciones cuestionadas, no solo desde el punto de vista formal sino material, es decir, la ejecución de las obras y, como contrapartida, el pago al contratista que las realizó .

Esa exigencia supone la necesidad de la factura completa y veraz, la acreditación de la entrega y de su pago . Ahora bien, esa acreditación ha de ser no solo formal sino también material, máxime cuando la Administración pone de manifiesto la existencia de posible emisión irregular de facturas, en virtud de los indicios que la Inspección apreció y de los que hemos ya hecho la natural reseña. En cuyo caso como ha declarado el TJCE en su sentencia de 12 de enero de 2006 ( TJCE 2006, 13) , en relación a otro tributo, el que ha soportado el IVA tendrá derecho a deducirlo a menos que quede acreditado que conocía o podía conocer la irregularidad de las facturas y la posible existencia de actuación fraudulenta en la emisión de las facturas.

En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio. Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo. En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en elReal Decreto 1496/2003, de 28 de noviembrepor el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

OCTAVO.-Estamos pues ante cuestiones de prueba y valoración de la carga de la prueba. Con estas premisas nos encontramos que ni formalmente la factura emitida por la contratista es completa, ya que presenta omisiones de algunos de los elementos que las deben adornar lo que hace que se traslade a la recurrente la carga probatoria de la autenticidad de las operaciones, y de lo que se acopió en el expediente administrativo y se ha practicado en las presentes actuaciones, resulta que la mercantil recurrente en aquello que le era demandable y podía y debía haber hecho, no ha podido acreditar la efectiva prestación de los servicios facturados.

En efecto, llegados a este punto, del examen detenido de la factura emitida por el contratista en el año 2005 se aprecia, sin mayor esfuerzo interpretativo, que la misma no esta adornada de los elementos que pudieran respaldar los gastos que se pretendió deducir, no en vano se limita a expresar, sin ninguna adición o aclaración, ' certificación por los trabajos realizados en juntas de monocapa y azulejos en las 11 viviendas protección oficial de Vera DIRECCION000 consignando como importe la cantidad de 49.500 euros'. No obstante esa carencia de la factura, de conformidad con la doctrina expuesta, nada obstaría a que se dedujeran esos gastos siempre que del resto de la distinta documentación que obre en las actuaciones, se acreditara la real prestación del servicio, corriendo de cargo de la recurrente, la acreditación de esa circunstancia.

Y en ese punto es donde la Sala no considera que se haya desvirtuado el criterio de la Inspección, pues todo la documental aducida en su apoyo no produce, a criterio de la Sala, el efecto pretendido. Hay que tener presente que la recurrente es una mercantil que desarrolla una actividad por la que ha declarado en el año 2004 una facturación de 2,1 millones de euros. Ello denota que ha de conocer y aplicar cuantas prescripciones legales supeditan la procedencia de la deducción fiscal de un gasto. Y toda la documentación relativa al servicio contratado con SERFULORC 2004 SL, avala la tesis contraria. Así un contrato de prestación de servicios en el que no se concretan las unidades de trabajo a realizar, y que describe el trabajo a ejecutar como monocapa, azulejos y otros, en la certificación de 24 de diciembre de 2004 que debía hacer la dirección técnica de la empresa que se encargó de la obra, la firma la empresa promotora y en ella consigna revestimientos como el trabajo realizado ,en tanto que en la factura se consignan junta de monocapas y azulejos.

En situaciones como la analizada adquiere especial relevancia la certificación de la obra ejecutada, pues mediante ese documento se advera qué es lo que realmente se ha ejecutado y esa certificación corresponde a la dirección técnica que la ha dirigido y que puede certificar la realidad de esa ejecución. Sin embargo, pese a esa trascendencia- a la que no debe resultar ajena la mercantil recurrente, no en vano se dedica a la construcción-, la certificación que obra en el expediente no se expidió por el director técnico de la obra y ello pese a que la mercantil recurrente lo conocía ya que en la información que intercambió con la Administración, facilitó su identidad. Nada le hubiera resultado más fácil que a la hora de que se expidiera la certificación exigir que la hiciera el director técnico de la obra, y no, como sucedió, que lo hizo ella misma. Esa exigencia no resultaba nada extraña, pues así se había pactado en la estipulación segunda del contrato.

En el presente recurso la mercantil recurrente hace especial hincapié para acreditar la realidad de los servicios prestados, que los cinco trabajadores que ella fcilitó a la Administración estaban dados de alta en la Seguridad Social por SERFULORC, 2004 SL en los meses de septiembre, octubre y noviembre de 2004 en los que se realizaron las labores contratadas. Es cierto ese dato, mas también lo es que en el año 2004 la citada contratista contaba con un número considerable de trabajadores por lo que la Administración tributaria requirió personalmente a los cinco trabajadores para que aportaran fotocopias de los contratos, nómina, medio de pago/cobro, explicación del trabajo realizado y lugar de desarrollo del mismo , indicación de la persona encargada de la dirección y ejecución de su trabajo...., y la respuesta que dieron los cuatro trabajadores a los que se les notificó, ninguno declaró que lo hiciera en Vera, e incluso Romulo especificó el nombre del encargado de la obra y de sus promotores sin que coincidieran con aquellos que adujo la mercantil recurrente.

Quiere ello decir que en este punto la información que dieron los trabajadores no avalaba la afirmación que fueron ellos quienes realizaron las obras que se concretaron en el contrato firmado el 31 de agosto de 2004 y por cuya ejecución se expidió la factura cuyo gasto ahora se dilucida.

La Administración en el expediente que siguió con la recurrente, a fin de constatar la realidad de las obras ejecutadas, la requirió para que presentara albaranes, partes de trabajo..., y nada de ello se facilitó y considera la Sala que como promotora de la obra y servicio contratado, pudo y debió la hoy demandante, pedir a la ejecutante de la misma que le diera esa documentación para ponerla de manifiesto a la Administración, no lo hizo por lo que quedó sin probar esos datos absolutamente ilustrativos de la realidad de la obra que se facturó.

La Sala, en contra del parecer de la ahora demandante, considera que la actividad probatoria desplegada por la inspección en el caso enjuiciado ha sido suficiente a los fines pretendidos, puesto que además de las pruebas indiciarias en que basa su resolución, la Administración tributaria requirió a la mercantil demandante para que aportara los documentos necesarios para que se pudiera atestiguar la realidad de eso trabajos y en ese aspecto la parte ahora recurrente no ha justificado la existencia de esa documentación, hurtando así junto con la forma en que admitió la confección de la factura por parte del contratista, el conocimiento del detalle de los trabajos contratados, los albaranes, partes y notas de trabajo en la que se explicasen los desarrollados y la forma y secuencia con lo que lo fueron.

En razón a lo expuesto, se desvanece el argumento de la demanda en el sentido de que la actividad probatoria de la inspección en el caso enjuiciado ha sido insuficiente la carga de la prueba sobre la efectividad de las operaciones facturadas corresponde a la demandante, solo a ella cabe reprochar las consecuencias de la falta de acreditación de los hechos en que amparaba su pretensión y que se reducía básicamente a que esos servicios se habían prestado porque se había abonado la factura a través de los pagarés y de un cheque, lo cual tampoco podemos entenderlo como prueba de la realización de los servicios, ya que no consta ningún abono de esas cantidades que representaban cada documento de pago en las cuentas corrientes de la contratista, aunque así conste su pago en el movimiento de la cuenta de la entidad bancaria de la actora.

En el modo de proceder de la inspección, y en el resultado de sus actuaciones, no cabe entender que se ha producido una inversión de la carga probatoria, pues la Administración ha acreditado con pruebas indiciarias consistentes las razones que le asisten para no aceptar los gastos provenientes de esta factura, y debe corresponder a la mercantil demandante la prueba cumplida de que ese documento en la forma que se confeccionó y emitió es válido para producir el efecto que postula, y como no lo ha hecho, es por lo que la Sala considera atendible la prueba de indicios barajada por la Administración y que no ha sido desvirtuada por la recurrente.

NOVENO.-En cuanto a la sanción opone la recurrente su falta de motivación en cuanto nada aduce sobre su culpabilidad sino que se limita a aplicar la consecuencia jurídica, la imposición de la sanción, a la conducta comisiva de la infracción imputada, artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Alegación de esa índole nos impone la transcripción de la motivación sobre la culpabilidad que contiene la resolución sancionadora del Inspector Jefe de 20 de mayo de 2010, que sobre ese particular establece .... ' Que realizó acciones encaminadas a incrementar indebidamente sus gastos deducibles para así disminuir la cuota tributaria que hubiera debido ingresar mediante la utilización de una factura que no amparaba operaciones reales..... en la emisión y entrega de facturas sin contenido económico real concurren tanto en el emisor como en el destinatario el conocimiento de que dicha factura será utilizada para acreditar gastos con los que minorar la tributación.... En resumen se pone de manifiesto la conducta defraudatoria dolosa efectuada de forma consciente y voluntaria....'.

Analizando este motivo de impugnación, debemos recordar una vez más que en los últimos años se viene abriendo paso una insistente doctrina del Tribunal Supremo a propósito de la necesaria motivación del componente de la culpabilidad en los expedientes sancionadores instruidos en el ámbito de aplicación de los tributos, con exponente significativo de ella en la recogida en sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 20085827), dictada en recuso de casación número 146/2004 para la unificación de doctrina, donde se inician sus consideraciones a partir de lo señalado en su sentencia anterior de 16 de marzo de 2002 (RJ 20023035), en la que se indicó que'en materia de Derecho Sancionador, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos en la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de la sanción'de suerte que, se concluye afirmando, las sanciones tributarias no 'pueden ser resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes',porque'no basta con que la inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora'( STS de 16 de julio de 2002 , RJ 20023035).

Y, partiendo de estas premisas irrenunciables para su consideración en el ámbito sancionador tributario, el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 6 de junio de 2008 desglosa esta suerte de criterios generales que, seguidamente sintetizamos, y constituyen la guía que debe ser tenida en cuenta para enjuiciar si una resolución sancionadora tributaria se halla, o no, suficientemente motivada.

Primero, el principio de seguridad jurídica exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su fundamentación, identifique expresamente, o al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción, por lo que resulta evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado.

Segundo, la existencia de una infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de la culpabilidad ( STC 164/2005 , RTC 2005164). Matizando el Alto Tribunal en sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 216/2002 , RJ 20077317)'(...) que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada'(en el mismo sentido SSTS de 9 de julio de 2007, RJ 20077039 ; y de 2 de noviembre de 2002 , RJ 20031025).

Tercero, en los casos en que la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, por corresponder al órgano sancionador tributario acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción y, de modo particular, el de la culpabilidad. Por lo tanto, sólo cuando la Administración ha razonado en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad punitiva en los términos que se apuntaran en el artículo 77.4, letra d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y ahora, en el artículo 179.2, letra d) de la vigente Ley 58/2003 . En suma, la existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor no puede sustentarse en la falta de apreciación de una discrepancia razonable en la forma de interpretar la norma tributaria porque el precepto que recoge esta causa excluyente de la responsabilidad no agota todas las susceptibles de quedar señaladas en él, y aún cuando se entienda que la interpretación efectuada por el obligado tributario no es razonable, es posible que, no obstante, haya actuado de forma diligente. (En el mismo sentido, STS de 18 de noviembre de 2010 , RJ 20108554).

Finalmente, ha de aclararse que la referencia en la resolución sancionadora a que el acta de inspección quedó cerrada en conformidad no es suficiente per se para confirmar que el sujeto infractor actuó culpablemente porque la conformidad al acta se presta únicamente respecto de los hechos que se consignan en la misma, en tanto la cuestión de la culpabilidad del sujeto infractor afecta a la valoración de su conducta.

El Tribunal Supremo, en la sentencia cuya doctrina se viene sintetizando, recuerda también que'en la medida en que la competencia para imponer sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad'.

La lectura de la resolución sancionadora a la luz de los criterios expuestos, pone de manifiesto, a criterio de la Sala, que la Administración cumplió con su obligación de motivar la infracción ya que en su acuerdo relata que su conducta estuvo encaminada, orientada,- lo que apunta a un dolo finalista de conseguir un propósito no permitido por la norma- y que fue un ánimo defraudador el que guio la conducta ahora reprobada, de ahí que no apreciemos que esa resolución adolezca de la falta de motivación que se le imputaba por la recurrente, lo que en definitiva nos hace que debamos desestimar el recurso origen de este procedimiento con expresa condena al pago de las costas de esta instancia a la parte recurrente de conformidad con el artículo 139 de la LJCA en la redacción que le dio la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, costas que como máximo fijamos a favor de la Abogacía del Estado en 1.500 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.-Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal deConstruccciones Los Hermanos S.L.,contra la resolución de 28 de octubre de 2011 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) dictada en la reclamación económico administrativa número NUM000 , acto que confirmamos por ser conforme a derecho.

2.- Con expresa condena al pago de las costas por la intervención de la Abogacía del Estado en la cuantía máxima fijada,

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024262611, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.