Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 154/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 869/2017 de 20 de Enero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 869/2017

Partes: Nicolas C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 154

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL

En la ciudad de Barcelona, a veinte de enero de 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 869/2017, interpuesto por Nicolas, representado por la Procuradora Dª. ELISA RODES CASAS, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la Procuradora ELISA RODÉS CASAS, actuando en nombre y representación de Nicolas, se interpuso en fecha 22 de diciembre de 2017 recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el posterior Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 11 de diciembre de 2019, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso

Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (TEARC) de fecha 14 de septiembre de 2017 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones núm. NUM000 y NUM001 (acumuladas).

Dichas reclamaciones se interpusieron contra dos acuerdos dictados por la AEAT por los conceptos de rectificación de errores aritméticos de liquidación provisional del IRPF, de los ejercicios 2009 a 2011 y de desestimación acumulada de recursos de reposición contra dicho acuerdo de liquidación y contra acuerdo de imposición de sanciones tributarias resultantes.

SEGUNDO.-Pretensiones de las partes

La actora solicita en su demanda que se dicte sentencia por la que ' actúe de conformidad, anulando y dejando sin efecto la resolución impugnada y los actos de los que trae causa (liquidaciones y sanciones impugnadas), y subsidiariamente, en su defecto, anule la graduación de la sanción; ordenando en cualquier caso la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas junto con sus correspondientes intereses así como la devolución de los costes para la constitución y mantenimiento de las garantías junto con sus correspondientes intereses'.

La administración demandada se opone a las pretensiones de la actora y solicita la desestimación del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.

TERCERO.- Posición de las partes actora y demandada

Como argumentos de ataque sostiene la actora:

1.- Nulidad del acto impugnado por incompleta tramitación del expediente administrativo.

Alega que tras la firma del Acta no pudo acceder al expediente electrónico formado por la Inspección, comunicando esta circunstancia a la AEAT y que, sin embargo, la Inspección giró la liquidación, sin proceder a completar el expediente. Señala que el art 99.8 LGT obliga a poner de manifiesto el expediente en el trámite de alegaciones y que la Inspección no puede elegir entre tramitar un expediente completo o incompleto en base a que 'como era documentación que había aportado el contribuyente, su no inclusión en el expediente no le constituye ningún perjuicio ni defecto'. Defiende que la generación o no de indefensión no es el único elemento a analizar para determinar la anulación de un acto administrativo por vicios en el expediente administrativo y que en este caso la incorrecta tramitación del expediente debe comportar la anulación del acto.

2.- Improcedencia de las liquidaciones por extralimitación de las actuaciones realizadas.

A pesar de iniciarse las actuaciones inspectoras con carácter parcial en relación a los gastos deducidos, se requirió la aportación de documentación e información que hacía referencia a otros aspectos (extractos bancarios completos no solo de pagos, descripción de los trabajos realizados para las sociedades MDV y VIVES MAS) y se aportó el contrato de prestación de servicios de Nicolas con la sociedad MDV. Resulta improcedente y vicia el resultado de la Inspección, el obtener información superando el alcance de las actuaciones inspectoras y después, una vez obtenida, ampliar las actuaciones para utilizar dicha información. Además, la Inspección inicio las actuaciones de comprobación en el seno del programa 12920 de Inspección (descrito como 'PROFESIONALES (COMPROB.GTOS DEDUCIBLES ACTIV)' en la Orden de carga en plan de inspección y después, sin modificar el programa, ampliar su alcance.

3.- Improcedencia de la liquidación por inexistencia de simulación.

3.1.- Niega la existencia de finalidad defraudatoria.

3.2.- Considera improcedente la resolución del TEARC al limitarse a transcribir lo resuelto en otro recurso interpuesto por una sociedad.

3.3.-Añade que la liquidación recurrida es una liquidación-tipo derivada del programa de Inspección de sociedades profesionales no aplicable a este caso dadas las importantes diferencias existentes.

3.4.- Niega la existencia de simulación tanto en la constitución como en el funcionamiento de la sociedad LEADER'S STAFF SL. Refiere que los ingresos percibidos por LEADER'S STAFF, SL derivados de la actividad de asesoramiento jurídico, financiero y tributario son lícitos y venían de los servicios prestados por dos sociedades reconocidas en el sector MDV ASOCIADOS, SL y VIVES MAS, SL.

Reitera la inexistencia de finalidad defraudatoria de la facturación a través de LEADER'S STAFF, SL alegando que la tributación del actor en su IRPF a lo largo de 2008-2011 llegó a un 92 % del valor que correspondería de aplicar el art 16.6 LIS (valoración operaciones vinculadas) del importe total de retribuciones obtenidas en el conjunto de las tres sociedades. Y ello cuando el RIS fija el mínimo en el 85% y con la reforma del Impuesto sobre Sociedades se rebaja al 75 %. Además cumple el requisito del art 16.6 RIS que las retribuciones del socio profesional no sea inferiores a dos veces el salario medio de lo asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas. Por ello, cumple los requisitos establecidos por el art 16.6 RIS para calificar como retribución de mercado la percibida por el actor. Sino existe finalidad defraudatoria carece de fundamento la simulación. Si la sociedad se ha deducido gastos que no corresponden a la obtención de los ingresos, lo que procede es suprimir dichas deducciones de gastos.

Señala que la jurisprudencia exige que para que exista simulación es necesario que como resultado de la operación se obtenga una ventaja fiscal, lo que no ocurre en el presente caso. Los tribunales de justicia han señalado la procedencia de desarrollar actividades profesionales a través de sociedades mercantiles, incluso cuando se trata de servicios profesionales de carácter personalísimo. Y la DGT ha admitido reiteradamente la posibilidad de prestar servicios profesionales a través de sociedades sin empleados.

Expone que los elementos que señala la Inspección resultan del todo insuficientes para concluir la inexistencia o simulación de una sociedad:

* En cuanto a la facturación de LEADER'S STAFF, SL a sociedades vinculadas y no a terceros, se justifica por cuanto las dos sociedades a las que presta servicios son las que tienen relevancia frente a terceros. Existiendo dos sociedades con prestigio profesional que hacen los encargos y a quienes LEADER'S STAFF, SL presta sus servicios , no es exigible que además tenga que prestar servicios a terceros. Además la Inspección no analiza la situación en su conjunto.

* En cuanto al argumento de la Inspección del ingreso de retenciones en las actuaciones inspectoras para fundamentar la simulación, es rechazable porque no cabe fundamentar una simulación de 2009 a 2011 en unas retenciones efectuadas en 2014.

* No cabe apreciar un remansamiento de rentas de la sociedad porque no se produjo una disminución significativa de tributación, si se considera el cómputo global de todos los ejercicios inspeccionados.

* El hecho que los servicios prestados estén íntimamente ligados a Nicolas, no es contradictorio con que la organización para su prestación se realice a través de una sociedad.

* El argumento de que se hayan deducido gastos personales del administrador no puede ser utilizado para negar la existencia de la sociedad.

4.- El procedimiento inspector se excedió de la duración máxima establecida. Nulidad de la sanción impuesta por ser espontáneos los ingresos efectuados dentro del procedimiento inspector, a los efectos del art 27 LGT que resultan incompatibles con las sanciones.

5.- Improcedencia de la liquidación por negar la deducibilidad de gastos necesarios para la actividad, tales como los gastos por automóvil y motocicleta. No es el contribuyente quien tiene que probar que el vehículo no es utilizado para otras actividades, sino la Inspección la que debe acreditar que efectivamente se ha utilizado para actividades distintas a las profesionales. En cuanto al Acta de conformidad de IRPF 2008 que indica que en ese ejercicio el contribuyente dio su conformidad a que el vehículo no resultaba deducible, es sabido que la tramitación de un Acta de conformidad se lleva a cabo para finalizar de forma más rápida un procedimiento inspector, se evita controversia y se opta por pagar. La inspección no ha demostrado que las circunstancias de todos los ejercicios sean iguales.

6.- Improcedencia de la sanción por falta de prueba de la concurrencia de culpabilidad . Ni siquiera la eventual confirmación de simulación lleva aparejada la necesaria imposición de una sanción. Es preciso que la Administración especifique los hechos o circunstancias que supongan que el obligado tributario haya actuado culpablemente y se justifique en el expediente. Los elementos que menciona la Inspección no acreditan la concurrencia de culpabilidad en la conducta. La resolución sancionadora no aprecia ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad, pero ello no constituye una motivación en cuanto a la culpabilidad.

7.- Improcedencia de aplicar el elemento de persona interpuesta para graduar la infracción. Inexistencia de medios fraudulentos al no haberse utilizado ninguna sociedad con la finalidad de ocultar la identidad del obligado tributario. No es suficiente con que exista una persona o sociedad interpuesta, sino que es preciso que dicha persona o entidad se haya utilizado con una finalidad de ocultar la identidad del contribuyente. El TEARC obliga a que deba motivarse suficientemente la concurrencia del medio fraudulento para poder calificar la infracción como muy grave, improcedencia de extender su existencia de una forma automática.

La demandada se opone a la estimación del recurso de acuerdo con los fundamentos que obran en las actuaciones, y solicita la desestimación del recurso y la imposición de costas a la actora.

CUARTO.- Sobre la nulidad del acto impugnado por incompleta tramitación del expediente administrativo. Improcedencia de las liquidaciones por extralimitación de las actuaciones realizadas.

A los efectos de facilitar la fundamentación de la sentencia las alegaciones formuladas no se analizaran ni de la forma individualizada, ni en el orden en el que han sido esgrimidas.

La actora alega que tras la firma del Acta no pudo acceder al expediente electrónico formado por la Inspección, comunicando esta circunstancia a la AEAT y que, sin embargo, la Inspección giró la liquidación, sin proceder a completar el expediente. Señala que el art 99.8 LGT obliga a poner de manifiesto el expediente en el trámite de alegaciones y que la Inspección no puede elegir entre tramitar un expediente completo o incompleto en base a que 'como era documentación que había aportado el contribuyente, su no inclusión en el expediente no le constituye ningún perjuicio ni defecto'. Defiende que la generación o no de indefensión no es el único elemento a analizar para determinar la anulación de un acto administrativo por vicios en el expediente administrativo y que en este caso la incorrecta tramitación del expediente debe comportar la anulación del acto.

De entrada, en cuanto a los defectos en la tramitación del expediente administrativo, hemos de compartir las razones que en contra de las vulneraciones denunciadas opone la resolución impugnada.

Además, debe añadirse que en este caso no se ha prescindido del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, toda vez que con anterioridad al Acta, que es la propuesta de resolución, se puso de manifiesto al interesado el expediente. Por lo tanto, no se ha omitido el trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, que es a lo que a que se refiere el artículo 98.8 LGT que se cita en la demanda.

A su vez, debe tenerse en cuenta, por una parte, que el demandante expone que el expediente no estaba completo sin especificar que concretos documentos son los que faltaban y la demandada únicamente se refiere a documentos aportados por el mismo recurrente. Por otra parte, el demandante en la vía económico administrativa y en esta vía judicial ha tenido la oportunidad de poder acceder al expediente, y ha podido formular las alegaciones que ha tenido por convenientes en defensa de sus derechos, lo que conlleva que de haberse producido la irregularidad alegada no se le habría causado indefensión de clase alguna y menos indefensión material. Y lo fundamental para que el vicio alegado fuese causante de nulidad de pleno derecho del acuerdo recurrido es que hubiese caudado indefensión. No siendo así, debe desestimarse este motivo de recurso. Cabe recordar que la indefensión se concibe por el Tribunal Constitucional ( STC 13/2000) como 'algo real, efectivo y actual, nunca potencial o abstracto, por colocar a su víctima en una situación concreta que le produzca un perjuicio sin que sea equiparable cualquier expectativa de un peligro o riesgo', lo que no es el caso. Máxime cuando en los supuestos en que se produce un defecto o irregularidad procedimental (que no es el caso examinado) en reiterada doctrina, el Tribunal Supremo tiene declarado que para que tal defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, lo que evidencia que el motivo no puede prosperar.

Añade la actora una nueva alegación consistente en la improcedencia de las liquidaciones por extralimitación de las actuaciones realizadas.

Expone que a pesar de iniciarse las actuaciones inspectoras con carácter parcial en relación a los gastos deducidos, se requirió la aportación de documentación e información que hacía referencia a otros aspectos (extractos bancarios completos no solo de pagos, descripción de los trabajos realizados para las sociedades MDV y VIVES MAS) y se aportó el contrato de prestación de servicios de Nicolas con la sociedad MDV. Considera que resulta improcedente y vicia el resultado de la Inspección, obtener información superando el alcance de las actuaciones inspectoras y después, una vez obtenida, ampliar las actuaciones para utilizar dicha información. Además, señala que la Inspección inició las actuaciones de comprobación en el seno del programa 12920 de Inspección (descrito como 'PROFESIONALES (COMPROB.GTOS DEDUCIBLES ACTIV)' en la Orden de carga en plan de inspección y después, sin modificar el programa, amplió su alcance.

Ciertamente, en fecha 20.12.2012 se iniciaron actuaciones inspectoras relativas a IRPF 2009-2011 en relación con los gastos deducidos en la actividad económica, pero, con posterioridad, en fecha 16.9.2013 se modificó dicha Orden de carga en plan y se amplió el carácter de las actuaciones pasando a ser de carácter general por IRPF, ejercicios 2008 a 2011. Y no se acredita, en modo alguno, que el recurrente haya sido seleccionado por la Inspección de forma arbitraria o o discriminatoria o que se acredite la falta de justificación de la inclusión en el Plan de Inspección, ( SSTS de 28 de octubre de 2010 y 4 de mayo de 2011) cualquier discrepancia de la parte carece de relevancia a los efectos de sustentar la inexistencia de simulación. Por ello, no cabe hablar de falta de inclusión en el Plan de Inspección ni de extralimitación.

En definitiva, la Inspección ha apreciado que existía simulación a través del procedimiento previsto, habiendo podido formular las alegaciones que estimó oportunas, como pone de relieve su intervención en la vía administrativa. Cuestión distinta será la de determinar la existencia y prueba de la simulación apreciada, a la que más adelante nos referiremos.

Finalmente, no se justifica adecuadamente que la petición inicial de extractos bancarios o la descripción de los trabajos realizados para las sociedades MDV y VIVES MAS, no sean documentos adecuados para que la Inspección pueda ejercer sus facultades de comprobación en relación a los gastos deducidos por el obligado tributario.

QUINTO. - Sobre la simulación y la carga de la prueba

La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

-- La ' causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SEXTO.-Sobre los indicios utilizados por la Inspección para fundamentar la simulación

El actuario considera que queda acreditado 'que LEADERŽS STAFF S.L, es una entidad interpuesta a través de la cual se están desviando parte de las retribuciones profesionales de Nicolas por los servicios prestados a VIVES-MAS ESTUDIOS JURÍDICOS Y ECONÓMICOS S.L y a MDV JURÍDICO TRIBUTARIO S.L.'

Y ello en base a los siguientes indicios:

'... en los ejercicios objeto de comprobación, LEADERŽS STAFF, de la que el Sr. Nicolas es socio único y administrador, emite facturas por los servicios prestados a las entidades vinculadas MDV y VIVES-MAS, para que éstas, a su vez, bien refacturen dicho servicio, bien lo incorporen como coste al proceso de producción de trabajos que serán facturados a terceros no relacionados. Es decir que, los únicos clientes de LEADERŽS STAFF son empresas vinculadas, no prestando servicios a clientes terceros.

De acuerdo a las manifestaciones del obligado tributario, la razón de ser de este esquema de facturación es el mayor prestigio y reconocimiento frente a los clientes de las empresas VIVES-MAS y MDV, de ahí que sean ellas quien facturen al cliente final.

Don Nicolas factura directamente como persona física a las sociedades MDV y VIVESMAS, tributando como rendimientos de actividad económica en IRPF, las cantidades que percibe de éstas. En cambio, a pesar de ser la única persona al frente de LEADERŽS STAFF, no emite facturación alguna a esta sociedad y no grava en renta ninguna cantidad percibida de la misma, con la salvedad de los 2.500,00 entregados en 2009 por la entidad a su administrador, en concepto de rendimientos del trabajo.

No obstante, los fondos generados por LEADERŽS, han sido dispuestos por éste; ya sea recibiendo directamente en su cuenta bancaria el importe de la factura, ya sea vía transferencia de la cuenta bancaria de la sociedad, siendo su contrapartida la cuenta corriente con socios, cuyo saldo a favor de la sociedad asciende a lo largo de los periodos comprobados.

LEADERŽS STAFF, carece de estructura alguna al margen de la persona de su socio y administrador, para la prestación de los servicios facturados. Así, el mayor activo de la sociedad es el apartamento situado en Baqueira, calificado de despacho por el representante del obligado tributario. Sin embargo, el resultado de la visita del Agente Tributario al inmueble en cuestión (recogido en diligencia incorporada al expediente electrónico), pone en evidencia que en el citado inmueble no hay indicio alguno de actividad económica, y se trata, a la postre, de un apartamento vacacional.

Esta información es compatible con los consumos eléctricos del inmueble, de escaso importe, que se concentran en la temporada de esquí.

También manifestó el representante del obligado tributario que la ubicación de dicho inmueble se sustenta en los clientes de la zona, como por ejemplo la entidad BBLP, si bien consta que la misma tiene su domicilio fiscal en Barcelona. Además, LEADERŽS STAFF, a pesar de manifestar que su despacho se encuentra en Baqueira, también sitúa su domicilio fiscal en Barcelona, en concreto en Avenida Diagonal 558-564, domicilio compartido con las otras dos entidades vinculadas, VIVES MAS y MDV, si bien no se le imputa coste alguno a la entidad por este motivo.

Los restantes medios materiales, algo de mobiliario, un ordenador y una motocicleta (propiedad de Doña Nieves, cónyuge del administrador), tampoco dan apariencia de capacidad productiva a la entidad.

Además, los principales gastos de LEADERŽS STAFF tampoco acreditan la realización de una actividad propia al margen de los servicios profesionales de Nicolas. Así, dichos gastos están constituidos prácticamente en su totalidad por suministros y gastos de mantenimiento del inmueble de Baqueira, cuya afectación a la actividad no ha quedado acreditada, y por los gastos de los comisionistas, DAVID MAS YACHT EQUIPEMENT, SL y DISEÑOS NÁUTICOS, SL, cuyas facturas, de acuerdo con el resultado de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con dicha entidad, no ha quedado probado que reflejen una realidad económica.

No debiendo olvidar que, con este esquema artificioso, se están obteniendo importantes ventajas fiscales por parte del socio y de las entidades del grupo:

- Los servicios prestados por el profesional (sujetos a retención), son pagados por las sociedades profesionales a la sociedad interpuesta (no sujetos a retención), evitando así la práctica de retenciones sobre los rendimientos derivados de actividades profesionales que debieron practicar la sociedades profesionales.

En este sentido cabe destacar que, el propio obligado está reconociendo su intención cuando, en el curso de las actuaciones inspectoras, con fecha 15/01/2014, presenta declaración complementaria de retenciones por parte de MDV y de VIVES-MAS, justamente por las cantidades satisfechas por éstas a LEADERŽS. Entendiendo así esta Dependencia que, mediante este acto, se está reconociendo por el obligado que tales retribuciones corresponderían a Nicolas, y en consecuencia deberían haber estado sujetas a retención.

- Reducción de la carga fiscal, al ser el tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades (20/25%), inferior al resultante del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que llegaría a un tipo marginal del 47%.

- Remansamiento de rentas en la sociedad, de modo que la tributación en el IRPF se conseguirá cuando la citada sociedad interpuesta reparta los beneficios obtenidos, consiguiendo, entre tanto, el socio persona física diferir su tributación por este impuesto.

- Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad, sino atribuibles al disfrute personal del administrador.

En resumen, la afirmación de tal carácter de entidad interpuesta se alcanza con fundamento en los siguientes hechos:

- La vinculación existente entre las partes. Así, cabe recordar que D. Nicolas es socio y administrador en las tres entidades: LEADERŽS STAFF S.L, VIVES-MAS ESTUDIOS JURÍDICOS Y ECONÓMICOS S.L y MDV JURÍDICO TRIBUTARIO S.L. A su vez, LEADERŽS STAFF participa en un 29,84% en MDV.

- LEADERŽS STAFF factura a VIVES-MAS y a MDV por servicios profesionales que son prestados por Nicolas, sin posteriormente reconocer retribución alguna a favor del mismo.

- La falta de medios materiales y personales de LEADERŽS STAFF. El único trabajador es Nicolas, el despacho declarado se trata de un inmueble vacacional y su domicilio fiscal es el de las entidades vinculadas.

- La naturaleza de los servicios facturados que, como se ha visto, está indisolublemente ligada a la propia prestación de servicios por Nicolas.

- Los movimientos dinerarios. Las facturas por los servicios prestados son ingresadas directamente en cuenta de Nicolas, o bien se transfieren cantidades desde las cuentas de LEADERŽS en fechas próximas al cobro de las mismas.

- Las ventajas fiscales señaladas que se obtienen con la interposición.

A partir de los expresados indicios concluye que:

'... la utilización de la sociedad (mera depositaria de activos de uso personal del administrador-socio de la entidad), para facturar los servicios personalísimos de Don Nicolas, con el único fin de obtener improcedentemente un beneficio fiscal, es subsumible en la figura jurídica de la simulación regulada por la Ley 58/2003 General Tributaria en su artículo 16 .

En consecuencia, en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con LEADERŽS STAFF, se concluyó que, el importe de las cantidades facturadas por ésta a VIVES-MAS y a MDV, serían una mayor retribución de los servicios profesionales prestados por D. Nicolas a éstas. Considerando a LEADERŽS STAFF S.L, una entidad interpuesta, habiendo hecho figurar a nombre de la misma unos ingresos que, en realidad, corresponderían a su socio único.

Por lo antedicho, en el acta A02 NUM002, relativa al Impuesto sobre sociedades y en su correspondiente acuerdo de liquidación, se procedió a minorar la base imponible de LEADERŽS STAFF S.L, en el importe de dichos ingresos.

Consecuentemente, en la presente liquidación, procede imputar el importe de los mismos a Nicolas, como rendimientos de su actividad económica.'

SÉPTIMO.- Sobre la regularización practicada y la simulación apreciada

Según refiere la resolución impugnada:

'La causa principal de la regularización (existe otra por la regularización de la deducción de gastos no afectos a la actividad: gastos del inmueble que constituía la vivienda habitual del obligado, en la parte que no se acreditó como espacio destinado a oficinas; gastos de gasolina y mantenimiento de los vehículos titularidad del obligado; gastos de restaurantes, hoteles, ropa y otros de naturaleza personal) se basa en la simulación relativa consistente en la facturación efectuada por la entidad LS (sin más infraestructura de medios personales y materiales que su socio y administrador) a entidades vinculadas (Vives-Mas Estudios Jurídicos y Económicos SL) (en adelante VM) y a MDV Jurídico Tributario SL (en adelante MDV), ambas participadas y administradas por D. Nicolas) respecto de actividades de asesoramiento que correspondían en realidad a servicios de D Nicolas, por lo cual fue imputado a este el rendimiento de la actividad económica (ingresos menos gastos deducibles) derivado de tales servicios profesionales o de asesoramiento.'

A la vista de los hechos comprobados, la Inspección entendió que existían suficientes indicios para considerar que si bien los servicios se prestan, no eran prestados por la sociedad LEADERŽS STAFF sino por el socio y administrador, a quien debían imputarse los ingresos que se facturaron a MDV y VIVES-MAS por parte de LEADERŽS STAFF en los ejercicios 2009 a 2011.

Ciertamente, la sociedad LEADERŽS STAFF aparece como una sociedad interpuesta a través de la cual se desviaban parte de las retribuciones profesionales de Nicolas por los servicios prestados a VIVES-MAS ESTUDIOS JURIDICOS Y ECONOMICOS SL y a MDV JURIDICO TRIBUTARIO SL. Nicolas es socio y administrador en las tres entidades: LEADERŽS STAFF SL, VIVES-MAS ESTUDIOS JURIDICOS Y ECONOMICOS SL y MDV JURIDICO TRIBUTARIO SL. A su vez, LEADERŽS STAFF SL participa en un 29,84 % en MDV.

Nicolas factura directamente a las sociedades MDV y VIVES-MAS, sin embargo, no emite facturación alguna a la sociedad LEADERŽS STAFF a pesar de ser la única persona al frente de la misma. LEADERŽS STAFF factura a MDV y VIVES-MAS por servicios profesionales que son prestados por Nicolas, sin posteriormente reconocer retribución alguna a favor del mismo.

Además los fondos generados por LEADERŽS STAFF, han sido dispuestos por Nicolas, recibiendo directamente en su cuenta bancaria el importe de la factura, o mediante transferencia de la cuenta bancaria de la sociedad, en fechas próximas al cobro de las mismas.

A su vez, LEADERŽS STAFF para prestar los servicios facturados, no dispone de estructura al margen del Sr Nicolas. El mayor activo de la sociedad es un apartamento situado en Baqueira, que el representante del obligado califica de despacho. Sin embargo, según diligencia obrante en el expediente, a raíz de la visita del actuario, no hay indicio de actividad económica alguna y se trata de un apartamento vacacional, concentrándose los consumos eléctricos en la temporada de esquí. Tampoco, el resto de elementos materiales (mobiliario, ordenador y una motocicleta titularidad de la cónyuge del administrador) acreditan capacidad productiva de la sociedad. Unido a ello, los gastos de la sociedad tampoco ponen de manifiesto la realización de una actividad económica real. Y el domicilio fiscal de la sociedad es el de las entidades vinculadas.

Unido a ello, no cabe olvidar que el propio obligado tributario presentó en fecha 15.1.2014, en el seno de las actuaciones inspectoras, declaración complementaria de retenciones por parte de MDV y de VIVES-MAS , por las cantidades satisfechas por éstas a LEADERŽS STAFF; de lo que bien podría deducirse un cierto reconocimiento por parte del demandante que tales retribuciones corresponderían al Sr Nicolas y en consecuencia, por ello, deberían haber estado sujetas a retención.

En definitiva, este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda y en el escrito de contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada y con los documentos obrantes en las actuaciones, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar. Y ello en tanto que esta Sala considera, en contra de lo que alega la actora, que los elementos e indicios puestos de manifiesto por la Inspección, valorados conjuntamente, tienen relevancia suficiente para concluir la existencia de simulación en la actividad de prestación de servicios por parte de la sociedad LEADERŽS STAFF. Indicios que no han sido desvirtuados de contrario y que, como decíamos, deben ser valorados conjuntamente y no individualmente considerados, como realiza la parte actora..

En consecuencia, dado que la actora no ha desvirtuado la simulación apreciada a partir de los indicios que ha señalado la Inspección y que van dirigidos a probar que la sociedad LEADERŽS STAFF es una sociedad interpuesta, a la que se había hecho figurar a su nombre unos ingresos que, en realidad, corresponderían a su socio único; se considera ajustado a derecho imputar el importe de los mismos al Sr Nicolas, como rendimientos de su actividad económica, en los términos, no desvirtuados, del acuerdo de liquidación.

OCTAVO.- Sobre el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras en relación al artículo 27 LGT . Inexistencia de ingresos espontáneos

Alega la actora que el procedimiento inspector se excedió de la duración máxima establecida, lo cual, a su juicio, provoca la nulidad de la sanción impuesta por ser espontáneos los ingresos efectuados dentro del procedimiento inspector, a los efectos del art 27 LGT que resultan incompatibles con las sanciones.

El artículo 150 LGT, en su redacción vigente hasta el día 11 de octubre de 2015, en cuanto al plazo de las actuaciones inspectoras, establece:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .

(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario oel incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículono determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) ...

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

(...)'

El procedimiento inspector se inició el día 20.12.2012 y la notificación de la liquidación se intentó notificar el 27.2.2014 ( art 104.2 LGT), por lo que en este momento habría transcurrido el plazo de duración de 12 meses. A juicio de la Inspección se produjeron 75 días de dilaciones por causa no imputable a la Administración por lo que el plazo máximo de duración del procedimiento no se habría infringido. A juicio de la actora se habrían producido sólo 69 días de dilaciones.

Revisando las actuaciones resulta que en la comunicación de inicio de actuaciones se solicitaba la aportación el día 16.1.2013 de las facturas recibidas y resto de justificación documental de los gastos deducidos en la actividad económica declarada en el IRPF de los ejercicios 2008 a 2011. Sin embargo, esta documentación no fue aportada hasta el 6.2.2013, lo cual equivale a 21 días de dilaciones. Y la documentación requerida debe considerarse relevante, a los efectos de la inspección, al tratarse de facturas que son los documentos que permiten acreditar la realidad de los gastos que el obligado tributario se ha deducido.

A su vez, el obligado tributario solicitó diversos aplazamientos de la firma de las actas desde el 28.11.2013 hasta el 21.1.2014; fecha en la que finalmente se suscribe el acta, lo cual significa una dilación de 54 días. En total 75 días.

No cabe admitir que la dilación debe finalizar el 15.12.2013 (fecha en la que la actora alega solicitó la firma), en lugar del día 21.1.2014 (fecha en la que efectivamente se firmó), a la vista de las sucesivas peticiones de aplazamiento de la fecha de la firma y por cuanto obra en el expediente un correo electrónico remitido el 13.12.2013 en el que no se concreta ninguna fecha sino que es del tenor literal siguiente:

'Sr. Gervasio.

Debido a las dificultades de agenda me es imposible acudir a realizar la firma de las actas correspondientes a las inspecciones de D. Nicolas y las entidades Vives Mas y Leaders Staff que debería realizarse la semana que viene .

Por favor, te ruego que a partir de ahora, para la formalización de las mismas te dirijas

directamente a Nicolas cuya dirección de correo electrónico es DIRECCION000, quien concretará contigo la fecha en la que podría llevarse a cabo.

Atentamente,'

Pues bien, estas dilaciones fueron debidamente documentadas en diligencias con la advertencia al contribuyente de que los retrasos constituyen una dilación imputable al mismo.

Como hemos dicho en otras sentencias, lo esencial no es que en el procedimiento inspector pueda continuar o no realizándose otras diligencias, sino que lo fundamental es que sea relevante la información en cuya aportación se haya incurrido en retraso por el sujeto inspeccionado y ello aunque en el ínterin pudieran realizarse otras diligencias.

En consecuencia, el plazo de 12 meses de duración del procedimiento no habría sido superado y por tanto, los ingresos realizados no pueden ser calificados de espontáneos, a los efectos del art 27 LGT.

NOVENO.- Sobre la improcedencia de la liquidación por negar la deducibilidad de gastos necesarios para la actividad, relativos a los gastos por automóvil y motocicleta.

Alega la actora que no es el contribuyente quien tiene que probar que el vehículo no es utilizado para otras actividades, sino la Inspección la que debe acreditar que efectivamente se ha utilizado para actividades distintas a las profesionales. En cuanto al Acta de conformidad de IRPF 2008 que indica que en ese ejercicio el contribuyente dio su conformidad a que el vehículo no resultaba deducible, expone que es sabido que la tramitación de un Acta de conformidad se lleva a cabo para finalizar de forma más rápida un procedimiento inspector, se evita controversia y se opta por pagar. La inspección no ha demostrado que las circunstancias de todos los ejercicios sean iguales.

En este sede jurisdiccional la actora se limita a cuestionar la no deducibilidad de los gastos del automóvil y de la motocicleta.

Pues bien, no cabe admitir la deducibilidad de los gastos relacionados con los indicados vehículos del interesado (amortización, gasolina y mantenimiento) al no haber acreditado que dichos vehículos tuviesen un uso exclusivo profesional. Falta de prueba que no solo no ha sido negada por la actora sino admitida. Así, como refiere el acuerdo de liquidación el obligado tributario 'ha manifestado en diligencia su imposibilidad de acreditar la plena afectación del automóvil y la motocicleta a la actividad'.

Pues bien, conforme al artículo 27.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y artículo 29.2 de la Ley 35/2006, así como los correspondientes artículos reglamentarios de desarrollo ( artículo 21.4 del RIRPF 1775/2004, hoy artículo 22.4 del vigente RIRPF 439/2007), tratándose de automóviles de turismo resultaba precisa su afectación exclusiva a la actividad, al tiempo que su registro en el correspondiente Libro de Registro de Bienes de Inversión, de llevanza obligatoria conforme al artículo 67 del indicado RIRPF 1775/2004 (hoy artículo 68 del RIRPF 439/2007), para poder ser considerado como afectos a la actividad empresarial o profesional. Y ello, sin la posibilidad normativamente excluida de su consideración como elemento patrimonial afecto a la actividad pero utilizado para necesidades privadas de una forma accesoria y notoriamente irrelevante, se requiere que sean necesarios para la obtención de los rendimientos profesionales o empresariales del sujeto pasivo, lo que no sólo no se acreditó por el recurrente sino que, además, ajustándose ello al criterio de este Tribunal sentado, entre otras, en la Sentencia núm. 858/2013, de 13 de septiembre, dictada por esta Sala y Sección en recurso ordinario 832/2010 para supuesto de la contabilización por el contribuyente del vehículo entre los bienes de inversión, por la inspección actuante se constató que, efectivamente, dicho vehículo turismo había sido utilizado por el contribuyente para fines personales o familiares, como así resultaba de los importes acreditados de peajes, de combustible y de aparcamientos en domingos y en días vacaciones de verano.

Todo ello, teniendo en cuenta como ha venido reiterando esta Sala en supuestos procesales similares (por todas sentencia núm. 730/ 2018, de 17 de septiembre dictada en el recurso 47/2016) la sujeción a las reglas legales distributivas del onus probandi, en base a las cuales:

'...la efectiva relación o afectación de determinados gastos a los ingresos por actividades económicas, ... es una cuestión eminentemente fáctica, que se encuentra sometida a las reglas legales distributivas de la carga probatoria que antes contenía el artículo 114 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que ya señalaba que tanto en los procedimientos tributarios como en los de resolución de las reclamaciones quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo -o hechos determinantes de las pretensiones-, lo que actualmente contiene en similares términos el artículo 105.1 de la vigente LGT 58/2003, tratándose con ello de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba reiteradamente proclamados por la jurisprudencia contenciosa administrativa en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar los hechos determinantes de sus pretensiones ( STS, Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ), y recogidos actualmente en el orden procesal, con carácter general, por el artículo 217 de la vigente Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes artículo 1214 del Código Civil ), aunque ciertamente la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho determinante de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatorias - artículo 217.7 de la citada LEC -, regla procesal que permite desplazar en determinados supuestos el onus probandi a quien se encuentra en una mejor disposición de acreditar el hecho o hechos controvertidos.

En nuestro caso, no cabe sino concluir que no se acreditó su afectación exclusiva a la actividad económica o profesional, ni tampoco de forma accesoria y notoriamente irrelevante a necesidades privadas, por lo que debe desestimarse este motivo de recurso.

DÉCIMO.- Sobre las sanciones impuestas

La confirmación de la regularización practicada por la Inspección, en los términos acordados en la resolución del TEARC que aquí se impugna, nos obliga a analizar la conformidad a derecho de las sanciones impuestas teniendo en cuenta que la resolución impugnada considera que la conducta del obligado tributario estaba tipificada como infracción, en el momento de su comisión, en el artículo 191.1 de la LGT: ' constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (...)'. Se aprecia la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción en todos los períodos impositivos sancionados, calificándose la infracción como de muy grave.

Esta misma Sala y Sección, hemos destacado la importancia capital que tiene para cualquier actuación sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 del texto constitucional, el cumplimiento efectivo del principio de culpabilidad o de responsabilidad, en tanto que principio estructural básico este del ordenamiento jurídico punitivo o sancionador. De lo que deriva que deba descartarse cualquier eventual pretensión administrativa de deducción de una responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, STC 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo resulte en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos recogidos por los artículos 178, 179 y 183.1 de la LGT 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este específico ámbito del ordenamiento tributario ex Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, LRJPAC (hoy Disposición Adicional Primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015, LPACAP); y artículos 7.2 y 97 de la LGT 58/2003.

Por lo que siempre resultará exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege, de entrada, a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia que a todos reconoce el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (SSTC de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas más, por las STC 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos jurídicos -derecho penal y derecho administrativo sancionador- ( STEDH de 8 de octubre de 1976, caso Engel, y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).

Sin que, por ello, el principio o la presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ya ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la Ley 30/1992, LRJPAC (hoy en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015, LPACAP), y con respecto a los actos administrativos sancionadores, incluso, en el artículo 138.3 de la repetida Ley 30/1992, LRJPAC, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per sela carga impugnatoria del acto administrativo sancionador dictado con el objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que ello le traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión por su parte de los hechos infractores imputados, carga probatoria esta de la acusación que corresponde siempre levantar a la administración sancionadora actuante, so pena de exigirse de lo contrario al inculpado una auténtica probatio diabólicade inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según así lo tiene ya reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada, por la necesaria aplicación analógica, aun matizada, también en este ámbito sancionador administrativo o tributario de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos, al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

Culpabilidad esta que, como es sabido, deberá aparecer suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar así la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto, por lo demás, no puede ser subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional posterior, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa sentada al respecto (entre otras muchas, por STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec. 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec. 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - rec. 2966/2014- o, por más reciente, por la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec. 1172/2016; Roj: STS 1601/2017-).

Y siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de la decisión, de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos de carácter sancionador -hoy artículo 35.1.h) de la Ley 39/2015, LPACAP, antes artículos 54.1 y 138.1 de la Ley 30/1992, LRJPAC-, aparece asimismo subrayado en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la LGT 58/2003 de reiterada mención, conforme a una consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida LGT 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', en los que resulta imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como así lo proclamara la STC 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señalara, entre otras muchas, la STS, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 -rec. 2424/2010-, la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La aplicación de las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al caso que nos ocupa nos ha de llevar a estimar parcialmente el presente recurso por cuanto la resolución sancionadora se limita a una mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable y el hecho de contar el obligado tributario con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones para con la Hacienda Pública.

Por ello, la motivación es claramente insuficiente para apreciar cumplidas las exigencias de individualización de la motivación del elemento culpabilístico por lo que debe apreciarse falta de motivación y con ello estimar el presente recurso contencioso-administrativo, anulando la sanción impuesta.

ULTIMO.-Costas

A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la vigente ley jurisdiccional, modificado el ultimo por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rehusadas todas sus pretensiones en la sentencia o en la resolución del recurso o del incidente, excepto que se aprecien y así se razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho de derecho. En los supuestos de estimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas en su instancia y las comunes por mitad, excepto que el órgano jurisdiccional las imponga a una de ellas y así lo razone por haber sostenido la acción o interpuesto el recurso por mala fe o temeridad.

Fallo

ESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Nicolas contra la resolución del TEARC de fecha 14 de septiembre de 2017, anular la resolución impugnada en aquello que hace referencia a la resolución sancionadora, que se anula por no ser ajustada a derecho, sin imposición de costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Así mediante esta sentencia, que se llevará por testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.