Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1548/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 508/2017 de 02 de Octubre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, SALA DE LO CONTENCIOSO-
ADMINISTRATIVO
(Sección tercera)
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 508/2017
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
Dª. BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.
SENTENCIA Nº 1548 /2019
En VALENCIA a 2 de octubre de 2019
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. LUÍS MANGLANO SADA, Presidente, Dª. BEGOÑA
GARCÍA MELÉNDEZ, D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS y D. JAVIER LATORRE BELTRÁN, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 508/2017, en el que han sido partes, como recurrente, Rosendo ,
representada por el Procurador Dª. BEATRIZ LLORENTE SÁNCHEZ y defendido por el Letrado D. BERNARDO
BANDE GARCÍA-ROMEU, y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Magistrado D. Javier
Latorre Beltrán.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión, interesando que se dicte sentencia que deje sin efecto los actos impugnados y se condene a la Administración demandada a la devolución de 34.185,93 euros. Todo ello, con imposición de costas a la Administración demandada.



SEGUNDO.-La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

La cuantía del recurso quedó fijada en 34.185,93 euros.



TERCERO.- El proceso se recibió a prueba. Practicada la misma las partes formularon alegaciones sucintas, tras lo cual los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 1 de octubre de 2019.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto de recurso y pretensiones de las partes.

Son objeto de recurso las resolución/es del TEAR de 23 de diciembre de 2016 (reclamación NUM002 y acumuladas desde la NUM000 hasta la NUM001 ), y desestimación presunta de la reclamación interpuesta con fecha 9 de septiembre de 2016, frente a los Acuerdos que desestiman las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los distintos periodos de liquidación de los ejercicios 2012 a 2015, presentadas por establecimientos de hostelería que le repercutían al recurrente el Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia de tener instalado en sus establecimientos máquinas recreativas de tipo B, propiedad de la parte demandante.

El demandante pretende que se dejen sin efecto las resolución/es que recurre y que se reconozca su derecho a la devolución del IVA indebidamente ingresado por importe de 34.184,93 €.

Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por considerar que las resoluciones que se recurren son conformes a derecho.



SEGUNDO.- La cuestión controvertida ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en sentencia de 12 de marzo de 2019 (recurso 4636/2017 ).

La cuestión controvertida ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en sentencia de 12 de marzo de 2019 (recurso 4636/2017). Dicha sentencia resuelve un recurso de casación frente a una sentencia dictada por esta Sala, delimitando el criterio a seguir en esta materia.

El Alto Tribunal, en la referida sentencia de 12 de marzo de 2019, dispone lo siguiente: 'En el contexto de la explotación de máquinas recreativastipo 'B', el núcleo de este recurso gira en torno a la naturaleza de la relación jurídica entre dos empresarios, el titular de dichas máquinas y el titular del establecimiento hostelero en el que se ubican.

En general, el empresario hostelero, a cambio de una retribución que suele consistir en un porcentaje de la recaudación de la máquina, cede un espacio de su local para emplazar la máquina en un lugar visible y accesible para la clientela, la mantiene conectada a la red eléctrica durante el horario en que el establecimiento permanece abierto, se compromete a avisar a la empresa operadora en caso de avería, a abonar, en su caso, los premios si no lo hiciese la máquina, vigilando su utilización.

Por un lado, la Administración del Estado considera que el dueño del establecimiento de hostelería realiza una prestación de servicios sujeta a IVA, que identifica principalmente con la puesta a disposición de un espacio para la instalación de las máquinas -cesión del uso del local- y que, a su juicio, implica la realización del hecho imponible del IVA ( art. 4.2.b) LIVA ) al constituir una prestación de servicios conforme al art. 11.Dos.3º LIVA .

Por otro lado, el dueño de la máquina recreativa -con la finalidad de argumentar la devolución de ingresos indebidos que solicita respecto de las cantidades que le han sido repercutidas por el dueño del local-, niega sustantividad a la cesión del espacio para la instalación de las máquinas, esgrimiendo, sobre la base del principio de libertad contractual ( art. 1.255 del Código Civil ), la existencia de un negocio jurídico asociativo, en el que, en su opinión, el beneficio para cada uno de los empresarios no deriva de un intercambio de prestaciones sino de una colaboración organizada, evocando una fórmula societaria de conjunta de explotación de la máquina con ánimo expreso de coparticipación en las ganancias.

Estas diferentes posturas traslucen también distintas consecuencias jurídicas en el plano del IVA.

La que sostiene el Abogado del Estado comporta reconocer como un servicio -y, por tanto, como hecho imponible de IVA- el que el hostelero presta al titular de la maquina al permitirle su emplazamiento en el local, de manera que la cantidad facturada por el dueño de local -recibida como contraprestación por la cesión del espacio en beneficio del dueño de la máquina- debería reflejar el IVA al tratarse de la prestación de un servicio oneroso.

En cambio, de considerar -como hace la sentencia de instancia- que existe una explotación conjunta de una actividad de juego, mediante un contrato asociativo entre el dueño de la máquina y el dueño del local, no resultaría posible apreciar una prestación de servicios desde la empresa hostelera a la empresa operadora sujeta a tributación por IVA por lo que, sobre la base del vínculo societario entre ambos, la cantidad percibida por el titular del local no constituiría, en realidad, una retribución sino un porcentaje de los beneficios y , en consecuencia, la exención se extendería a la totalidad de lo recaudado.



SEGUNDO.- La delimitación del caso desde la perspectiva de la sujeción a IVA y de la exención de IVA.

El escrito de interposición del recurso delimita con precisión la perspectiva tributaria de este asunto: por un lado, identifica la existencia de una prestación de servicios onerosa -sujeta a IVA- y, por otro lado, entiende que dicha prestación no se encuentra amparada por ninguna exención (negando, expresamente, la aplicación del artículo 20.Uno.19º de la LIVA ).

Por el contrario, el titular de la máquina recreativa centra su línea discursiva en defender la exención del IVA (del artículo 20.Uno.19º de la LIVA ) sobre las cantidades que le fueron repercutidas por el titular del local. A estos efectos, como ha quedado expresado, niega la existencia de una prestación de servicios entre ambos empresarios. Ahora bien, en la medida que invoca la exención, parece dar por supuesto que la participación del hostelero -que cede el local- se encuentra sujeta de algún modo a IVA, a cuyo efecto lo considera -junto con él- organizador del juego y copartícipe de los beneficios derivados por dicha actividad.

A partir de aquí, el titular de la máquina recreativa parece considerar que el IVA se devenga, en realidad, sobre la propia actividad del juego, es decir, como una operación sujeta, cuyo sujeto pasivo es el operador (organizador) del juego, pero exenta por el artículo 20.Uno.19º de la LIVA . El colofón de su argumento sería que si no hay IVA que ingresar de las cantidades recaudadas por las máquinas tragaperras (teniendo en consideración que, según califica el escrito de oposición el titular del local se queda con un porcentaje de la recaudación), tampoco debió habérsele repercutido IVA.

Para disipar cualquier confusión al respecto y con el fin de abordar de forma sistemática este recurso cabe subrayar que para apreciar la aplicabilidad de la exención, previamente habrá que concluir que una determinada actividad económica se sujeta a IVA.

Ésta es, por lo demás, la hoja de ruta que sugiere el auto de admisión al poner de manifiesto que hay que determinar si en el contexto del contrato suscrito entre el titular de un establecimiento hostelero y el titular de máquinas recreativastipo 'B' existe o no una prestación de serviciosdel primero al segundo que está sujetaal Impuesto sobre el Valor Añadido y que no puede considerarse exentaal amparo del artículo 20.Uno.19º de la LIVA .

En consecuencia, la resolución de esta controversia jurídica exige tener en consideración dos planos diferenciados, por un lado, la sujeción a IVA y, por otro lado, la exención, en su caso, aplicable.

Por lo que se refiere a la sujeción (definición del hecho imponible), el marco jurídico de referencia de este asunto es la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Directiva IVA que, en lo sustancial y por lo que a efectos de lo debatido en este recurso, sigue en lo esencial las determinaciones de la Sexta Directiva de 1977). Específicamente, en cuanto a la noción de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, adelantamos ya que esta Sala no alberga dudas sobre su interpretación.

Por lo que se refiere a la exención, deberán ser objeto de interpretación normas de derecho nacional como el artículo 20.Uno.19º de la LIVAy el artículo 3 del Real Decreto- Ley 16/1997, de 25 de febrero , por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas.

Asimismo, la correcta delimitación del asunto reclama interpretar el contrato que une al titular de la máquina y al titular del establecimiento, como presupuesto a partir del cual deberán analizarse las consecuencias jurídicas en su caso aplicables.



TERCERO.- La noción de 'prestaciones de servicios realizadas a título oneroso' como hecho imponible del IVA.

Como premisa de general conocimiento conviene recordar que los conceptos autónomos del derecho de la Unión Europea no deben interpretarse a la luz del derecho nacional.

Como hemos expresado, el marco jurídico de referencia de este recurso es la Directiva IVA, en cuya virtud quedan sujetas al impuesto las prestaciones de servicios realizadas a título onerosoen el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal (art 2.1 c), definiendo las prestaciones de serviciode forma complementaria -como hecho imponible del IVA- al concepto de entrega de bienes,de manera que son prestaciones de servicio todas las operaciones que no constituyan una entrega de bienes ( art 24.1 ).

Sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, hemos recordado en nuestra sentencia 370/2018, de 7 marzo (rec. 1536/2017 ) que la noción de entrega de bienescontenida en la Directiva IVA es un concepto autónomo del Derecho de la Unión que debe recibir una interpretación uniforme en todo su territorio, por lo que cabe censurar aquellas interpretaciones basadas en el ordenamiento jurídico nacional, en particular, soluciones derivadas del régimen de propiedad del Derecho civil nacional, premisa que resulta trasladable también al concepto de prestaciones de servicio onerosasque, como se acaba de expresar, se definen de forma complementaria al concepto de entrega de bienes.

Por eso, los argumentos de las partes y de la sentencia de instancia sobre el contrato calificable como asociativo o de explotación conjunta-expresión que recoge el propio auto de admisión- quedarían huérfanos de sentido si no se enmarcasen en el análisis de la jurisprudencia en torno a la noción de prestación de servicios como hecho imponible del IVA.

Como punto de partida, hay que entender que de las disposiciones, estructura y finalidad de la Directiva IVA se desprende que toda actividad de naturaleza económica está, en principio, sujeta al impuesto ( sentencia del Tribunal de Justicia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14 , apartado 31).

No obstante, a efectos de la realización del hecho imponible del IVA, es evidente que no se puede definir lo que constituye una actividad gravada desde una perspectiva puramente abstracta, sino que, como ha recordado la sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de febrero de 2013, Becker (C-104/12 , apartados 21 y 22), depende de las características específicas de la relación o contrato que una a las partes.

Como juez nacional nos corresponde calificar las actividades controvertidas en este litigio en atención a los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia (sentencia Saudaçor, ya citada, apartado 33).

Y, con dicha finalidad, debe advertirse que una cosa es analizar el negocio jurídico que contextualiza la relación de las partes y otra muy distinta que sean éstas las que a través de un determinado contrato puedan alterar los términos de la obligación jurídico tributaria pues, a este respecto debe tenerse en cuenta el artículo 17.5 LGT , en el sentido de que los elementos de la obligación tributaria no son disponibles por los particulares, dado que no pueden ser alterados por sus actos o convenios, que no producen efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

Consecuentemente, el hecho imponible del IVA y la propia configuración de la exención no pueden alterarse por voluntad de las partes.

Por el contrario, como se ha expresado, habrá que indagar las pautas que al respecto proporciona la jurisprudencia sobre el particular. Y, a estos efectos, la noción de 'prestaciones de servicios realizadas a título oneroso' como hecho imponible del IVA implica la relación directa entre esa prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario ( sentencias del Tribunal de Justicia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C- 16/93 , apartados 13 y 14 y la ya citada Saudaçor, apartado 32).

Desde luego, la relación jurídica entre el titular de la máquina y el titular del establecimiento hostelero reúne todas las condiciones para ser considerada, desde la perspectiva del derecho de la Unión, como una verdadera prestación de servicios realizada a título oneroso: de un lado, cabe identificar la existencia de una prestación realizada por el titular del establecimiento, materializada en la cesión del local y en una serie de obligaciones anejas que, a su vez, de otro lado, resulta remunerada por el titular de la máquina.

Hay, por tanto, certeza sobre la prestación y sobre su contravalor efectivo, con independencia de que la retribución pueda variar en función de la recaudación que se obtenga, desde el momento que esa circunstancia no obsta a la existencia de un vínculo directo entre la prestación de los servicios y la compensación a abonar (sentencia Saudaçor, apartado 37).

Desde otra perspectiva, cabe destacar que la prestación de servicios de carácter oneroso que realiza el titular del local, mediante la cesión de un determinado espacio para ubicar la máquina recreativa, es reconocible de forma autónoma e individualizada, del mismo modo que lo sería cuando la decisión de ceder espacio viniera animada por otras causas diferentes, por ejemplo, para ubicar una máquina expendedora de bebidas, de tabaco o un simple expositor a los efectos de publicidad, de acuerdo -en cada uno de estos casos-, con la correspondiente normativa sectorial de aplicación.

Aunque no sea determinante, dado el contexto armonizado en el que se desenvuelve el tributo, la jurisprudencia nacional ha negado la existencia de un vínculo societario entre ambas empresas. Así, la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo ha señalado en su sentencia 34/1993 de 4 de febreroque los negocios de explotación de máquinas recreativasno revisten la condición de personalísimos y tampoco son constitutivos de contrato de sociedad, ya que cada parte conserva sus propias titularidades; la empresa operadora, la de las máquinas, y el dueño del local, la de éste, y sólo se da una convergencia en la explotación. Para esa sentencia, 'la finalidad de estos contratos es la explotación de las máquinas por la empresa operadora, que las podrá comercializar, bien como propietaria de las mismas, bien en régimen de arrendamiento 'leasing', o valiéndose de cualquier otra modalidad admitida en Derecho. Los titulares de los locales, como dueños o simple arrendatarios, son colaboradores interesados que afluyen al negocio en cuanto son portadores de los espacios para las actividades de las máquinas que en los mismos se instalen.' Por otro lado, aunque el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) haya aclarado (consulta 7 de su boletín n° 97/2014) cómo debe determinar en estos casos la empresa explotadora del juego, titular de la máquina recreativa, el importe neto de la cifra de negocios, concluyendo que el partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta '(...) reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto...' dicha apreciación ha sido aceptada por Resolución vinculante de Dirección General de Tributos, V3409-16 de 19 de Julio de 2016, únicamente a afectos del impuesto sobre sociedades 'teniendo en consideración que la LIS no contempla ninguna corrección al resultado contable determinado según estos criterios, el citado ingreso contable será el que se integrará en la base imponible. Es decir, la entidad consultante integrará como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades exclusivamente la parte de la recaudación que le corresponda, al amparo del contrato suscrito con el propietario del establecimiento.' Sin embargo, la misma Resolución vinculante de Dirección General de Tributos, V3409-16 de 19 de Julio de 2016 niega esta tesis con relación al IVA por cuanto concluye, por lo que aquí interesa: -que la actuación del titular del salón recreativo o del establecimiento de hostelería en favor de la empresa operadora debe calificarse, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de prestación de servicios de la empresa de hostelería a la empresa operadora conforme a lo previsto en el artículo 11 de la LIVA .

-que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la LIVA , están sujetas al Impuesto las referidas prestaciones de servicios efectuadas por los titulares de salones recreativos o de establecimientos de hostelería en donde estén instaladas las máquinas recreativastipo 'B' o de azar, a las empresas operadoras propietarias de las referidas máquinas.

-que, en virtud de lo establecido en el artículo 78 de la misma LIVA , la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las citadas prestaciones de servicios estará constituida por el importe total de la contraprestación a percibir por el titular del salón recreativo o establecimiento de hostelería del propietario de las máquinas, cualquiera que sea la forma en que se determine (comisión, porcentaje sobre la recaudación u otras análogas).



CUARTO.- La exención delartículo 20.Uno.19º de la LIVA.

Consideramos que admitir la conclusión de la sentencia de instancia comportaría privar a la Unión Europea de un recurso propio (como son los ingresos derivados del IVA), básicamente, a partir de una interpretación extensiva de una exención nacional (la del artículo 20.Uno.19º de la LIVAcon relación al artículo 3 del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero , por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas) cuya justificación, además, no es plenamente coincidente, como veremos, con la justificación que anima la exención en el ámbito de la Directiva IVA (artículo 13, parte B, letra f ), de la Directiva de 1977 y artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva de 2006).

Es constante la jurisprudencia en torno a que los términos empleados para designar las exenciones previstas en la Directiva IVA se han de interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo ( sentencias de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen, C-472/03, apartado 24 y sentencia de 13 de julio de 2006, United Utilities, C-89/05 , apartado 21).

Pues bien, en lo que concierne concretamente a las apuestas, loterías y otros juegos de azar, hay que destacar que la exención de la que gozan (artículo 13, parte B, letra f) de la Directiva de 1977 y artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva de 2006) se justifica por razones de índole práctica, dado que la aplicación del IVA en las operaciones relativas a los juegos de azar resulta difícil (sentencias United Utilities, apartado 23, y de 10 de junio de 2010, Leo-Libera, C-58/09 , apartado 24) por lo que, a la hora de examinar si una determinada actividad entra dentro del ámbito de la exención del IVA prevista en la Directiva será necesario tomar como referencia estas consideraciones (sentencia United Utilities, apartado 24).

De los propios términos del artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva resulta un amplio margen de apreciación para los Estados miembros en lo relativo a la exención o a la tributación de las operaciones afectadas, ya que permite a los Estados miembros fijar las condiciones y los límites a los que se puede supeditar la aplicación de dicha exención (sentencia Leo-Libera, apartado 26).

En efecto, es amplia la libertad de los Estados miembros a la hora de configurar y definir la exención, hasta el punto que la Directiva IVA les autoriza a eximir de dicho impuesto solamente determinados juegos de azar o de dinero, no necesariamente todos (sentencia Leo-Libera, apartado 39) o a recaudar de forma cumulativa el IVA y otro tributo general sobre los juegos de azar que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios ( sentencia del Tribunal de Justicia de 24 de octubre de 2013, Metropol Spielstätten C-440/12 , apartado 30).

Pues bien, el legislador español exime del IVA en el art. 20.Uno , 19º LIVA , entre otras, las siguientes operaciones: '19.º Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.

La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyen el hecho imponible de las referidas tasas, con excepción de los servicios de gestión del bingo.' Y, en efecto, como explicaba la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, la exención a nivel nacional vino inspirada por la necesidad de evitar la doble imposición así como reducir la presión fiscal indirecta. No se discute aquí esta determinación de política fiscal, que encaja en el marco de la libertad del Estado miembro siempre que la interpretación del tenor literal de las exenciones previstas en la Directiva se ajuste a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y respete las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA ( sentencia de 6 de noviembre de 2003, Dornier, C-45/01 , apartado 42).

Ahora bien, siendo éstos los designios a los que responde la exención en el plano nacional, fruto de esa amplia libertad a la que hemos aludido, resulta difícil considerar que esa misma finalidad de evitar la doble imposición impida al titular del local facturar con IVA la contraprestación recibida cuando (1) el hostelero despliega una prestación de servicio onerosa sujeta a IVA que no puede ser considerada como actividad de juego y (2) el espíritu de la exención en la Directiva responde a razones de índole prácticasin que la doble imposición, dada la libertad del Estado miembro a la hora de configurar la exención, deba necesariamente coincidir con ellas.

Con independencia de lo expresado, el escrito de oposición explica que, en realidad, son tres las autorizaciones que se exigen y que conforman el hecho imponible de la tasa sobre el juego, elemento determinante, en su opinión, para la aplicación de la exención: -La que debe obtener el propietario de la máquina recreativa, 'autorización de explotación de máquinas recreativas'.

-La que debe obtener el establecimiento de hostelería, 'autorización para la instalación de máquinas recreativas'.

-Y la que ambas partes, una vez obtenidas las autorizaciones indicadas previamente, deben solicitar de forma conjunta, 'autorización de instalación de máquinas recreativas'.

Entendemos que esta argumentación tampoco permite construir la tesis mantenida en la instancia en torno a la exención del artículo 20.Uno.19º de la LIVA , básicamente por dos razones: a)En primer lugar, porque en nuestra opinión únicamente la primera de las autorizaciones, es decir, la que debe tener el propietario de la máquina, puede considerarse una verdadera autorización de explotación, mientras que las otras son autorizaciones para la instalación.

El propietario de la máquina recreativa y el titular del establecimiento están en posiciones diferentes. Como pone de manifiesto el escrito de interposición, así lo sostuvimos en nuestra sentencia de 11 de julio de 1990 , en la que bajo la vigencia de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA consideramos que a los efectos del art. 3 del Real Decreto Ley 16/1977 el operador y el dueño del establecimiento se encuentran en situaciones distintas sin que sea posible interpretaciones analógicas sobre el hecho imponible de la tasa ni sobre la aplicación de la exención de IVA, aunque la retribución se fije como un porcentaje de la recaudación total, sin que a la vista de lo razonado existan motivos para modificar o revisar dicha conclusión.

Así, su Fundamento de Derecho Cuarto expresa: 'El documento y encomiable esfuerzo dialéctico desplegado para equiparar a efectos de la exención a los titulares de los locales y empresas operadoras a través de la unidad de propósito, en la explotación de esa especialidad negocial, interdependencia entre los titulares de ambas actividades y exigencia compartida de autorizaciones distintas sólo eficaces en su concurrencia, quiebra a nuestro juicio, cuando el artículo 3.°.2 del Real Decreto Ley 16/1977, de 23 de febrero , al crear la tasa de juego, separa a los organizadores y las empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar, de los dueños y empresarios de los locales en donde se celebre, considerando sujetos pasivos sólo a los primeros y responsables subsidiarios a los segundos, cuando tal distinción era innecesaria si a estos últimos hubiera querido otorgarles la condición de sujetos pasivos. Se trata, sin duda, de actividades coincidentes o relacionadas a través de un vínculo jurídico- privado, pero desde luego distintas, a las que no es posible asimilar por el hecho de que concurran hacia una finalidad común y ambas reclamen un acto de autorización. La Ley General Tributaria, contempla separadamente el sujeto pasivo que configura en el artículo 30 como la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o sustituto del mismo, y los responsables del tributo, que asumirán la deuda tributaria previa declaración inexcusable de fallido del sujeto pasivo en los casos de responsabilidad subsidiaria ( artículo 37 de la Ley General Tributaria ). Se trata, por tanto, de conceptos distintos, que no permiten una interpretación analógica para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones y bonificaciones, y es claro que en la explotación de máquinas recreativastipo 'B' instaladas en establecimientos de hostelería, cuyo titular no sea la empresa operadora coexistente al lado de las operaciones relativas a la explotación por la empresa operadora, prestaciones de servicios al margen de la explotación propiamente hostelera que realiza el titular del establecimiento en que estén instaladas, percibiendo un porcentaje en la recaudación total obtenida, actividad esta última no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la Ley y Reglamento del Impuesto, aclaratorio este último ( artículo 13.1.19 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre ) en su normal función de desarrollo que lo que no son loterías, juegos o apuestas del Estado, ONCE o Cajas de Ahorros o las actividades cuya autorización o realización no autorizada constituyan los hechos imponibles de las tasas sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que gravan los juegos de suerte, envite o azar, serán servicios no exentos del tributo.' b)En segundo lugar y con independencia de lo anterior, la argumentación del titular de la máquina recreativa sobre el análisis del hecho imponible de la tasa de juego ( art. 3 del Real Decreto-ley 16/1977 ) si bien podría llegar a justificar, en su caso, la aplicación de la exención del artículo 20 LIVA -lo que se niega sobre la base de lo que se acaba de razonar- en modo alguno puede servir para negar o desnaturalizar la existencia de una 'prestación de servicios onerosa' entre el titular de la máquina y el del local, configurada - recordémoslo de nuevo- como una noción autónoma del derecho de la Unión.

Así es, entendemos que la configuración del hecho imponible de la tasa de juego no puede incidir en la definición del presupuesto previo del cual debe partirse para valorar la aplicación de la exención, esto es, la existencia o no de un supuesto de sujeción al IVAy, por tanto, de la prestación de servicios que constituye el hecho imponible del IVA.

Esta es la razón fundamental por la que advertíamos con anterioridad que, para evitar confusión, debe procederse a realizar un examen secuencial sobre dos situaciones claramente diferenciadas, es decir, aislar los dos análisis (1) el de la existencia de una prestación de servicios como presupuesto de sujeción al impuesto y, una vez delimitado, (2) abordar, en su caso, la aplicación de la exención.

Lo que no resulta posible aquí es considerar las razones que pueden determinar la aplicación de la exención para apreciar o no la sujeción.

Dicho de otro modo, una particular interpretación de la norma nacional de la exención ( artículo 20.Uno.19º de la LIVA ) a partir de otra norma nacional que regula la tasa del juego (Real Decreto-ley 16/1977) en modo alguno deben condicionar la interpretación y aplicación de una normativa de la Unión Europea que, como es el caso de la Directiva IVA, encierra un importante número de conceptos autónomos, como el de la prestación de servicios de carácter oneroso.



QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración que la cuestión suscitada en el auto de admisión, consiste en determinar 'si, suscrito entre un empresario titular de un establecimiento hostelero y un empresario titular de máquinas recreativastipo 'B' un contrato calificable como asociativo o de explotación conjunta, existe o no una prestación de servicios del primero al segundo que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que no puede considerarse exenta al amparo del artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ', procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que los artículos 20.Uno.19º de la LIVA , con relación al artículo 3 del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero , por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, y a los artículos 14y 17.4 (actualartículo 17.5) de la LGTdeben interpretarse, en el contexto descrito en este recurso, de la siguiente manera: Con independencia de la calificación del contrato entre un empresario titular de un establecimiento hostelero y un empresario titular de máquinas recreativastipo 'B', el titular de máquinas recreativastipo 'B' realiza, por un lado, la actividad económica de juego, sujeta a IVA pero exenta por aplicación del artículo 20.Uno.19º de la LIVAy el titular del establecimiento hostelero realiza, por otro lado, una prestación de servicios sujeta a IVA ( art. 4 y 11 LIVA ), que junto a otras obligaciones anejas, consiste principalmente en la puesta a disposición de un espacio para la instalación de las máquinas a cambio de una contraprestación con independencia de que la retribución que perciba pueda variar en función de la recaudación que se obtenga de la máquina, prestación que no puede considerarse exenta al amparo del artículo 20.Uno.19º de la LIVA .



SEXTO.- Decisión del recurso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , y con arreglo a la doctrina consignada en el fundamento de derecho anterior, debe estimarse el recurso de casación contra la sentencia de 28 de junio de 2017, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso 1562/2013 , sobre devolución de ingresos indebidos relativos al IVA, sentencia que se casa y anula.

Consecuentemente, conforme a todo lo razonado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Luis Angel , contra los acuerdos del TEAR de la Comunidad Valenciana de fechas 21 de marzo de 2013 (reclamaciones nº NUM000 y acumuladas NUM001 a NUM002 y NUM003 a NUM004 ), 24 de mayo de 2013 (reclamaciones nº NUM005 y acumuladas NUM006 , NUM007 a NUM008 y NUM009 a NUM010 ) y 25 de octubre de 2013 (reclamaciones NUM011 y acumuladas desde NUM012 hasta NUM013 ) que desestimaron las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los distintos periodos de liquidación de los ejercicios 2008 y 2009, presentadas por establecimientos de hostelería que le repercutían al recurrente el IVA como consecuencia de tener instalado en sus establecimientos máquinas recreativasde tipo B, propiedad del recurrente, por importe de 29.748,42 euros'.

A la vista del contenido de la sentencia trascrita, debe prevalecer el criterio que defiende la Administración.

El Tribunal Supremo distingue la actividad realizada por el titular de la máquina recreativa de tipo B (el demandante) y los titulares de los establecimientos de hostelería. La empresa de hostelería no realiza una actividad que suponga la organización de juegos de azar por parte de la misma; quien realiza una actividad económica de juego, sujeta a IVA pero exenta, es la empresa titular de las máquinas recreativas. No cabe hablar, por tanto, de la existencia de un ingreso indebido, al ser diferente la naturaleza de la relación y actividad de los dos sujetos intervinientes, el empresario titular del establecimiento y el empresario titular de las máquinas recreativas.

En definitiva, no existe una explotación conjunta de una actividad de juego, mediante un contrato asociativo entre el dueño de la máquina recreativa y el dueño del local. Nos encontramos ante dos relaciones de distinta naturaleza, según se contemple desde la perspectiva del empresario titular de la máquina recreativa o del empresario titular del establecimiento de hostelería.

Por ello, se desestima el recurso, considerando ajustada a derecho la resolución recurrida por la parte demandante.



TERCERO.- Costas.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, no procede condena en costas.

Vistos los preceptos citados y demás normas de general aplicación,

Fallo

1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Rosendo las resoluciones del TEAR recurridas en este procedimiento, que se consideran conformes a derecho.

2.- No procede condena en costas.

RÉGIMEN DE RECURSOS: Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de hoy por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.