Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 153/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 869/2018 de 13 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2018/0018114

Procedimiento Ordinario 869/2018

Demandante:D./Dña. Alfonso

PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL VALLE GILI RUIZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 153

RECURSO NÚM.: 869/2018

PROCURADOR DÑA. MARÍA DEL VALLE GILI RUIZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 13 de febrero de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 869-2018 interpuesto por D. Alfonso representado por la procuradora DÑA. MARÍA DEL VALLE GILI RUIZ contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de mayo de 2018, mediante la cual se acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la parte actora frente a la resolución de la liquidación provisional dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria con nº de referencia NUM000, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anulase la resolución recurrida.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia mediante la que se desestimase el recurso.

TERCERO.- Tras la práctica de las pruebas que se estimaron pertinentes y útiles, se concedió traslado a las partes para que presentasen escrito de conclusiones.

CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 11 de febrero de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Álvaro Domínguez Calvo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo.

Procede revisar en esta ocasión la legalidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de mayo de 2018, mediante la cual se acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la parte actora frente a la resolución de la liquidación provisional dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria con nº de referencia NUM000, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, por la que se exigía al actor una deuda tributaria por importe de 17.195, euros, desglosada en una cuota de 16.661, 45 euros y 533, 70 euros de intereses de demora.

SEGUNDO.- Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional.

El TEAR, en la resolución impugnada, tras exponer la normativa que considera de aplicación, procede a analizar las cuestiones planteadas en la vía económico-administrativa, a saber:

-La regularización practicada en el acuerdo de liquidación respecto de los gastos relacionados con dos vehículos de turismo, un volvo con matrícula ....YDD y un mercedes Benz con matrícula ....GHK. A tal efecto, confirma el pronunciamiento de la oficina gestora, por cuanto, en lo que se refiere al Mercedes Benz, el propio actor ha manifestado que no es de afectación exclusiva a la actividad profesional, y en lo que se refiere al volvo, no ha presentado prueba alguna que acredite la afectación exclusiva.

-La regularización practicada en la liquidación en lo referente a gastos en restaurantes, cafeterías y bares, la mayoría de ellos justificados con ticket y relativos fundamentalmente a desayunos y cenas, así como gastos de farmacia y supermercados también justificados con ticket.

En este caso, considera que la parte reclamante no ha acreditado que los gastos de desayunos y cenas estén relacionados con los ingresos de la actividad profesional y no ha acreditado debidamente la necesidad del gasto. Tampoco ha probado que se haya declarado como ingreso del reclamante el importe de los desayunos y cenas al haberlos consumido en su propio beneficio. Lo mismo cabe decir respecto de una comida celebrada el día del cumpleaños del interesado, el 12.11.2013, justificada con la factura del restaurante The Garden 2112 Madrid S.L.

Sin embargo, sí admite la deducibilidad del gasto causado por dos cestas de Navidad con la finalidad de obsequiar a dos secretarias. Y de la misma manera, admite pequeños gastos en farmacia, (analgésicos) y supermercado (jabón, papel higiénico) que el interesado aduce que son imprescindibles para ser utilizados en su despacho profesional.

-En lo que se refiere a la procedencia de la reducción por rendimientos generados en más de dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular, que el interesado practica en su declaración por los honorarios percibidos en fechas 16.06.2013 y 31.07.2013, por importe cada uno de ellos de 50.000 euros.

En este caso, si bien admite la posibilidad de aplicar la reducción de los rendimientos obtenidos por un periodo de generación superior a dos años en el caso de los abogados, teniendo en cuenta las sentencias del TS de 19.03.2018 y 16.4.2018, considera que no se ha acreditado la generación del rendimiento irregular, en virtud de la siguiente argumentación que procedemos a transcribir:

'Para acreditar sus alegaciones adjunta copia de las actuaciones que se llevaron a cabo con su cliente, iniciadas el 27.06.2008 en el Juzgado Central de Instrucción nº 5 de la Audiencia Nacional, mediante auto por el que se ordenó la creación de diligencias previas por posibles delitos contra la Hacienda Pública y blanqueo de capitales y que finalizaron el 27.05.2013, mediante auto del Juzgado de Instrucción número 52 de Madrid , no encontrando ni delito fiscal ni de blanqueo de capitales, ordenando el sobreseimiento libre y archivo de las actuaciones.

Asimismo el reclamante ha aportado al expediente para justificar los ingresos percibidos del meritado cliente dos documentos idénticos firmados por él, uno fechado el 14.06.2013 y otro el 31.07.2013, de provisión de fondos, el primero denominado PF-10/13 y el segundo PF-11/13. En ambos se especifica que se trata de una provisión de fondos a cuenta de los honorarios que presenta como letrado al meritado cliente por los servicios profesionales prestados al mismo desde el año 2008 en el procedimiento de diligencias previas nº 161/2000 del Juzgado Central de Instrucción nº 5 de la Audiencia Nacional y posteriormente diligencias previas 2001/2009 del juzgado de instrucción nº 52 de Madrid. Los Honorarios ascienden a 50.000 euros en cada una de las provisiones de fondos y se ruega que sean transferidos a una cuenta de Banesto señalada por el interesado. Finalmente ambos documentos están firmados únicamente por el reclamante.

Del examen de la documentación judicial aportada, este Tribunal comprueba que en la providencia del magistrado juez de 04.09.2008 incluida en las diligencias previas del procedimiento abreviado 161/2000 del Juzgado de Instrucción nº 5 de Madrid , se tiene por presentado al reclamante como letrado del meritado cliente, no volviendo a mencionar su nombre como abogado en el auto de 27.05.2013 por el que se pone fin a dichas actuaciones. El reclamante tampoco ha aportado factura o facturas a que se refieren las provisiones de fondos PF10/13 y PF 11/13 percibidas a cuenta de sus honorarios en las mencionadas actuaciones judiciales, ni ninguna documentación contractual suscrita con el meritado cliente relativa a la prestación de sus servicios profesionales, sus correspondientes honorarios profesionales y su forma establecida de pago, ni finalmente tampoco ha justificado el cobro en 2013 procedente del concreto cliente en la citada cuenta bancaria de la entidad BANESTO. Por todo ello, este Tribunal considera que respecto de la reducción del 40 por ciento practicada sobre los rendimientos de 100.000 euros, con la documentación que el reclamante ha aportado al expediente, no ha quedado acreditado que los mismos se hayan obtenido por la culminación del litigio en el 2013 con el interesado como letrado del citado cliente, Únicamente se ha probado la intervención del reclamante en sus inicios en 2008, por lo que se considera que procede excluir del derecho a la reducción al no haberse probado que los rendimientos de 100.000 euros constituyen una retribución de un esfuerzo prolongado de más de dos años, no pudiéndose determinar su periodo de generación, ni se puede considerar que no se trate de ingresos habituales o regulares procedentes del ejercicio de su actividad profesional de abogado: por todo ello, deben desestimarse las alegaciones en este punto'.

TERCERO.- Posiciones de la parte recurrente y de la Abogacía del Estado.

En la demanda rectora del presente procedimiento se solicita que se dicte sentencia mediante la que se anule la resolución impugnada por no ser conforme a derecho, confirmando la liquidación del recurrente excepto en lo relativo a determinados gastos de locomoción de los que expresamente reconoce su carácter de no deducible.

A tal efecto, alega lo siguiente:

1.-En cuanto a la deducibilidad de los gastos declarados de hostelería que no son admitidos por el TEAR. Entiende que se justifican todos los gastos y su relación con el desarrollo de la actividad que genera ingresos.

A tal fin manifiesta que estos gastos fueron debidamente justificados ante el TEAR del siguiente modo:

-11 de marzo. Desayuno tomado al salir de una actuación judicial en beneficio de su cliente Gerardo en el Juzgado de Violencia nº 7 Diligencias Previas 10/2013. Adjunta señalamiento judicial. Anexo 1.1

-28 de enero. Cena de sándwiches y zumos para llegar al día siguiente a una actuación criminal en Salamanca. Diligencias Previas 1928/2012 del Juzgado de Instrucción nº 1 de Salamanca. Adjunta señalamiento judicial. Anexo 1.2.

-27 de febrero. Desayuno tomado en Salamanca el día en que se practican diligencias de instrucción en Diligencias Previas 1207/2012 del Juzgado de Instrucción nº 1. Adjunta señalamiento judicial. Anexo 1.3

-29 de abril. Desayuno frente a los Juzgados de lo Mercantil de Madrid. C/Gran Vía 52, a la vista de PARQUET MENSAN, procedimiento 634/2008 del Juzgado de lo Mercantil nº 7. Adjunta señalamiento judicial. Anexo 1.4

-5 de abril. Desayuno en el hotel San Polo de Salamanca del día 5/04/2013, en el que se desarrollaban actuaciones de instrucción en las diligencias previas 1207/2012 y 1928/2012 del Juzgado de Instrucción nº 1 de Salamanca.

-8 de mayo. Desayuno tomado en el AVE a Córdoba, para visitar y obtener documentación en Écija del cliente, Iván apoderado de DISJASA, en relación con las diligencias previas 1207/2012 del Juzgado de Instrucción nº 1 de Salamanca. Indica que el viaje está motivado por el señalamiento judicial aportado con el documento 1.5. Adjunta billetes de AVE a Córdoba. Anexo 1.6

-27 de septiembre. Desayuno en Ginebra, en viaje para par obtener documentación del cliente D. Joaquín en las diligencias previas 2001/2009 del Juzgado de Instrucción nº 52 de Madrid. Adjunta billetes de avión a Ginebra. Anexo 1.7

-25 de septiembre. Cena en Madrid antes de salir para Ginebra dos días del anterior 27/09, en relación con el mismo objeto de trabajo. Adjunta billetes de avión a Ginebra. Anexo 1.8

-23 de octubre. Desayuno en café Goya nº 48 para firmar con CAJAMAR el acuerdo relativo a los bienes inmuebles de CIESA. Anexo 1.9.

-12 de noviembre. Comida anticipada de Navidad del despacho de los trabajadores del mismo. Anexo 1.10.

En relación con los anteriores gastos, considera que se encuentra acreditado que los mismos están relacionados con su actividad profesional, ya que de cada uno de ellos se hace constar la fecha, el lugar y su naturaleza, se explican las razones del mismo y su vinculación con la actividad económica desarrollada, acompañándose el justificante de la actuación que estaba llevando a cabo en el momento de la realización del gasto.

2.- En cuanto a los gastos de locomoción. A tal fin manifiesta que, tras leer la resolución del TEAR, ha decidido aceptar la no deducibilidad de los gastos originados por el vehículo matrícula ....GHK. Sin embargo, no así respecto del vehículo matrícula ....YDD que utiliza exclusivamente para el ejercicio de su actividad profesional. Así, considera que el TEAR invierte la carga de la prueba con la dificultad que entraña la demostración del cumplimiento de las obligaciones de no hacer. Citando dos sentencias del TSJ de Cataluña de 2005 y de 2014, considera que, encontrándose el vehículo contabilizado como afecto a la actividad, habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, el vehículo se ha utilizado para otros fines, por lo que los gastos ocasionados por este vehículo deben ser considerados como deducibles.

3.-En lo que se refiere a la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares previstos en el art. 32.1 de la Ley del IRPF.

A tal efecto, manifiesta que, ante la alegación del TEAR sobre la falta de acreditación de todos los documentos que acreditan su intervención profesional a lo largo de todo el tiempo en el proceso penal, consideró que no era necesaria su aportación, por cuanto la oficina gestora había negado la aplicación del rendimiento irregular por la única circunstancia de que era abogado. Por dicho motivo se centró en acreditar ante el TEAR que el Tribunal Supremo había admitido, en sentencias de 2018, tal posibilidad respecto de los Letrados.

Y en esta sede judicial manifiesta que se encuentra en posesión de toda la documentación del procedimiento, pudiendo aportar pruebas de los servicios prestados en cada momento. Entendiendo que resulta improcedente una relación muy extensa de los mismos, selecciona un justificante por cada año de duración del procedimiento. A tal fin aporta junto con la demanda:

-acta de ratificación de informe pericial de 12 de mayo de 2010, donde expresamente se hace constar a su representado como letrado del imputado.

-acta de ratificación de dictamen pericial de 7 de octubre de 2011, donde expresamente se hace constar a su representado como letrado del imputado.

-comisión rogatoria internacional dirigida a Suiza de fecha 2 de enero de 2012, para que declare allí el imputado, y donde se cita a su mandante como abogado del mismo que va a comparecer en dicha declaración.

-carta de la Fiscalía del Cantón de Berna, Suiza de 31 de agosto de 2012, donde se señala para la declaración del Sr. Joaquín el jueves, y se cita expresamente a su mandante como abogado defensor del mismo.

-acta de declaración del Sr. Joaquín en Suiza, el 15 de noviembre de 2012, donde expresamente se cita a su mandante.

En lo que se refiere al argumento del TEAR relativo a la falta de aportación de facturas, manifiesta que si no las aporta es por la sencilla razón de que no existen, ya que cuando finaliza su trabajo el cliente quiere renegociar la minuta que se había pactado verbalmente -no existía, como sucede en la mayoría de los casos penales, hoja de encargo profesional- y solo accede a ingresar 100.000 euros que, como es natural, el actor sólo accede a justificar como 'provisión de fondos' en espera de poder facturar por el total. Así, el actor contabiliza como ingreso del ejercicio de su actividad profesional la provisión de fondos y no necesita emitir factura alguna ya que al tratarse de un residente en Suiza no está sujeto al IVA. Las provisiones de fondos que se adjuntan junto con la demanda reúnen los requisitos de validez exigibles: fecha, número, nombre y firma del abogado, nombre y dirección del cliente, descripción de los servicios profesionales prestados, importe y forma de pago.

En cuanto al argumento del TEAR relativo a que no había justificado el cobro en 2013 procedente del concreto cliente en la citada cuenta bancaria de la entidad BANESTO.

Manifiesta que es cierto que este justificante no lo había aportado, pero ello únicamente es por cuanto el órgano de gestión no se cuestionó la posibilidad de aceptar el carácter irregular de esta renta porque le bastaba con saber que se trataba de las actuaciones profesionales de un abogado para proceder de esa forma y no necesitaba justificación de la transferencia, porque el ingreso había sido declarado por el actor.

A tal fin, aporta junto con la demanda justificante de dichas transferencias a la cuenta del actor en BANESTO donde se puede comprobar que el mandante es el Sr. Joaquín, el concepto de cada una de las provisiones de fondos, coincidiendo los importes y las fechas con las mencionadas provisiones de fondos. Por ello considera que queda demostrado que los rendimientos declarados por él por las dos provisiones de fondos por importe de 50.000 euros cada una de ellas son el pago de los servicios prestados por él en la defensa por posibles delitos contra la Hacienda Pública y blanqueo de capitales, contra el ciudadano español Joaquín y que reúnen los requisitos para gozar de la reducción prevista en el art. 32.1 de la Ley del IRPF por tratarse de rendimientos con un periodo de generación superior a dos años.

La Abogada del Estado, en su contestación, manifiesta que el recurso debe ser desestimado por los siguientes argumentos:

-En primer lugar, por cuanto la liquidación impugnada ya ha sido anulada por el TEAR en su resolución de estimación parcial, siendo necesario que se dicte una nueva liquidación, siendo entonces cuando podrán valorarse las alegaciones de la parte demandante. Cita a tal efecto la sentencia 948/2014, de 9 de julio, de la sección quinta del TSJ de Madrid, en el recurso 899/2012.

-De modo subsidiario, también solicita la desestimación del recurso sobre la base de lo siguiente:

En cuanto a la deducibilidad de ciertos gastos, entiende lo siguiente:

En lo que se refiere a los gastos de restauración, son gastos no necesarios para el desarrollo de su actividad. Se trata de gastos o consumos privados, consumidos en su propio beneficio, pues no consta que hayan sido realizados con clientes, en cuyo caso podría discutirse si son o no gastos de atenciones sociales. Se desconoce qué persona efectuó el consumo. Y lo mismo cabe decir respecto de la cena del anexo 1.8 y la comida de navidad del anexo 1.10, que como señala la AEAT parecen corresponder más bien con la celebración del cumpleaños del recurrente, por la coincidencia de fechas, más que con la celebración de las fiestas navideñas (la comida tiene lugar el 12 de noviembre de 2013). No se ha probado que las cenas y comidas estén vinculadas al desarrollo de su actividad.

En cuanto a los gastos de locomoción, el recurrente se limita a alegar que el vehículo matrícula ....YDD se utiliza sólo para actividades profesionales, pero esta manifestación carece de acervo probatorio que la sostenga, carga de la prueba que a él corresponde. Además no ha probado que su kilometraje se corresponda con los desplazamientos que el actor pueda haber realizado en su función de letrado, ni siquiera los tickets de repostaje permiten conocer qué vehículo es el repostado. Además, a pesar de que el actor defiende que el vehículo matrícula ....YDD se dedica sólo a la actividad profesional, no se ha aportado el libro registro de bienes de inversión, que permitiría comprobar tal extremo.

En cuanto a la pretendida aplicación del art. 32.1 de la LIRPF a los rendimientos obtenidos por el actor, indica que, como señala el TEAR, no consta a partir de 2008 que continuara en el desempeño de la labor de letrado de Don Joaquín. Manifiesta que no aporta ni resoluciones judiciales que acrediten que el actor continuaba en la defensa, ni la relación contractual. Y en cuanto a los justificantes de las transferencias, considera que se trata de dos documentos novedosos, que pudieron ser presentados ante el TEAR, pero que en cualquier caso justificarían que no estamos ante el abono de unos servicios profesionales que se prestan durante un periodo superior a dos años, sino que se trata de unos servicios prestados en un momento puntual (2008), pero que son satisfechos cinco años después (2013).

CUARTO.- Sobre la pretendida desestimación de la demanda en la medida en que la resolución impugnada ha sido anulada por el TEAR en su resolución de estimación parcial.

Pretende la Abogada del Estado que se desestime el recurso contencioso-administrativo por la circunstancia de que el TEAR realiza un pronunciamiento estimatorio parcial. Al haber admitido la deducibilidad de algún gasto, la Administración deberá practicar nueva liquidación, acto éste que será el recurrible.

Sin embargo, no podemos admitir tal razonamiento, debiendo aclarar, además, en cualquier caso, que lo que estima el TEAR son partidas insignificantes en relación con la totalidad de las cuestiones debatidas en la vía económico- administrativa.

Es evidente que razones de economía procesal y de efectividad de la tutela judicial nos impiden detener aquí nuestro razonamiento y desestimar el recurso promovido. De acceder a la pretensión de la Abogacía del Estado, restringiríamos de manera indebida el derecho a la tutela judicial efectiva del actor, que ostenta un interés legítimo, reconocido en el art. 24.1 de la Constitución, en obtener un pronunciamiento judicial en todas aquellas cuestiones que no le han sido acogidas en la vía económico-administrativa.

El recurrente, al acudir a esta Jurisdicción, tiene un gravamen real, cierto y actual, en su esfera patrimonial, que deriva de manera directa y objetiva de la fundamentación jurídica de la resolución del TEAR. No puede obviarse que la estimación del TEAR es parcial y en los términos en que la propia resolución impugnada recoge, por lo que, si procediéramos a desestimar el recurso por el motivo alegado por la Abogada del Estado, la nueva liquidación que se dictara se aquietaría exactamente a lo ordenado por el TEAR, causando al recurrente un evidente perjuicio que lesionaría su derecho a la tutela judicial efectiva al no haberse permitido una revisión judicial de lo acordado por el órgano económico-administrativo.

Además, los pronunciamientos del TEAR no podrían ser discutidos al hilo de una nueva liquidación si el interesado permitiese que ganasen firmeza.

Indicar, únicamente, que la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011 se refería a un supuesto distinto al de autos, ya que se trataba de un caso en el que el TEAC había anulado íntegramente el acuerdo impugnado por falta de motivación.

Ha de considerarse, en consecuencia, que existe acto susceptible de impugnación y que el recurrente ostenta legitimación para recurrir, por lo que desestimamos el argumento expuesto por la Abogada del Estado y pasamos al análisis de los diversos motivos de impugnación.

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos declarados de hostelería que no son admitidos por el TEAR. Las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF.

La normativa aplicable para el ejercicio controvertido viene constituida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El art. 28.1 de la LIRPF dispone como regla general que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las reglas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

Por ello, debe acudirse a la normativa relativa al impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de la actividad desarrollada y determinar los requisitos de deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las normas específicas aplicables al IRPF respecto de la afectación de los elementos patrimoniales y la deducibilidad específica de gastos relacionados con tales elementos. En consecuencia, los mismos requisitos que se exijan para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades tienen que exigirse respecto de la deducibilidad de aquéllos en el ámbito de las actividades económicas en el IRPF.

Conforme a reiterada jurisprudencia, para poder hablar de 'gasto deducible' se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1º. La contabilización del gasto, según el principio del registro en virtud del cual 'los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen.

2º.-La justificación documental de la anotación contable.

3. -Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, según establece el principio de devengo.

4. La necesidad del gasto, entendida como su correlación con la obtención de ingresos.

Por su parte, el art. 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone:

'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Como norma específica de corrección de la normativa contable en el ámbito fiscal, el art. 14 del TRLIS dispone:

'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...

a) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Por consiguiente, este precepto determina la deducibilidad de los gastos que se hallen relacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 :

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada (por todas, y entre las más recientes, sentencia de 24 de octubre de 2019, ECLI:ES:TSJM: 2019: 11186) que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar : '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Como ya hemos indicado anteriormente, el recurrente pretende la deducibilidad de los siguientes gastos:

-11 de marzo. Desayuno tomado al salir de una actuación judicial en beneficio de su cliente Gerardo en el Juzgado de Violencia nº 7 Diligencias Previas 10/2013. Adjunta señalamiento judicial. Anexo 1.1

-28 de enero. Cena de sándwiches y zumos para llegar al día siguiente a una actuación criminal en Salamanca. Diligencias Previas 1928/2012 del Juzgado de Instrucción nº 1 de Salamanca. Adjunta señalamiento judicial. Anexo 1.2.

-27 de febrero. Desayuno tomado en Salamanca el día e n que se practican diligencias de instrucción en Diligencias Previas 1207/2012 del Juzgado de Instrucción nº 1. Adjunta señalamiento judicial. Anexo 1.3

-29 de abril. Desayuno frente a los Juzgados de lo Mercantil de Madrid. C/Gran Vía 52, a la vista de PARQUET MENSAN, procedimiento 634/2008 del Juzgado de lo Mercantil nº 7. Adjunta señalamiento judicial. Anexo 1.4

-5 de abril. Desayuno en el hotel San Polo de Salamanca del día 5/04/2013, en el que se desarrollaban actuaciones de instrucción en las diligencias previas 1207/2012 y 1928/2012 del Juzgado de Instrucción nº 1 de Salamanca.

-8 de mayo. Desayuno tomado en el AVE a Córdoba, para visitar y obtener documentación en Écija del cliente, Iván apoderado de DISJASA, en relación con las diligencias previas 1207/2012 del Juzgado de Instrucción nº 1 de Salamanca. Indica que el viaje está motivado por el señalamiento judicial aportado con el documento 1.5. Adjunta billetes de AVE a Córdoba. Anexo 1.6

-27 de septiembre. Desayuno en Ginebra, en viaje para par obtener documentación del cliente D. Joaquín en las diligencias previas 2001/2009 del Juzgado de Instrucción nº 52 de Madrid. Adjunta billetes de avión a Ginebra. Anexo 1.7

-25 de septiembre, Cena en Madrid antes de salir para Ginebra dos días del anterior 27/09, en relación con el mismo objeto de trabajo., Adjunta billetes de avión a Ginebra. Anexo 1.8

-23 de octubre. Desayuno en café Goya nº 48 para firmar con CAJAMAR el acuerdo relativo a los bienes inmuebles de CIESA. Anexo 1.9.

-12 de noviembre. Comida anticipada de Navidad del despacho de los trabajadores del mismo. Anexo 1.10.

A la vista de las alegaciones de las partes, esta Sala no puede sino inferir que no se ha acreditado la correlación entre los ingresos y gastos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional que genera el rendimiento sometido al impuesto. En efecto, todos los gastos se pretenden justificar mediante tickets o con recibos en los que no está identificado el destinatario, por lo que no existe prueba ni de que su importe haya sido satisfecho por él, ni tampoco de que hayan sido realizados con clientes. Aun en el supuesto de que se hubieran satisfecho los gastos por el recurrente (lo que, insistimos, no se acredita), podría tratarse de gastos o consumos privados, consumidos los bienes en su propio y único beneficio, y sin que se encuentren encaminados a la obtención de ingresos.

Además, es preciso tener en cuenta lo siguiente: respecto del desayuno que dice es tomado al salir de una actuación judicial en el Juzgado de Violencia 7 de Madrid, no se acredita que dicho establecimiento de hostelería se encuentre junto al Juzgado, ni que el desayuno se tomara con clientes; en relación con la cena de sándwiches y zumos del 28 de enero, y que trata de justificar como una cena para acudir a una actuación judicial el día 29 de enero en Salamanca, aporta un ticket de un establecimiento de Solred El Disco S.L. en la carretera de la Coruña en el que no figura destinatario y una providencia de citación del Juzgado en la que no consta su intervención como letrado; en cuanto a los desayunos que se tratan de justificar con los tickets de los anexos 1.3, 1.4 y 1.5, se trata, de la misma manera, de tickets en los que no figuran los destinatarios y en los señalamientos judiciales que se aportan tampoco figura la intervención del recurrente como letrado; en cuanto al desayuno en el AVE a Córdoba (anexo 1.6), ni se encuentra identificado en el billete de AVE ni se encuentra acreditado que fuera para obtener documentación en Écija de un cliente, apoderado de DISJASA, en relación con las diligencias previas 1207/2012 del Juzgado de Instrucción 1 de Salamanca; en cuanto a los gastos de desayuno en Ginebra y cena en Madrid para salir a Ginebra en viaje para obtener documentación del cliente Joaquín, llama la atención dicha justificación por cuanto dichos gastos se efectúan el 25 y 27 de septiembre de 2013 y sin embargo, el procedimiento judicial del juzgado de Instrucción de Madrid, como se explica en la demanda, había concluido mediante auto de 27 de mayo de 2013. Y del mismo modo, según la documentación que aporta, las transferencias por el abono de los honorarios en relación con dicho cliente fueron recibidas el 18 de junio y el 16 de agosto de 2013; en cuanto al desayuno en el café Goya nº 48, tampoco aporta documentación alguna de la que inferir que fuera para firmar con CAJAMAR el acuerdo relativo a los bienes inmuebles de CIESA; y por supuesto, tampoco puede considerarse acreditado con un ticket del 12 de noviembre que se tratara de la comida anticipada de Navidad del despacho con los trabajadores del mismo, dada la lejanía de fechas con la Navidad y la proximidad (como le indica la Administración demandada, y sin que el recurrente lo discuta) con la fecha de su cumpleaños.

Por consiguiente, y a la vista de lo expuesto, no podemos sino confirmar una vez más los reiterados pronunciamientos de esta Sección de que esos documentos no demuestran el carácter deducible de los gastos cuando no se aporta además una prueba concluyente de que hayan sido realizados por el propio profesional o empresario en el ejercicio de la actividad, demostración que en el presente caso no ha llevado a cabo el recurrente, sobre quien recae la carga probatoria. Así se ha pronunciado esta sección reiteradamente (entre los pronunciamientos más recientes, cfr. Sentencias de 13 de noviembre de 2019, ECLI: ES: TSJM: 2019: 11430 y 11 de noviembre de 2019, ECLI: ES: TSJM: 2019: 11395).

SEXTO.- Sobre los gastos de locomoción.

Como hemos indicado, la discusión en este procedimiento judicial sobre los gastos de locomoción se centra únicamente en la no deducibilidad de los gastos asociados al vehículo matrícula ....YDD, que según el recurrente, utiliza exclusivamente para el ejercicio de su actividad profesional. A tal fin considera que el TEAR invierte la carga de la prueba con la dificultad que entraña la demostración del cumplimiento de las obligaciones de no hacer. Citando dos sentencias del TSJ de Cataluña de 2005 y de 2014, considera que, encontrándose el vehículo contabilizado como afecto a la actividad, habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, el vehículo se ha utilizado para otros fines, por lo que los gastos ocasionados por este vehículo deben ser considerados como deducibles.

A tal efecto, debemos indicar la siguiente normativa de aplicación.

El art. 29 de la Ley 35/2006, norma relativa a los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, dispone en su número 2:

'2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.'

Esas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22, relativo a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, dispone:

'2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.'

De acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley General Tributaria.

Así, aunque el recurrente pudiera utilizar el mencionado vehículo para trasladarse a actos judiciales, en el ejercicio de su actividad de Abogado, ello no impide su destino al uso personal cuando no se realizan esos traslados , o cuando se interrumpe el ejercicio de la actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del mencionado Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que se trate de alguno de los vehículos relacionados en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación al presente caso, porque el turismo del actor no es ninguno de los que contempla dicha norma.

En definitiva, las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse un bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo. Y es que como señala el TEAR y la propia Abogada del Estado, no se probado el número y periodicidad de los desplazamientos y su correlación con el kilometraje realizado con el vehículo, en las facturas y tickets de combustible aportados no figura la matrícula del vehículo repostado, y tampoco se ha aportado el libro registro de bienes de inversión.

En cuanto a las sentencias que aporta del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fechas 30 de junio de 2005 y de 20 de marzo de 2014, esta Sala y sección, con total respeto y consideración de las resoluciones de otros Tribunales Superiores de Justicia, debe indicar, sin embargo, que de manera reiterada ha declarado que, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil, es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley General TributariaLegislación citadaLGT art. 105.1 (por todas, sentencia de 24 de octubre de 2019, recurso 548/2018, ECLI: ES: TSJM: 2019: 11186).

En definitiva, las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse un bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

SÉPTIMO.-Sobre la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares previstos en el art. 32.1 de la Ley del IRPF.

En efecto, el Tribunal Supremo, en sentencia de 16-4-2018 (recurso 255/2016), que procede a desestimar un recurso de casación contra la sentencia de esta Sala y Sección de 29 de septiembre de 2016, y con expresa remisión a las sentencias de 19 de marzo de 2018 (RCA/2070/2017) y 20 de marzo de 2018 (RCA/2522/2017), sostiene lo siguiente:

1º. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en litigios cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF.

2º. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.

3º. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse. Con tal base desestima el recurso de casación del Abogado del Estado.

Sin embargo, aceptando lo anterior, el TEAR había desestimado tal alegación entendiendo que se trataba de un problema de prueba, alegando lo siguiente:

'Del examen de la documentación judicial aportada, este Tribunal comprueba que en la providencia del magistrado juez de 04.09.2008 incluida en las diligencias previas del procedimiento abreviado 161/2000 del Juzgado de Instrucción nº 5 de Madrid , se tiene por presentado al reclamante como letrado del meritado cliente, no volviendo a mencionar su nombre como abogado en el auto de 27.05.2013 por el que se pone fin a dichas actuaciones. El reclamante tampoco ha aportado factura o facturas a que se refieren las provisiones de fondos PF 10/13 y PF 11/13 percibidas a cuenta de sus honorarios en las mencionadas actuaciones judiciales, ni ninguna documentación contractual suscrita con el meritado cliente relativa a la prestación de sus servicios profesionales, sus correspondientes honorarios profesionales y su forma establecida de pago, ni finalmente tampoco ha justificado el cobro en 2013 procedente del concreto cliente en la citada cuenta bancaria de la entidad BANESTO. Por todo ello, este Tribunal considera que respecto de la reducción del 40 por ciento practicada sobre los rendimientos de 100.000 euros, con la documentación que el reclamante ha aportado al expediente, no ha quedado acreditado que los mismos se hayan obtenido por la culminación del litigio en el 2013 con el interesado como letrado del citado cliente. Únicamente se ha probado la intervención del reclamante en sus inicios en 2008, por lo que se considera que procede excluir del derecho a la reducción al no haberse probado que los rendimientos de 100.000 euros constituyen una retribución de un esfuerzo prolongado de más de dos años, no pudiéndose determinar su periodo de generación, ni se puede considerar que no se trate de ingresos habituales o regulares procedentes del ejercicio de su actividad profesional de abogado: por todo ello, deben desestimarse las alegaciones en este punto'.

Sin embargo, en esta sede judicial el recurrente aporta determinada documentación, siendo razonable la explicación ofrecida de no haberla aportado anteriormente por cuanto la oficina gestora había negado la aplicación del rendimiento irregular por la única circunstancia de que era abogado. Por dicho motivo se centró en acreditar ante el TEAR que el Tribunal Supremo había admitido, en sentencias de 2018, tal posibilidad respecto de los Letrados.

A tal efecto, y además del auto de 2008 en el que se hacía constar expresamente su identificación, aporta la siguiente documentación para acreditar su intervención en el procedimiento en la defensa, durante varios años (de 2008 a 2013), de su cliente. Así, aporta lo siguiente:

-acta de ratificación de informe pericial de 12 de mayo de 2010, donde expresamente se hace constar al demandante como letrado del imputado.

-acta de ratificación de dictamen pericial de 7 de octubre de 2011, donde expresamente se hace constar al demandante como letrado del imputado.

-comisión rogatoria internacional dirigida a Suiza de fecha 2 de enero de 2012, para que declare allí el imputado, y donde se cita a su mandante como abogado del mismo que va a comparecer en dicha declaración, autorizándole para estar presente en dicha declaración.

-carta de la Fiscalía del Cantón de Berna, Suiza de 31 de agosto de 2012, donde se señala para la declaración del Sr. Joaquín el jueves 15 de noviembre de 2012, y se cita expresamente al recurrente como abogado defensor del mismo, permitiendo su participación en la toma de declaración.

-acta de declaración del Sr. Joaquín en Suiza, el 15 de noviembre de 2012, donde expresamente se cita a su mandante.

Por otra parte, resulta también razonable su explicación en torno a la falta de aportación de facturas y sí, en cambio, de los documentos de provisión de fondos. A tal fin, manifiesta que cuando finaliza su trabajo el cliente quiere renegociar la minuta que se había pactado verbalmente -no existía, como sucede en la mayoría de los casos penales, hoja de encargo profesional- y solo accede a ingresar 100.000 euros que, como es natural, el actor sólo accede a justificar como 'provisión de fondos', en espera de poder facturar por el total.

Y en esta tesitura, cobra especial relevancia la circunstancia de la justificación del cobro en el 2013 del citado importe, procedente del concreto cliente, en la citada cuenta bancaria de la entidad BANESTO.

Manifiesta que es cierto que este justificante no lo había aportado, pero ello únicamente es por cuanto el órgano de gestión no se cuestionó la posibilidad de aceptar el carácter irregular de esta renta porque le bastaba con saber que se trataba de las actuaciones profesionales de un abogado para proceder de esa forma y no necesitaba justificación de la transferencia, porque el ingreso había sido declarado por el actor.

A tal fin, dice aportar junto con la demanda justificante de dichas transferencias a la cuenta del actor en BANESTO donde se puede comprobar que el mandante es el Sr. Joaquín, el concepto de cada una de las provisiones de fondos, coincidiendo los importes y las fechas con las mencionadas provisiones de fondos. Por ello considera que queda demostrado que los rendimientos declarados por él por las dos provisiones de fondos por importe de 50.000 euros cada una de ellas son el pago de los servicios prestados por él en la defensa por posibles delitos contra la Hacienda Pública y blanqueo de capitales, contra el ciudadano español Joaquín y que reúnen los requisitos para gozar de la reducción prevista en el art. 32.1 de la Ley del IRPF por tratarse de rendimientos con un periodo de generación superior a dos años.

Analizados los recibos de las transferencias recibidas (anexo demanda TSJ número 7), se comprueba que, en efecto, existe un primer documento que acredita la recepción por el actor en su cuenta de la entidad Banesto del importe de 50.000 euros figurando como ordenante Joaquín, por lo que en efecto procede acreditar dicho pago procedente del sujeto por él defendido.

Sin embargo, en el segundo recibo de transferencia aportado, ya no figura como ordenante Joaquín, sino la entidad Orient Discovery Consultancy Inc, procediendo el importe además de otra entidad ordenante distinta (UNITED INTERNATIONAL BANK N.V.). Este dato es silenciado por el recurrente tanto en su demanda como en su escrito de conclusiones, manifestando únicamente, a tal efecto, de modo genérico y respecto de ambos justificantes de transferencias, que el mandante es el SR. Joaquín. Por este motivo, y al no haber ofrecido explicación alguna sobre tal circunstancia, omitiendo esta importante discrepancia, procede únicamente admitir la generación del rendimiento irregular de los 50.000 euros procedentes del documento de provisión de fondos PF-10/2013 y no los del documento PF-11/13. Procede, pues, la estimación parcial de la demanda en el sentido indicado.

OCTAVO.- Costas.-

Teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, no procede la imposición de costas al tratarse de una estimación parcial del recurso.

En virtud de lo expuesto,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dña. María del Valle Gili Ruiz, en nombre y representación de Don Alfonso, contra la resolución identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, anulando parcialmente la misma por resultar parcialmente disconforme a Derecho, en el único sentido de que procede aplicar la reducción por rendimientos generados en más de dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular por los honorarios recibidos de 50.000 euros correspondientes al documento provisión de fondos PF-10/13 fecha de recepción del justificante de la transferencia de la entidad Banesto de 18-06-2013, confirmando la resolución del TEAR impugnada en el resto de cuestiones.

Sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0869-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0869-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.