Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1553/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 435/2018 de 13 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA DE CATALUNYA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº. 435/2018
Parte actora: CHELA 2010, SOCIEDAD LIMITADA UNIPERSONAL
Parte demandada: T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 1553
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a trece de diciembre de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA DE
CATALUNYA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº. 435/2018, interpuesto por CHELA
2010, SOCIEDAD LIMITADA UNIPERSONAL, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª. LAURA
ESPADA LOSADA y asistida por el Letrado D. MIQUEL ARAN BOSCH; contra T.E.A.R. representado y asistido
por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. LAURA ESPADA LOSADA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso la resolución dictada por el TEARC de fecha 15 de marzo de 2018, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2010 a 2012, así como contra la imposición de la sanción, en importe de 87.935 euros.

En la resolución impugnada se expresa con sumo detalle el presupuesto fáctico de la regularización tributaria, que hace referencia a la constitución de las sociedades mercantiles Clariana 2005 SLU, Chela 2010 SL, Clariana 2012 SLU, así como los contratos de arrendamiento y subarrendamiento formalizados entre la reclamante, Chela 2010 SLU y las demás sociedades vinculadas, que comparten la totalidad de las acciones. Se razona la existencia de los requisitos de la simulación pues la única motivación real de la realización de dichas operaciones era la posibilidad de recuperación del IVA soportado en la adquisición y acondicionamiento de los locales comerciales adquiridos y en cuanto al procedimiento sancionador, de la culpabilidad. Además, también se detalla las relaciones entre las sociedades anteriormente mencionadas, con la única finalidad de recuperar el IVA soportado, lo que es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por la obtención del derecho a la deducción del IVA.

En la demanda se alega, expuesto de forma breve, el proceso de constitución y finalidad de cada una de las sociedades mercantiles relacionadas con la empresa Chela 2010 SLU, que es la reclamante, así como la compraventa de locales comerciales y arrendamiento de los mismos. Muestra su desacuerdo en la no deducibilidad del IVA soportado, según el TEARC, por las compras y arrendamientos de locales. Niega que la voluntad de constituir dichas empresas sea un negocio simulado, pues no concurren los requisitos del artículo 16 de la LGT, pues su constitución y actividad se ajusta a la Ley. Se remite a la Ley 2/2007, de sociedades profesionales para argumentar la inexistencia de ánimo defraudatorio. Además, no existe prueba de la simulación, pues los negocios emprendidos por Chela 2010 SL no tenían por finalidad ninguna defraudación.

En todo caso, se debió haber procedido por el artículo 15 de la Ley 58/2003 (fraude de ley) y no por el artículo 16, que regula la simulación. En cuanto a la sanción, no concurre el principio de culpabilidad, y sí el requisito de exclusión de la misma de interpretación razonable de la norma aplicable. Por último, se alega la falta de motivación y claridad en la exposición de los hechos.

En la contestación a la demanda se reproducen las actividades de la parte demandante y de las demás sociedades citadas, para acreditar la existencia de simulación, al concurrir el engaño y ocultación de datos, que concurren en la constitución de sociedades instrumentales. Se remite a la actividad de Clariana 2005 SLU, al desarrollar una actividad sujeta y exenta del IVA, con la limitación del derecho a la deducción. Se expresa la actividad de Chela 2010 SLU en la adquisición de locales y arrendamientos de los mismos. Se añade que el administrador de las tres sociedades fue el Sr. Leoncio , lo que demuestra la vinculación de las mismas, teniendo el mismo domicilio fiscal y social, sin personal. Se añade que Chela 2010 SLU no desarrolló ninguna actividad a excepción de la adquisición de un local en Lleida y Clariana. 2005 SLU realizaba ingresos a favor de la anterior empresa, quien presentó declaraciones de IVA deduciéndose en cada período las cuotas de IVA soportado correspondiente a la adquisición del local en Lleida. Relata las relaciones entre dichas empresas en cuanto a la compraventa de locales, arrendamiento de los mismos y deducción del IVA. No concurren los requisitos para la aplicación del artículo 15 de la LGT, con remisión a sentencias del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo.



SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar claramente a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar por los mismos razonamientos jurídicos que se exponen en la contestación a la demanda, fruto del más relevante análisis jurisprudencial en aplicación a los hechos de este proceso y que damos por reproducidos, si bien añadiremos lo siguiente.

Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Ello implica que el órgano jurisdiccional tiene una doble limitación al decidir recursos de la naturaleza del ahora examinado. De un lado, las pretensiones formuladas por el demandante, de otro, los motivos alegados. No le es posible al órgano jurisdiccional decidir sobre motivos no planteados, ni acerca de pretensiones no formuladas. Por eso, es muy importante expresar, ya desde el inicio, cuales son los motivos alegados contra la disposición impugnada, pues si bien las pretensiones formuladas son de gran generalidad como puede comprobarse por su lectura, no sucede lo mismo con los motivos alegados que tiene un contenido mucho más específico.

Es bien sabido que las simples alegaciones si no van acompañadas de la prueba correspondiente, o al menos, del razonamiento racional que pueda convencer al Tribunal de la realidad jurídica de cierta alegación o valoración, no produce efecto jurídico alguno. En el mismo sentido, este Tribunal no sólo debe valorar lo que se expresa en la resolución administrativa, como se ha indicado anteriormente, sino también las alegaciones y razonamientos jurídicos del recurrente que deben ser valorados debidamente a efectos de resolver la controversia que le enfrenta con la Administración tributaria, en relación con los principios constitucionales que garantiza la plena y efectiva relación jurídica del obligado tributario con la administración tributaria, con las garantías establecidas para ello y reconocidas por la jurisprudencia.

Entrando a resolver el fondo de la cuestión controvertida, debemos tener en cuenta que aun cuando el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, no ampara la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, siendo un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del socio profesional. La cuestión que realmente se plantea no es que se ejerza la actividad profesional en el seno de una sociedad profesional, sino si existe una razón económica valida, distinta de la estrictamente fiscal, para utilizar otra sociedad (de la que es socio mayoritario y administrador) para facturar a la primera los servicios profesionales que realiza para otra (de la que también es administrador) y tributar por esos ingresos por el Impuesto de Sociedades, en lugar de hacerlo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas.

Es cierto que corresponde a la Administración tributaria la carga probatoria respecto de cuestiones como la simulación controvertida, de acuerdo con las reglas legales distributivas del onus probandi en materia tributaria hoy recogidas para este ámbito sectorial específico por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, (antes artículo 114.1 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ) y, con carácter general, ya en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (antes por el artículo 1.214 del Código Civil).

Siendo así que, como es sabido, en supuestos como el presente, que versa sobre la determinación de los requisitos sobre simulación, no resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de las mismas, de tal manera que la prueba de dichos extremos exige la prueba de hechos negativos a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria admitida en el ámbito tributario bajo determinadas condiciones por el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 : Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Al respecto, debe anotarse que la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas y directas de carácter objetivo, señalando, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 septiembre de 2005 , que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones, admitida hoy asimismo en el orden procesal bajo ciertas y rigurosas condiciones por el artículo 386 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (presunciones hominis o judiciales, que no presunciones legales), no sólo son idóneas sino que son incluso necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar por ejemplo la simulación a la que hoy se refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la Ley 58/2003 (y antes el artículo 25 de la anterior Ley 230/1963), bajo siguiente tenor literal: En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

A su vez, el Tribunal Constitucional ha venido considerando ya desde antiguo que las presunciones son un medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho base acreditado y el hecho consecuencia presumido o deducido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma y que, a su vez, se exprese, razonadamente, el referido enlace o relación unívoca (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ).

Además, la simulación tributaria contemplada en el artículo 16 LGT es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente por la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. Así pues, en la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

Además, es bien sabido que para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: en primer lugar, la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación. Segundo, la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley. Y en tercer lugar la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fisc En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

Por su parte el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000) ha rechazado las que califica de economías de opción indeseadas, considerando como tales la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras, y que tienen como límite el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar, como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3).

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).

Por lo que se refiere al alegato de que las actuaciones de la recurrente están amparadas por la denominada economía de opción, hemos de rechazar las consideraciones expuestas a este respecto, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 3ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 estableció la siguiente doctrina: La llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas.

La prestación de servicios profesionales utilizando una sociedad, cuando la misma no tiene más medios que los servicios prestados por el propio único socio y administrador, la vivienda habitual de éste, sin la menor infraestructura personal o material y sin personal contratado, demuestran la verdadera intención que subyace en dicho entramado de sociedades, máxime, cuando la prestación profesional del demandante se realizaba para las clínica dentales, lo que no impedía que los locales también fuesen destinados a uso industrial.

Y por último, poco más se puede añadir, pero en cuanto a la sanción tributaria, que confirmamos plenamente, por cuanto concurren los requisitos para su aplicación, en los térmios que se motivan debidamente en la resolución administrativa impugnada. Concurren los requisitos de culpabilidad, tipicidad y responsabilidad exigidos por el artículo 178 de la Ley 58/2003, al acreditarse formalmente el elemento subjetivo de la culpabilidad, es decir, del dolo consciente y deliberado de causar un perjuicio a la Hacienda Pública, a través de la creación de ese entramado de sociedades mercantiles, que le permitió disminuir el importe de la deuda tributaria, con perjuicio del interés general. Se han acreditados los requisitos para la apreciación del negocio simulado, cuando la verdadera realidad era otra, como claramente se expone en la resolución del TEARC y por lo tanto, al no desvirtuarse los hechos y razonamientos tanto de la resolución impugnada, como de la contestación a la demanda, debemos desestimar el recurso.

En consecuencia, procedemos a confirmar plenamente la resolución administrativa impugnada, así como la liquidación de la que trae causa y desestimar la pretensión de la demanda, con imposición de costas a la parte recurrente en importe máximo de dos mil euros, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Fallo

1º Desestimar la demanda y confirmar la resolución administrativa impugnada.

2º Imponer las costas a la parte recurrente en el importe máximo de dos mil euros.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.