Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 153/2020, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 702/2017 de 31 de Enero de 2020

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 153/2020

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 702/2017

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE:

D.FERNANDO DE LA TORRE DEZA

MAGISTRADOS:

D. SANTIAGO MACHO MACHO

D. MIGUEL ÁNGEL GÓMEZ TORRES

Dª BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO

Sección Funcional 2ª

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En la Ciudad de Málaga a, treinta y uno de enero de dos mil veinte.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 702/2017 interpuesto por VALLMED COCINAS Y LAVANDERÍAS S.L. representado/a por el/a Procurador/a D. MIGUEL ANGEL ORTEGA GIL contra TEARA-MÁLAGA-, representado por SR. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Suplente Dª BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el/a Procurador/a D/ña. MIGUEL ANGEL ORTEGA GIL, en la representación acreditada se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra TEARA-MÁLAGA-, registrándose con el número 702/2017.

SEGUNDO.- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.

TERCERO.- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.

CUARTO.- Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.

QUINTO.-En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA -Málaga-, de 15 de septiembre de 2017, desestimatoria de la reclamación formulada por la mercantil recurrente en relación a liquidación tributaria por el concepto IVA/ Segundo Trimestre/2014 y sanción consiguiente.

En el suplico de la demanda fue interesado el dictado de sentencia que la anule por ser contraria a derecho y ello al entender que consta plenamente acreditado que las prestaciones o servicios efectuados fueron reales. Están aportadas las facturas, justificados los medios de pagos que siempre han sido cheques o pagarés nominativos a favor de la proveedora, por importes exactos correspondientes con las facturas abonadas, están justificados los cargos cuentas de tales cheques, no hay conceptos repetidos en las facturas, no siendo desproporcionados para el volumen total de la empresa. En cuanto al la sanción impuesta, estima la entidad actora que la resolución administrativa se apoya en interpretaciones subjetivas del actuario al haber sido aportados los medios de prueba que acreditan la veracidad de las operaciones.

El Abogado del Estado interesó, en trámite de contestación, la desestimación del recurso, defendiendo la plena legalidad de la resolución impugnada.

En ella el TEARA concluyó que si el sujeto pasivo pretende deducir unas cuotas de IVA por entender que se han producido en el seno de su actividad, debe acreditar que el mismo ha dado lugar de forma efectiva a la entrega de un bien o a la prestación de un servicio, circunstancia que no concurre en el presente caso, pese a que la carga de la prueba recae sobre la sociedad.

SEGUNDO.- En la materia que nos ocupa la doctrina jurisprudencial, en múltiples ocasiones ha dicho- v. gr., la STS de 27 febrero 2013, rec 3319/2008 - , '... el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 , terminante al disponer: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.' De manera que la ausencia de prueba supone la imposibilidad procesal de reconocer el derecho que se quiere se declare.

Y así lo ha reconocido igualmente el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 566/06, de 15 de diciembre , cuando se dice: 'Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española . Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

'Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. (...) 'Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 , criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil '6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'. (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004 (, Rec. Cas. Núm. 7938/1999 ) '.

Todo ello, sin perjuicio de que, conforme al Real Decreto 1496/2003, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones sobre facturación, en sus artículos 19 a 23 , disponen que los empresarios están obligados a llevar y conservar durante el plazo de prescripción previsto en la LGT, las facturas correspondientes a las operaciones que realicen, debiéndose conservar los documentos con su contenido original y ordenadamente'.

Esta necesidad de prueba hay que ponerla en relación con que el IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. Grava todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que tienen lugar en las diferentes fases de la cadena de producción-comercialización, consiguiéndose a través del mecanismo de las deducciones gravar en cada fase únicamente el valor incorporado en ella.

Por ello, dice la STS de 31 octubre 2007 , RJ 2007477, FD 6º:'En principio, el derecho a deducir las cuotas soportadas alcanza a los que tienen la condición de empresarios o profesionales, y desde luego, según el art. 4 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que es la aplicable al caso presente las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas lo hacen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, por lo que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.

Sin embargo, esta regla general sólo puede tenerse en cuenta para quienes realizan la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de su utilización al desarrollo de su actividad empresarial . Si ello no fuera así, las cuotas soportadas no pueden ser objeto de deducción.

Esta excepción aparece admitida en la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA, al entender que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que por tanto quedará fuera de su ámbito de aplicación. Así, esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a las

sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones sociales en sus filiales no desarrollan una actividad económica y por tanto no son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositivas soportadas (Entre otras, la sentencia de 29 de abril de 2004, asunto C- 17/2001 ).

También es concluyente la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 2 de junio de 2005, As. C-378/02 ( TJCE 2005, 167), Waterschap Zeeuws Vlaanderen, en la que recordando la sentencia de 11 de julio de 1991, As. C-97/90 , Lennartz, declara que de los artículos 2 y 17 de la Sexta Directiva ( LCEur 1977, 138) se desprende que únicamente la persona que tenga la condición de sujeto pasivo y actúe como tal en el momento en que adquiera un bien, dispondrá de un derecho a deducción en relación con dicho bien y podrá deducir el IVA pagado por ésta, y cuando lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

Es cierto que son deducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14 de febrero de 1985 , As. 268/83 , Rompelman; 11 de julio de 1991 , As. C-97/90 , Lennartz ; 29 de febrero de 1996 , As. C-110/94 ( TJCE 1996, 33), Inzo, y 21 de marzo de 2000 , Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 ( TJCE 2000, 47), Gabalrisa y otros, Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401), tras establecer que 'el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto', añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que 'En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas').

En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto Lennartz se encuentran, entre otras, 'la naturaleza de los bienes de que se trate y del período transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo'.

En el mismo sentido las SSTS de 13 octubre 2010 RJ 2010241, FD º 4º, con cita de otras muchas , y de 20 abril 2009 , RJ 2009972.

TERCERO.-Por otro lado, tanto el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, como el que lo sustituyó, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, como el vigente aprobado por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, consideran la factura como medio ordinario de justificación de los gastos y deducciones en el ámbito tributario.

Ahora bien, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los empresarios o profesionales, tal y como dispone el artículo 97 de la Ley del Impuesto, lejos de configurarse como un medio de prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han sido soportadas, sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la ley, lo que se acredita con este documento.

En este sentido, la jurisprudencia, como la SSTS de 30 de junio de 2015 (rec. 383/2011) y de 15 de febrero de 2016 (rec. 59/2012), exige, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, para que un gasto sea deducible la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos. Nos encontramos, indudablemente, ante un cuestión de prueba, siendo que es al empresario a quien incumbe la carga probatoria de la realidad del servicio o actividad.

En efecto, como puntualiza la STS 8 noviembre 2004 (casación 2327/1999) 'En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963(también en el artículo 105.1 LGT/2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992y 14 de diciembre de 1999)'.

En definitiva, y como quiera que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

CUARTO.-Proyectadas las anteriores consideraciones al caso de autos, se advierte por la Sala que de nuevo se ha visto huérfana de prueba en sede judicial la realidad de las facturas que la sociedad recurrente pretende imputar a la Sra. Adelina, Efectivamente consta en el expediente:

1.- Está dada de alta en el Epígrafe 669.3 'Comercio Menor Otras Mercancias sin establecimiento', con fecha de inicio 01/10/2013. En el IRPF tributa por el régimen de estimación objetiva y en el IVA por el régimen del recargo de equivalencia.

2.- A pesar de los importantes volúmenes de compra que le figuran en cada uno de los ejercicios en los que ha estado de alta, no existen compras o pagos efectuados a terceros de ningún tipo en los citados ejercicios, ni declaradas, ni imputadas en el modelo 347, ni trabajadores dados de alta. ... No ha dispuesto de personal, ni efectuado compras/ adquisiciones intracomunitarias/importaciones de bienes, que justifiquen la adquisición de mercaderías y de bienes de inversión y maquinaria necesaria para la actividad facturada (impresiones varias desde folios, revistas, sobres, lonas, carteles, bordados, rotulación de vehículos). No cuenta con vehículos para el transporte de los bienes, ni local donde se gestione el negocio el negocio. Tampoco tiene imputaciones de pagos de empresas relacionadas con la actividad que realiza y con las que contraste los servicios facturados, entre otros servicios, el transporte. Es absolutamente imposible la credibilidad del contenido de las facturas de las que podemos concluir que carecen de realidad.

Por tanto, la Administración relaciona múltiples elementos de prueba, de los que deduce que lo facturado y lo pagado, a través de los chueques aportados, no se corresponde con operaciones efectivamente realizadas, refutando las alegaciones de la ahora recurrente.

En cuanto a la prueba de presunciones, con carácter general hemos de partir del criterio manifestado con reiteración por este Tribunal, en cuanto a que ' La dificultad de demostrar la existencia de un negocio de estas características ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT '2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de las presunciones como medio de prueba se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones. Prueba válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º).

No basta con la existencia de facturas ni la salida de fondos por el importe facturado, mediante la presentación de los cheques, para acreditar la veracidad de las operaciones cuando existe tal pluralidad de indicios reveladores de lo contrario. En cuanto a la convergencia del binomio deducción-factura a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura , desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, no es suficiente ni bastante la atención exclusiva sobre la existencia de la factura que reseñe una transmisión de bienes objeto de facturación, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura . Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos.

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello, como ya antes quedó dicho, de asignar al contribuyente una 'probatiodiabolica' sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados , desplazando el signo posibilista planteado por la recurrente a la realidad de la estructura y volumen de facturación del proveedor.

Como antes indicábamos, la existencia de la factura , por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro.

De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados. Derecho aquél que se asienta en un hecho constitutivo a cargo de la recurrente ( artículo 105.1 LGT ) y que, en el presente caso se opone por la inspección la inexistencia de medios materiales, personales para prestar el servicio por parte de la empresa que factura el gasto, y demás indicios que relaciona la resolución transcrita.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015 se resalta que: 'Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto... Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con la facturas controvertidas.

Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, tampoco en sede judicial aporta dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados.

Es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos. Es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó y que, por tanto, no es suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho sino que, además, como se ha dicho, ha de individualizarse la operación en las facturas , acreditarse su realidad y la afectación de los servicios o bienes adquiridos directamente a la actividad empresarial.

Por otra parte, en el presente caso, es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil). Y para ello, la parte recurrente ha dispuesto de oportunidades tanto en la vía administrativa, como en la judicial, renunciando incluso, y esto es importante, a la prueba testifical de la Sra. Adelina, que fue admitida por esta Sala.

Por el contrario, la Administración ha aportado a las actuaciones un bagaje probatorio que, a criterio de la Sala, permite sostener que no hay prueba suficiente y bastante de la realidad de la prestación de esos servicios que las facturas documentaban.

Llegados a este punto no se puede olvidar, repetimos una vez más, que es la recurrente la que ha de acreditar la realidad de los mismos, pues constituyen el fundamento del derecho que ejercita, la deducción.

QUINTO.-Pasando a examinar la sanción impuesta hemos de decir que el deber de motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, tiene por finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. En el supuesto de litis dado que no se discuten los hechos sancionados ni su calificación jurídica, no podemos hablar de falta de motivación de la resolución sancionadora en sentido estricto, debiendo examinar si existió o no culpabilidad en la actora, que permita la imposición de la sanción.

La sentencia de 6 de junio de 2008 del Tribunal Supremo contiene la doctrina respecto de la necesidad de acreditar y motivar la existencia de culpabilidad para la imposición de las sanciones. Así manifiesta:

'En efecto, debemos recordar que el principio de culpabilidad , derivado del art. 25 CE, rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre F. 2; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril, F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio, F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A); y 164/2005, F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al establecer, que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , F. 2; y 45/1997, de 11 de marzo, F. 4), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad ' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre, F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero, F. 6; 209/1999, de 29 de noviembre, F. 2; y 33/2000, de 14 de febrero, F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad . A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Es evidente que en aquellos casos en los que la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ STC 76/1990, de 26 de abril, F. B); 14/1997, de 28 de enero, F. 5; 169/1998, de 21 de julio, F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 3; 129/2003, de 30 de junio, F. 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. Como señala la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad ', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').

En el caso de autos la resolución sancionadora expresa como motivación: '... la falta de pruebas adicionales de su realidad hacen concluir de manera rotunda que no solo no se acredita la realidad de las operaciones descritas en las facturas sino que se trata de una actuación deliberada del interesado de falsear hechos y realidades inexistentes que permitieron disfrutar indebidamente de deducciones y con ello no ingresar la cuota resultante del periodo...'

Dicho modo de proceder, constituye la causa culpable de la conducta del contribuyente, excluyendo la interpretación razonable de la norma, lo que implica la desestimación de la demanda también en este extremo.

Precisar que en similares términos ya se ha pronunciado esta Sala, en su sentencia, de 28 de septiembre de 2018 (recurso nº 703/17), y la sentencia de fecha 13 de enero de 2.020 (recurso nº 704/2017), al conocer del recurso formulado por la mercantil Valled Cocinas contra la liquidación tributaria por I.V.A. del primer trimestre del ejercicio 2012 y la del segundo trimestre del mismo ejercicio, con la consiguiente sanción.

SEXTO.- La desestimación del recurso trae aparejada la imposición de costas a la parte recurrente - art. 139 LJCA-.

Vistos los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto y ello con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese la presente resolución a las partes, haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-