Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 155/2020, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 269/2019 de 15 de Mayo de 2020

Encabezamiento

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000269/2019

NIG: 3803833320190000387

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000155/2020

Demandante: CUATRO PECAS S.L.; Procurador: GUILLERMINA MARIA DE LA HOZ HERNANDEZ

Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés

Ilmo. Sr. Magistrado Doña Rafael Alonso Dorronsoro

Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

En Santa Cruz de Tenerife a 15 de mayo de 2020, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 269/2019 por cuantía de 5.555,17 euros interpuesto por CUATRO PECAS S.L., representado/a por el Procurador de los Tribunales Don/ña Guillermina de la Hoz Hernández y dirigido/a por el Abogado Don/ña Alberto Regalado Reyes, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- En resolución de fecha 14 de agoto del 2019 dictada por el TEAR se procedió a la rectificación de los errores materiales advertidos en la anterior resolución de fecha 29 de abril del 2019 recaída en la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la liquidación provisional girada por el concepto de IS ejercicio 2011, desestimándola.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declare no conforme a derecho los actos recurridos con expresa condena en costas a la demandada.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 14 de agoto del 2019 dictada por el TEAR se procedió a la rectificación de los errores materiales advertidos en la anterior resolución de fecha 29 de abril del 2019 recaída en la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la liquidación provisional girada por el concepto de IS ejercicio 2011, desestimándola.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Improcedencia del procedimiento de rectificación de errores seguido por la administración.

El error material es aquel que se aprecia sin necesidad de mayores razonamientos.

La resolución alega la existencia de un error informático, al haber omitido los fundamentos jurídicos.

Su rectificación no cumple los requisitos establecidos por el Tribunal Supremo para seguir dicho procedimiento.

Implica la introducción ex novo de unos fundamentos, lo que constituye una nueva resolución.

Debía haber acudido a los procedimientos pertinentes.

Improcedencia de los intereses de demora aplicados.

Resulta de aplicación el art 122.2 2º de la LGT, así como el art 27.16 de la Ley 19/1994.

El TSJ de Canarias en sentencia de 7 de febrero del 2017, recurso 392/2015 determina que no debe liquidarse interés de demora alguno cuando la cuota sea cero.

No procede, en todo caso, los intereses de intereses.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

Resultando de aplicación la sentencia del TC 141/2003 en relación a qué debe entenderse por error material; TC 48/98, TC 262/2000 y TC 55/2002.

El error es directamente deducible con toda certeza del propio texto sin necesidad de hipótesis, deducciones o interpretaciones.

Su corrección no ha implicado un cambio de juicio valorativo ni ha exigido operaciones de calificación jurídica o nuevas y distintas apreciaciones de la prueba ( TC 231/99, 142/92 o 24/94.

SEGUNDO: Conforme al expediente administrativo remitido por la AEAT se dictó propuesta de liquidación provisional en relación al IS ejercicio 2011 el día 19 de abril del 2016, dictada en un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a la revisión y comprobación de incidencias apreciadas en el cálculo de los intereses de demora derivados de la regularización llevada a cabo por incumplimiento del requisito relativo a la materialización de la reserva para inversiones en Canarias.

Dicha propuesta le fue notificada el día 25-4-2016 presentando alegaciones.

El día 12 de julio siguiente se dictó liquidación provisional en la misma se indicaba que 'Se ha declarado incorrectamente el incremento por pérdida de beneficios de períodos anteriores y/o los intereses de demora correspondientes, según lo establecido en el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que se ha modificado el líquido a ingresar o a devolver declarado. El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el artículo 1º.3 del Real Decreto-ley 12/2006, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2007, dispone que: 'Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades, que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo'.

El apartado 4 del mismo artículo, establece que: 'Las cantidades destinadas a la RIC deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las inversiones reguladas en dicho apartado, y cumpliendo los requisitos exigidos en la misma norma legal'. El apartado 16 del mismo artículo establece que: 'La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo. Dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes. / Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo'.

- El interés de demora se encuentra definido en el artículo 26 de la Ley 58/2003 como 'una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria'. Uno de los casos previstos en la normativa tributaria es el regulado en el artículo 137.3 del TRLIS, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, al establecer que: 'El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado el cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable. / Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora'. En el apartado 2, del artículo 122 de la Ley 58/2003, en su párrafo segundo, se repite textualmente lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 137.3 del TRLIS, ya expuesto, estableciendo, como regla general que, cuando con posterioridad a la aplicación de un incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos exigidos, no procederá presentar declaración complementaria, evitando la aplicación del recargo por presentación extemporánea, sino que, en la autoliquidación del período en el que se produzca el incumplimiento, se incluirá la cantidad derivada del incentivo fiscal aplicado de forma indebida en períodos anteriores, junto con los intereses de demora. Esta solución resulta más beneficiosa para el obligado tributario, ya que el importe de los intereses de demora, es inferior al del recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación, que, en este caso podría llegar hasta el 20 por 100.

- El artículo 137.3 del TRLIS, establece que 'salvo que específicamente se establezca otra cosa', se deben regularizar y además ingresar los intereses de demora, por lo que la cuota diferencial resultante de la autoliquidación que el sujeto pasivo debe presentar será el resultado de adicionar los intereses de demora por pérdida del beneficio fiscal a la cuota que resultase de la autoliquidación correspondiente. El artículo 27 de la Ley 19/1994, que es la norma que regula específicamente este incentivo fiscal, remite a la Ley 58/2003 para el cálculo de los intereses de demora.

- El obligado tributario ha presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, consignando un ajuste al resultado contable consistente en un aumento en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias (RIC). Sin embargo, el contribuyente al regularizar el citado importe procedente de la RIC, dotada con cargo a los beneficios del ejercicio 2007, ha efectuado incorrectamente el ingreso de los intereses de demora correspondientes.

Por ello, la Administración procede a liquidar correctamente los citados intereses por pérdida de beneficios fiscales, resultando un importe total, a consignar por este concepto, de 20.544,37 euros.

Dicha cuota correcta resulta de aplicar sobre una base de cálculo para los intereses de 96.431,50 euros, y esta base de cálculo resulta de aplicar a los 296.712,31 euros por el aumento de la RIC comprobada, el tipo de gravamen aplicable que le corresponde, a ese aumento en el período en el que se dotó la RIC. Para el caso que nos ocupa, al 32,5 % .

Los intereses totales correctos se han calculado desde el día siguiente al de finalización del plazo voluntario de presentación de la autoliquidación del período 2007 en el que se aplicaron los beneficios fiscales, hasta el fin del plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente a 2011.'

Frente a la misma se interpuso reclamación económica administrativa que fue resuelta mediante resolución de fecha 29 de abril del 2019, en la misma se identificaba el acto impugnado, mediante transcripción parcial de la liquidación provisional notificada e impugnada, su antecedente de hecho segundo señalaba que la impugnaba alegando lo siguiente, sin que se recogiera alegación alguna de la parte y, finalmente, en sus Fundamentos Jurídicos salvo indicar la competencia del tribunal no se contenía pronunciamiento alguno, señalando que el TEAR acordaba 'ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.'

Resolución que le fue notificada el 13 de mayo del 2019.

El día 28 de julio del 2019 se dictó por el TEAR propuesta de rectificación de error material de modo que se propone 'Sustituir la resolución 38/0163212016, de 29 de abril de 2019, que contiene los errores anteriormente relacionados, en la parte que hace referencia al Antecedente de Hecho Segundo, Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto y Parte Dispositiva, que quedarán redactados como sigue ...'.

Finalmente el día 14 de agosto del 2019 se dictó la resolución por la que se acuerda la rectificación de errores materiales de la anterior de abril, de modo que se incluyen las alegaciones de la hoy recurrente y fundamentos jurídicos siendo el fallo de la resolución 'Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.'.

TERCERO: Son dos las cuestiones a resolver en el presente recurso, por una parte si la resolución de rectificación de errores calificados como materiales, informático, es o no conforme a derecho al haber seguido un procedimiento correcto y, en segundo lugar, si la liquidación de intereses es o no conforme a lo dispuesto legalmente.

En materia de rectificación de errores de resoluciones judiciales, son números los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, así en la sentencia del TC nº 48/99 de 22-3 rec 483/97 indicada por la administración se establece que' en el ámbito de la rectificación de errores materiales manifiestos ( art. 267.2 LOPJ), hemos de comenzar recordando nuestra doctrina conforme a la cual hemos establecido que, como criterio general, la rectificación «no permite modificar los elementos esenciales de la sentencia» ( TC SS 119/1988, 380/1993, 122/1996 o 164/1997), sino que debe atenerse, dado su carácter excepcional, a los supuestos taxativamente previstos en la LOPJ y ceñirse a la simple corrección del error («limitándose -como decía la TC S 19/1995 en su FJ 2.?- a la función específica reparadora para la que se ha establecido»).

En consonancia con ello, en las TC SS 164/1997 (FJ 3.?) y 180/1997 (FJ 2.?) sostuvimos que «la corrección de un error material o de un error aritmético no puede utilizarse como remedio de la falta de fundamentación de la resolución judicial firme ( TC SS 138/1985, 119/1988, 16/1991, 23/1994, 27/1994, 82/1995 y 170/1995), ni para corregir errores judiciales de calificación jurídica (TC SS 119/1988 y 16/1991), ni tampoco con el fin de subvertir las conclusiones probatorias previamente mantenidas ( TC S 231/1991), o, por último, para anular y sustituir una resolución judicial por otra de fallo contrario ( TC SS 352/1993 y 19/1995)». Así pues, «el art. 267 LOPJ, no consiente que sea rectificado lo que se deriva de los resultados, fundamentos jurídicos y sentido del fallo» ( TC S 180/1997, FJ 2.?, con cita de varias más).

(.)Así pues, cuando el error material que conduce a dictar una resolución equivocada o que no se refiera al procedimiento de que se trataba sea un error grosero, manifiesto, apreciable desde el texto de la misma sin realizar interpretaciones o deducciones valorativas, deducible a simple vista, en definitiva, si su detección no requiere pericia o razonamiento jurídico alguno, el órgano jurisdiccional podrá legítima y excepcionalmente proceder a la rectificación ex art. 267 LOPJ, aun variando el sentido del fallo. En cambio, como hicimos en las TC SS 231/1991, 23/1994, 122/1996 y 164/1997, cuando la rectificación (con alteración del sentido del fallo) entrañe una nueva operación de valoración, interpretación o apreciación en Derecho el órgano jurisdiccional se habrá excedido de los estrechos límites del citado precepto legal y habrá vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) de las partes en el proceso.

(.)la Sala, por error, transcribió los fundamentos de Derecho y el fallo referidos al otro pleito, esto es, a las liquidaciones practicadas por la Administración de Hacienda y, basándose en una cuestión que por razones obvias no fue debatida en el proceso (la incompetencia del jefe de la dependencia liquidatoria), estimó el recurso y anuló la resolución del TEAR sobre las liquidaciones de Hacienda.

(.) Partiendo de las circunstancias del caso se trata de determinar si, al anular y sustituir la resolución judicial inicial por otra de signo completamente contrario, la Sala del TSJ Valencia ha actuado dentro de los límites en que, según nuestra jurisprudencia, se desenvuelve la rectificación prevista en el art. 267 LOPJ o si, por el contrario, ha excedido tales márgenes, en vulneración del principio de inmodificabilidad de las resoluciones judiciales firmes y, por tanto, del art. 24.1 CE.

(...) Se trata, por consiguiente, de un error «directamente deducible con toda certeza del propio texto de la sentencia, sin necesidad de hipótesis, deducciones o interpretaciones y cuya corrección no ha implicado, en consecuencia, juicio valorativo alguno, ni ha exigido operaciones de calificación jurídica o nuevas y distintas apreciaciones de prueba, ni ha supuesto la resolución de cuestiones discutibles ( TC SS 231/1991, 142/1992 o 24/1994)» ( TC S 19/1995, FJ 3.?). La Sala de Valencia, al rectificar el error advertido por los recurrentes, se ha mantenido dentro de los límites en los que, excepcionalmente, puede desenvolverse el recurso de aclaración-rectificación previsto con carácter general en el art. 267 LOPJ y, en consecuencia, no ha atentado contra el derecho a la inmodificabilidad de las sentencias ( art. 24.1 CE), del que son titulares los recurrentes. Por ello, la demanda de amparo ha de ser desestimada.'

En sentencia 19/95 de 24 de enero, recaída en el recurso 365/93, el Tribunal Constitucional señalaba que 'Tras delimitar el objeto del recurso de amparo, señala que, aunque el derecho fundamental reconocido por el art. 24.1 de la C.E. actúa como límite que impide a los Tribunales revisar las Sentencias y demás resoluciones firmes al margen de los supuestos taxativamente previstos por la Ley, incluso en la hipótesis de que con posterioridad entendieran que la decisión judicial no se ajusta a la legalidad ( SSTC 67/1984, 189/1990, 231/1991 142/1992 y 134/1993), los arts. 267.1 de la L.O.P.J. y 363 de la L.E.C., a través del llamado recurso de aclaración, abren un cauce excepcional de modificación de los fallos de las resoluciones judiciales que se orienta a hacer posible a los órganos judiciales «como excepción, aclarar algún concepto, suplir alguna omisión o corregir algún error material sobre los puntos discutidos en el litigio»; vía aclaratoria que el Tribunal Constitucional ha estimado plenamente compatible con el principio de intangibilidad de las Sentencias firmes ( STC 380/1983, fundamento jurídico tercero). El alcance del recurso de aclaración -continúa- ha sido delimitado por la jurisprudencia constitucional en el sentido de estar destinado únicamente a «...simples errores materiales o evidentes omisiones en la redacción o transcripción del fallo que puedan deducirse con toda certeza del propio texto de la Sentencia ...» ( STC 119/1988, fundamento jurídico tercero), sin que ello «...implique un juicio valorativo, apreciaciones de consecuencias jurídicas o nuevas... ni suponga resolver cuestiones discutibles u opinables por evidenciarse el error directamente al deducirse con toda certeza del propio texto de la Sentencia sin necesidad de hipótesis, deducciones o interpretaciones ...» ( STC 231/1991); este remedio procesal «no consiente que sea rectificado lo que se derive de los fundamentos jurídicos...». Asimismo, tiene declarado también este Tribunal Constitucional que no integra el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1) el beneficiarse de simples errores materiales o de evidentes omisiones en la redacción o transcripción del fallo, pues es posible como excepción que los órganos judiciales puedan aclarar algún concepto, suplir alguna omisión o corregir algún error material que contengan las resoluciones judiciales a través de las vías previstas en la Ley ( STC 190/1990).

Y, en sentencia del alto tribunal n.º 123/2011 de 14-7 rec 3637/2011 añadía que 'Por lo que se refiere al régimen relativo a la rectificación de errores materiales manifiestos y de errores aritméticos, que es el que interesa al objeto del presente recurso de amparo electoral, deben «tenerse por tales aquellos errores cuya corrección no requiere la realización de un nuevo juicio valorativo, ni exige operaciones de calificación jurídica o nuevas y distintas apreciaciones de prueba, ni supone resolver cuestiones discutibles u opinables, ya que se trata de casos en los que el error se evidencia directamente al deducirse, con toda certeza, del propio texto de la Sentencia, sin necesidad de hipótesis, deducciones o interpretaciones; esto es, cuando resulta evidente que el órgano judicial simplemente se equivocó al dar una cifra, al calcularla o al trasladar el resultado del juicio al fallo» ( STC 55/2002, de 11 de marzo). Pues bien, en estos casos puede admitirse que el Auto de aclaración que da respuesta al recurso modifique el fallo, siempre que se pueda verificar que el error material consiste en «un mero desajuste o contradicción patente e independiente de cualquier juicio valorativo o apreciación jurídica entre la doctrina establecida en sus fundamentos jurídicos y el fallo de la resolución judicial» (por todas STC 216/2001, de 29 de octubre). Dicho de otro modo, y completando el argumento anterior, «la corrección del error material entraña siempre algún tipo de modificación, en cuanto la única manera de rectificar o subsanar alguna incorrección es cambiando los términos expresivos del error, de modo que en tales supuestos no cabe excluir cierta posibilidad de variación de la resolución judicial aclarada, si bien la vía de la aclaración no puede utilizarse como remedio de la falta de fundamentación jurídica, ni tampoco para corregir errores judiciales de calificación jurídica o subvertir las conclusiones probatorias previamente mantenidas, resultando igualmente inadecuada para anular y sustituir una resolución judicial por otra de signo contrario» (por todas STC 216/2001, de 29 de octubre), salvo que concurra la excepción a la que ya se ha hecho referencia.

Así pues el Tribunal Constitucional reconoce que el recurso de aclaración puede comportar excepcionalmente una revisión del sentido del fallo cuando «el error material que conduce a dictar una resolución equivocada sea un error grosero, manifiesto, apreciable desde el texto de la misma sin necesidad de realizar interpretaciones o deducciones valorativas, deducible a simple vista, en definitiva, si su detección no requiere pericia o razonamiento jurídico alguno, el órgano judicial puede legítima y excepcionalmente proceder a la rectificación ex art. 267 LOPJ, aun variando el fallo» (por todas STC 216/2001, de 29 de octubre).

La actuación del TEAR se sustenta en el art 220 de la LGT relativo a rectificación de errores conforme al cual '1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica'

Conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo por error material debe entenderse aquél ' que después de corregido no cambia el contenido del acto administrativo en que se produce, de manera que éste subsiste con iguales efectos y alcance una vez subsanado el error' - STS de 6 de octubre de 1994 - ( STS de 1 de febrero de 1991 : ' siempre que el acto una vez rectificado siga subsistiendo con idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio' , mientras que el error aritmético, ' consiste en meras equivocaciones aritméticas u operacionales, permaneciendo fijos los sumandos o factores operativos, es decir, aquellos que no transforman ni perturban la eficacia sustancial del acto en que existen' , - STS de 8 de julio de 1982 -; siendo el error de hecho ' aquel que versa sobre un suceso, cosa o dato, que configura una realidad independiente de toda opinión, criterio particular o calificación jurídica, por cuanto ha de excluirse del concepto todo lo que requiera explicación, razonamiento o demostración y, muy especialmente, cuanto se refiere a cuestiones de derecho, análisis y valoración jurídica de hechos o interpretación de normas legales, supuesto este último que ha configurado el supuesto antagónico del error de hecho, es decir, el error de derecho' , - SAN de 13 de junio de 1995 -.

Habiendo declarado el Tribunal Supremo entre otras en sentencias de de 18 de mayo de 1.967 , 24 de marzo de 1.977 , 15 y 31 de octubre y 10 y 16 de noviembre de 1.984 , 30 de mayo y 18 de septiembre de 1.985 , 31 de enero , 13 y 29 de marzo , 9 y 26 de octubre y 20 de diciembre de 1.989 , 27 de febrero de 1.990 y 23 de diciembre de 1.991 , entre muchas otras-, que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose 'prima facie' por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1.- que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2.- que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3.- que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4.- que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes consentidos; 5.- que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6.- que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría un 'fraus legis' constitutivo de desviación de poder); y, 7.- que se aplique con un hondo criterio restrictivo.

En definitiva, no es error material o de hecho aquél cuya rectificación implica alterar e invalidar el contenido básico del acto inicial, poniendo en juego para ello apreciaciones conceptuales susceptibles de contraste controvertido, pues el error material versa sobre un hecho, cosa, suceso o realidad independientes de toda opinión, criterio particular o calificación conceptual, estando excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho, apreciación de la trascendencia o alcance de los hechos indubitados, valoración legal de las pruebas, interpretación de disposiciones legales y calificaciones jurídicas que puedan establecerse. ( TSJ Andalucía Granada sentencia 684/2017 rec 572/2012)

Finalmente la aplicación de este mecanismo ha de estar sujeto a criterio restrictivo tal como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009.

Examinada la resolución de abril dictada por el TEAR, que carece de fundamento jurídico alguno y no recoge las alegaciones de la parte, es evidente que el dictado de la nueva resolución no podía efectuarse por el procedimiento de rectificación de errores, pues no estamos ante un error de hecho o material, sino ante una resolución nula de pleno derecho al carecer de contenido alguno y por ello no desplegar efecto y la dictada en el procedimiento de corrección de errores incurre en vicio de anulación pues tal como hemos señalado no estamos ante una mera corrección de errores, al incluir antecedentes que no existía, fundamentos jurídicos inexistentes y finalmente, modificar el sentido del fallo, lo que evidencia que se está ante una nueva y diferente resolución.

Lo procedente hubiera sido anular la primera y con retroacción de las actuaciones al momento de su dictado, proceder a dictar una resolución con todos los pronunciamientos procedentes.

CUARTO: Anulada la resolución del TEAR impugnada, procede entrar a resolver sobre la corrección o no de la liquidación dictada por la AEAT, esto es, la conformidad o no a derecho de los intereses de demora liquidados y la prohibición del anatocismo.

En relación a dicha cuestión debemos recordar que nos encontramos ante una regularización llevada a cabo por incumplimiento del requisito relativo a la materialización de la reserva para inversiones en Canarias.

La liquidación provisional señala en relación a las alegaciones del recurrente que ' El obligado tributario alega que de acuerdo con las consultas vinculantes mencionadas en el escrito, que los intereses de demora se calculan sobre la cuota íntegra del ejercicio del incumplimiento y que vinculan a la administración. Revisadas las alegaciones, estas son desestimadas por lo que se expone a continuación: Esta interpretación se ajusta a la realizada en su día por el Tribunal Económico Administrativo Central, y en relación a la redacción originaria del apartado 8 del artículo 27, modificado como ya se ha expuesto por el Real Decreto-ley 12/2006, en vigor para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2007.

El interés de demora ha sido conceptuado por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional como un interés indemnizatorio o resarcitorio del perjuicio económico ocasionado, por lo que en los supuestos de ausencia de materialización o incumplimiento de cualquiera de los requisitos del artículo 27, la cuota sobre la que se han de calcular es la que, de no mediar beneficio fiscal alguno, se habría tenido que ingresar, es decir, sobre la cuota que habría resultado en el ejercicio 2007. La utilización como base de la cuota del año de regularización, en este caso 2011, carece de justificación, ya que se estaría suponiendo que el perjuicio económico para la Hacienda Pública se estaría produciendo cuatro años más tarde que cuando se dotó la reserva y, por tanto, se dejó de ingresar la deuda tributaria correspondiente. Debe descartarse de forma rotunda dicha postura, toda vez que el verdadero ahorro fiscal improcedente para el obligado tributario vendría determinado por la cuota que debería haber ingresado en el periodo de dotación de la reserva y cuyo ingreso no se produjo como consecuencia de la reducción fiscal por RIC practicada. No debe inducir a confusión el hecho de que determinadas instancias judiciales y económico-administrativas se hayan pronunciado en sentido contrario respecto de la RIC con la normativa vigente hasta el año 2006, toda vez que en dicha materia se ha producido un cambio sustancial en la Ley 19/1994 con motivo del Real Decreto Ley 12/2006, del anterior artículo 27.8 al actual 27.16.

- En el antiguo 27.8 se hacía referencia a la cuota derivada del reintegro de la RIC, por lo que diversos pronunciamientos entendieron que la base de cálculo de los intereses por pérdida de beneficios fiscales sería la cuota tributaria que se derivaba de la regularización en el periodo de reintegro, precisamente en base a la redacción de dicho apartado. La regulación a partir de 2007, como ya se ha analizado en el presente acuerdo, remite en cuanto a la regularización de los intereses de demora por pérdida de beneficios fiscales a la Ley General Tributaria, siendo la redacción del artículo 122.2 LGT y 137.3 TRLIS claros y precisos, sin que quepa duda interpretativa alguna al respecto. Con respecto a que las consultas mencionadas vinculan a la administración, se desestima la alegación puesto que las mismas se refieren a la redacción originaria del apartado 8 del artículo 27, modificado como ya se ha expuesto por el Real Decreto-ley 12/2006, en vigor para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2007 y por tanto no son de aplicación para RIC dotadas a partir de 01/01/2007. Se dicta liquidación provisional en el mismo sentido de la propuesta de liquidación provisional ya que las alegaciones presentadas han sido desestimadas.'

Resulta de aplicación el art 122.2 de la LGT 'Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora. '

El origen de la liquidación se encuentra, tal como indicamos, en el incumplimiento del deber de materialización de la RIC que fue dotada con cargo a los beneficios del ejercicio 2007, por lo que resulta de aplicación la Ley 19/94 en la redacción vigente a dicho ejercicio, el art 27 .16 dispone que '16. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3 y 13, dará lugar a que el contribuyente proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.

En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.

Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo. '

Esta Sala en el Procedimiento Ordinario n.º 309/2018 dictó sentencia en relación a idéntica cuestión examinando idénticas alegaciones y diferenciando el régimen aplicables antes o después del 1 de enero del 2017, así en dicha sentencia dijimos:

'CUARTO: En relación al cálculo de los intereses de demora hay que diferenciar la regulación aplicable al ajuste relativo a la incumplimiento de la materialización de la RIC dotada en el ejercicio 2005 y la del ejercicio 2008.

En relación a la primera resulta de aplicación, conforme a la DT 2º del RDLey 12/2006 por el que se modifica la Ley 19/94 el art 27 vigente a 31 de diciembre del 2006, conforme al cual 'El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.

La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.'

Para la segunda deberemos acudir a la regulación contenida en el art 27 vigente en dicho ejercicio, así en su número 16 señala que ' La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas7 circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes. (.)

Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.'

Esta Sala se pronunció sobre la cuestión relativa al cálculo de intereses en relación a la RIC dotada en el año 2005 en el recurso seguido bajo el número 105/2018, habiéndose producido la regularización en el ejercicio 2009, en dicha sentencia señalamos que ' II.- La liquidación provisional calcula intereses de demora de la RIC no materializada por importe de 1.130,82 euros. La base del cálculo la obtienen aplicando el tipo medio de gravamen del 0,20 que obtienen dividiendo la la cuota íntegra comprobada (152,24 € ) entre la base imponible comprobada (766,18 € ), a la cantidad de 23.813,5 € objeto de la regularización:

23.813,5 * 0,20 = 4.762,70

Sobre la anterior base se calculan los intereses de demora desde el día siguiente al fin del plazo del ingreso voluntario de la liquidación en que se dotó la RIC (27-07-2006) hasta el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en que se procede a la regularización (26-07-2010).

III.- La resolución del TEAR desestima la reclamación económico administrativa sancionando el acuerdo de liquidación provisional. (...)

TERCERO.- Es evidente que la liquidación de intereses de demora que se realiza no se ajusta a las anteriores previsiones legales, pues considera como base del cálculo la cantidad objeto de regularización a la que aplica el 'tipo medio de gravamen' obtenido en la forma ya referida, en lugar de la cuota que resulte del ejercicio en que regulariza la RIC, en el caso 153,24 euros, corriendo el plazo de cómputo de los intereses de demora desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación originaria en que indebidamente realizó la reducción de la base hasta el momento de presentación de la autoliquidación del periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento.

En este sentido interpretan este precepto aplicables a dotaciones de la RIC anteriores al 1 de enero de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Central, Sección Vocalía 10ª, resolución de 19 de abril 2007 (recurso 2906/2005) y la citada en la demanda, 4414/2004, de 29 de junio de 2006. También la Sala de este Tribunal Superior de Justicia con sede en Las Palmas de Gran Canaria, en las sentencias de 24 de julio de 2009 (recurso 729/2007 ) y la de 5 de junio de 2009 (recurso 169/2007 ).'

En igual sentido y para dotaciones ejericciios 2005 y 2006 nos pronunciamos en la sentencia dictada el 26-10-2018, recurso 216/2017 al señalar que 'En cuanto a la liquidación de intereses de demora propiamente dicha, el TEAR considera que proceden siendo estos los resultantes de la cuota íntegra del periodo impositivo que corresponda a la integración del ajuste, computándose aquéllos por el periodo de tiempo comprendido entre el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible, hasta el momento de presentación de la autoliquidación del periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento.

Ciertamente esto es lo que establece la disposición transitoria 2ª apartado 1 del Real8 Decreto-ley 12/2006 , por el que se modifican la Ley 19/1994 de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y el Real Decreto-ley 2/2000, y el artículo 27 de la Ley 19/1994 , según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, apartado 8: (...)

Pero a juicio de la Sala no fue lo que se liquidó por la Administración Tributaria en el caso considerado, pues la Administración si bien cita la legislación anterior y consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V1783-05 de 16 de septiembre de 2005 (LA LEY 1878/2005) y V2237-06 de 10 de noviembre de 2006 (LA LEY 2969/2006)), ratificando que procede la liquidación de intereses moratorios por el periodo de tiempo comprendido entre el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible, hasta el momento de presentación de la autoliquidación del periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, en el caso concreto dice (resolución del recurso de reposición):

' ... la entidad recurrente se comprueba que en su autoliquidación del IS-2008, declara un resultado contable positivo por importe de 13.193,74 euros y hace un ajuste positivo a dicho resultado contable por importe de 446.191,77 euros (para regularizar la RIC-2005 y RIC-2006); resultando una base imponible de 18.245,21 euros, que al aplicar el tipo de gravamen (25%) resulta una cuota íntegra de 4.561,30 euros. De acuerdo con dicho tipo de gravamen (25%) la cuota íntegra que deriva de la integración del ajuste positivo por RIC-2005 es de 59.122,50 euros (TG 25% * ajuste por RIC- 2005 integrado 236.489,99 euros) y la cuota íntegra que deriva de la integración del ajuste positivo por RIC-2006 es de 52.425,45 euros (TG 25% * ajuste por RIC-2006 integrado 209.701,78 euros).

Por tanto, teniendo en cuenta el expositivo de normativa detallado anteriormente resulta que la base para el cálculo de los intereses de demora es el importe de la cuota íntegra que deriva exclusivamente de la integración del ajuste positivo por RIC-2005 y RIC-2006 (59.122,50 euros y 52.425,45 euros, respectivamente), teniendo en cuenta que los intereses de demora se calculan desde el fin del periodo voluntario de presentación el IS-2005 e IS-2006 (27/07/2006 y 31/07/2007, respectivamente) hasta el fin del periodo voluntario del IS-2008 (año de regularización 27/07/2009) y teniendo en cuenta que la Administración ha calculado los intereses de demora de acuerdo con dicha base de cálculo y dicho periodo se procede a desestimar la alegación de la entidad recurrente ya que los intereses calculados por la Administración están correctamente determinados.

Procede calcular los intereses de demora sobre la totalidad de la cuota íntegra resultante de aplicar el tipo de gravamen aplicable en el IS-2008 sobre la RIC-2005 y RIC-2006 y no solo sobre la cuota íntegra que deriva de dicho IS-2005 e IS- 2006; como así se ha expuesto anteriormente y así se expone en la resolución del TEAC 00/4414/2004'.

Esta liquidación de intereses de demora no se ajusta a las previsiones legales, pues considera como base del cálculo las cantidades objeto de regularización a las que aplica el 'tipo gravamen', en lugar de 'la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior', esto es, la cuota resultando de 'la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma'. En nuestro caso, según la propia Administración Tributaria, cuota íntegra de 4.561,30 € , corriendo el plazo del cómputo de los intereses desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación originaria en que indebidamente realizó la reducción de la base, hasta el momento de presentación de la9 autoliquidación del periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento.

En este sentido interpretan este precepto, aplicable a dotaciones de la RIC anteriores al 1 de enero de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Central, Sección Vocalía 10ª, resolución de 19 de abril 2007 (recurso 2906/2005) y la citada 4414/2004, de 29 de junio de 2006. También la Sala de este Tribunal Superior de Justicia con sede en Las Palmas de Gran Canaria, en las sentencias de 24 de julio de 2009 (recurso 729/2007 ) y la de 5 de junio de 2009 (recurso 169/2007 ). Téngase en cuenta, que con el método aplicado por la Administración Tributaria nunca habría lugar a considerar una cuota cero, a la que se refieren las anteriores resoluciones. En este punto procede estimar la demanda. '

En igual sentido nos hemos pronunciado en la sentencia dictada en el procedimiento ordinario nº 105/2018, de 30 de octubre del 2018 y en la sentencia de 20 de noviembre del 2012 recaída en el recurso 383/2009 entre otras.

Debiendo, en relación a dicho ejercicio estimar el recurso, ahora bien, el cambio de redacción del precepto aplicado al ejercicio 2008 determina que en relación al mismo la actuación de la administración tributaria sea conforme a derecho.'

La liquidación impugnada en el presente recurso es conforme a derecho, habiéndose girado por la administración conforme a la normativa vigente en dicho ejercicio y a la doctrina y jurisprudencia recogida en la sentencia anteriormente transcrita, plenamente aplicable para el presente recurso sin que esta Sala esté conforme con los pronunciamientos contenidos en la sentencia de la Sala de Las Palmas de GC dictada en el PO 392/2015

El criterio sostenido por la recurrente es el seguido bajo la redacción anterior no bajo la vigente al ejercicio 2007, no manteniendo dicha postura esta Sala tal como expusimos en dicha sentencia

QUINTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede hacer expresa imposición de las costas.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido:

1º.- estimar parcialmente el recurso anulando la resolución del TEAR conforme al FD 3º de esta sentencia.

2º.- desestimar el recurso interpuesto frente a la liquidación girada por la AEAT, resolución que se confirma por ser plenamente ajustada a Derecho, sin que haya lugar a ninguno de los pedimentos contenidos en el recurso en relación a la misma.

Sin que haya lugar a expresa imposición de las costas causadas.

RECURSOS

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A, recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

El cómputo del plazo se efectuará teniendo en cuenta lo dispuesto en el RD 463/2020 y el RD Ley 16/2020.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.