Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1544/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 825/2016 de 27 de Junio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SEDE GRANADA
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO 825 / 2016
S E N T E N C I A NÚM. 1544 DE 2019
Ilmo. Sr. Presidente
Don José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
Don Federico Lázaro Guil
Don Luis Ángel Gollonet Teruel (Ponente)
______________________________________________
En Granada a veintisiete de junio de dos mil diecinueve.
Vistos los autos del recurso nº 825 de 2016 presentado ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de la ciudad de Granada, contra la Resolución de 29 de abril
de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada.
Interviene como recurrente Cat Agrimeca SL representada por la Procuradora Dª María Isabel Serrano Peñuela
y defendida por el Letrado D. Pablo José Aguayo Liébana y como parte recurrida la Administración del Estado,
Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representada y defendida por la Abogacía del
Estado.
La cuantía del recurso es 7.437,27 euros.

Antecedentes

ÚNICO.- Por la parte recurrente se interpuso recurso, mediante escrito presentado el día 15 de julio de 2016, contra la actuación administrativa antes indicada.

El recurso fue admitido a trámite, y se dio traslado a la Administración demandada, que remitió el correspondiente expediente administrativo; el día 20 de enero de 2017 se presentó la demanda y el día 9 de mayo de 2017 contestó la Administración demandada.

No se practicó prueba, ni se presentaron, y tras la tramitación pertinente, se designó Magistrado ponente, se señaló día para la votación y fallo y quedaron los autos pendientes para dictar Sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 29 de abril de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Granada.

Esta Resolución administrativa impugnada desestima la reclamación económico administrativa nº 23/2086/2014 y la reclamación seguida con el nº 23/447/2015, interpuestas por Cat Agrimeca SL contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio de 2011 y la sanción derivada de esa liquidación.

Expone el TEARA que la aplicación del tipo reducido a que se refiere el Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades exige una doble condición, a saber, que la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y que se produzca un mantenimiento o creación de empleo, y que no se cumple el requisito de tener una cifra de negocios inferior a 5 millones de euros, porque a la facturación de Cat Agrimeca SL hay que sumar la de la SCA Andaluza Agrimeca, ya que ambas forman un grupo pues ambas entidades están formadas por los mismos socios.

Respecto a la sanción impuesta, se considera que se ha cometido la infracción consistente en la aplicación de un tipo impositivo inferior al procedente sin haberse tenido en cuenta que se trataba de un grupo de los definidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y se aprecia culpabilidad.



SEGUNDO.- La parte recurrente, en síntesis, alega que Cat Agrimeca SL no forma grupo de empresa con la Sociedad Cooperativa Andaluza Agrimeca, al no darse los requisitos del artículo 42 del Código de Comercio, por lo que la aplicación del tipo impositivo reducido del 20% previsto en el Real Decreto Legislativo 4/2004 es ajustada a Derecho.

Se alega que el artículo 67 del Real Decreto Legislativo 4/2004, exige que haya una sociedad dominante y otra dependiente, y que la Administración tributaria no ha especificado cuál es cada una porque una (Cat Agrimeca) es una sociedad de capital y la otra (SCA Agrimeta) es una cooperativa de trabajo que no puede formar grupo de sociedades con sociedades mercantiles al tributar a un tipo impositivo distinto. De tal forma que ambas entidades, se argumenta, no forman un grupo de empresas.

También se entienden vulnerados los artículos 91__h6_0042art>42 del Código de Comercio y 108 del Real Decreto Legislativo 4/2004, puesto que no hay situación de subordinación entre las sociedades, y que el único argumento para afirmar que existe grupo es que ambas sociedades tienen los mismos socios, pero no analiza la participación del supuesto grupo en los riesgos y beneficios, y que al ser una sociedad de reducida dimensión, como reconoce la propia Administración, razón por la que no tiene obligación de presentar cuentas consolidadas.

Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta se aduce que carece de motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, y que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, así como que se ha producido indefensión.



TERCERO.- La Administración demandada entiende que debe desestimarse el recurso interpuesto ya que considera que la liquidación provisional girada y la sanción impuesta por la Administración es conforme a Derecho en aplicación de la normativa del impuesto.

Se expone que no cabe confundir el concepto de grupo fiscal con el de grupo de empresas, como hace la demanda.



CUARTO.- En los términos en que se ha planteado este proceso, la cuestión jurídica controvertida radica en determinar si Cat Agrimeca SL y la SCA Agrimeca forman un grupo de sociedades o empresas.



QUINTO.- Para dar respuesta a la controversia, resulta de aplicación, en primer lugar, el artículo 180.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, actualmente derogada por la Ley 27/2014, pero aplicable por razón de la fecha de la actuación administrativa impugnada.

Esta norma, en su Disposición Adicional Duodécima permite la aplicación de un tipo impositivo reducido para las sociedades que tengan una cifra de negocios inferior a 5 millones de euros, pero en su artículo 108.3 especifica que ' Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo'.

El artículo 42 del Código de Comercio, por su parte, dispone que: ' Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.'

SEXTO.- Planteado en tales términos el objeto litigioso, nos encontramos con dos posturas enfrentadas: a) La Administración tributaria, que sostiene que los socios de ambas entidades (Cat Agrimeca SL y SCA Agrimeca) son los mismos, pero con una participación del 11,11% en una entidad y con una participación del 12,50% en la otra entidad; b) la mercantil recurrente, que considera que no se trata de un grupo de sociedades.

De este modo, los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión, en lo que toca al presente supuesto, consistiría en un tipo de gravamen reducido del 20%, en lugar del general del 30% o del tipo del 25% fijado para otras empresas.

La norma se dirige a las pequeñas y medianas empresas, pero estos incentivos fiscales no pueden interpretarse de forma aislada y estricta sino en plena relación con la voluntad del legislador y la finalidad global del régimen de las empresas de reducida dimensión. Resulta evidente que con dicho régimen se pretendió fomentar, desde el punto de vista de la regulación fiscal, a las pequeñas y medianas empresas, para posibilitar la reactivación de estos importantes agentes económicos.

En el expediente administrativo consta que los socios de CAT Agrimeca SL, todos ellos con una participación en la misma del 11,11 por ciento, cada uno, son: Obdulio , Pedro ; Plácido ; Marcelino ; Prudencio ; Ramón y Roberto .

Igualmente consta que todos ellos participan con un 12,50 por ciento cada uno en la cooperativa Sdad Coop And Agrimeca.

No es cuestión controvertida que Cat Agrimeca no supera, por sí sola, los 5 millones de euros de cifra de negocios, y tampoco es cuestión controvertida que si se suma la facturación de la SCA Agrimeca sí que se supera la cifra de 5 millones de euros.

Vista la composición del accionariado, y los términos del artículo 42 del Código de Comercio, se considera acreditado que estamos ante un grupo de sociedades, ya que el citado artículo 42 hace referencia a que 'Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras', que es exactamente lo que sucede en este proceso, en el que una sociedad puede controlar directa o indirectamente a otra, vista la composición del accionariado.

La mercantil recurrente, como señala la Abogacía del Estado, confunde en su demanda el concepto de grupo fiscal al que se refiere el artículo 67 del Real Decreto Legislativo 4/2004, con el concepto de grupo de empresas.

Esto es, no se hace referencia en la liquidación a la tributación en el régimen consolidado de grupos, sino al 'concepto de grupo de empresas', que es diferente y se rige por las normas antes transcritas.

Debe recordarse que la finalidad fundamental de las normas fiscales invocadas estriba básicamente en evitar que se fraccionen actividades empresariales en diferentes entidades con la intención de que cada una de ellas pueda ser considerada individualmente como una entidad de reducida dimensión cuando en realidad todas ellas forman una sola unidad económica, sin poder olvidar, además, que el artículo 14 de la Ley General Tributaria obliga a una interpretación restrictiva en lo que se refiere a los beneficios fiscales como el que nos ocupa.

Por ello, a tenor de la información proporcionada por la oficina de gestión, no negada por la demanda, de que la suma de los importes netos de la cifra de negocios del grupo, según consta en las declaraciones del impuesto sobre sociedades, superan con creces el importe de 5 millones de euros en el ejercicio controvertido, se puede concluir que no es procedente la aplicación de la escala de gravamen bonificada establecida en la D.A.12ª del Real Decreto Legislativo 4/2004, debiendo tributar por tanto al tipo señalado en la liquidación impugnada.

En consecuencia, como sea que la Administración tributaria, por medio de la comprobación realizada por su oficina de gestión, ha formado prueba de la improcedencia de aplicar unos beneficios fiscales, la carga probatoria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven y, particularmente, que es acreedora a los beneficios fiscales pretendidos, cosa que no ha hecho.

SÉPTIMO.- Una vez confirmada la legalidad de la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades, procede el análisis de la sanción impuesta y derivada de la liquidación.

OCTAVO.- Respecto de la motivación de las sanciones, en el ámbito en el que nos movemos, debe reseñarse que la normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la Sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

En ese mismo sentido se pronuncia también la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'en aquellos casos en los que la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.' Así mismo no está de más añadir que el principio de culpabilidad, derivado del artículo 25 de nuestra Constitución, excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y reafirma el criterio de la presunción de inocencia en el orden sancionador y como principio rector en este orden jurídico, rige en materia de infracciones tributarias.

En la actualidad, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Dicho esto, ha de señalarse que corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración se debió, o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta, pues, partiendo de la dificultad de determinar la existencia de dicho error, por pertenecer a la esfera íntima del sujeto, no basta su mera invocación, sino que es preciso probarlo y que el carácter invencible del mismo resulte también acreditado.

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor de la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que no declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia en el criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. En este sentido el artículo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.

Debe recordarse que cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación -ausencia de prueba-, de acuerdo con asentada doctrina del Tribunal Supremo, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las resoluciones del órgano económico-administrativo que la confirma, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. Así se indica en la Sentencia de 13 de octubre de 2011, de manera que aquello que debe ser objeto de revisión es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' ( Sentencia de 6 de mayo de 2010), pues 'sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE' ( Sentencia de 29 de octubre de 2009). Y, en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos ni por el Tribunal Económico-Administrativo, dado que 'no es el órgano competente para sancionar', ni tampoco por el órgano jurisdiccional que procede a su revisión.

NOVENO.- De la doctrina jurisprudencial que se acaba de reseñar resulta que, en el ámbito sancionador tributario, no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción, sino que es preciso, además, que se especifiquen las razones por las que se considera que la conducta denunciada es constitutiva de una infracción tributaria.

En último extremo, tampoco es suficiente para acreditar la culpabilidad del sujeto infractor que el expediente sancionador haga una relación de aquellos motivos que condujeron al órgano de comprobación a regularizar la situación del obligado tributario mediante el acto de liquidación, porque se hace necesario precisar la intencionalidad de la conducta, esto es, en qué forma aquellos motivos han conducido al sujeto infractor a la comisión del ilícito que se castiga.

Pues bien, la lectura de la resolución sancionadora permite concluir que la sanción impuesta carece de la necesaria motivación, y que la actuación de la mercantil recurrente no era merecedora de sanción, pues basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que tan solo se expone una conducta antijurídica pero sin razonar ni explicar de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción genérica y estereotipada de la misma y de los principios generales de la culpabilidad, que valen para cualquier supuesto culposo.

En el presente caso, el órgano competente para sancionar no ha impuesto una sanción a partir del examen de una determinada actuación de la contribuyente, sin deducir la existencia de una infracción a partir de una conducta analizada subjetivamente, sin motivar la culpabilidad ni explicar la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, deberá estimarse la demanda en este punto y anular la sanción, con estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

DÉCIMO.- Por las razones expuestas, el recurso debe ser estimado parcialmente, sin imposición de las costas causadas en esta instancia, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción.

En atención a lo expuesto,

Fallo

Se estima parcialmente el recurso interpuesto por Cat Agrimeca SL contra la Resolución de 29 de abril de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que se confirma por ser ajustada a Derecho en lo relativo a la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2011, y que se anula, por ser contraria a Derecho, en lo relativo a la sanción impuesta.

Sin imposición de las costas de esta instancia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase, y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo, al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA.

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024082516, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.