Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 161/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 65/2017 de 19 de Febrero de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
Rollo de apelación nº 65/2017
Partes: Noemi C/ A.E.A.T.
S E N T E N C I A Nº 161
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. EMILIO BERLANGA RIBELLES
MAGISTRADOS
Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
Dª EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
Dª NÚRIA BASSOLS MUNTADA
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de febrero de dos mil dieciocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA ), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el rollo de apelación núm. 65/2017, interpuesto
por Dña. Noemi , representada el Procurador D. FRANCISCO JAVIER MANJARÍN ALBERT, contra el Auto
núm. 36/2017, de 13 de marzo de 2017, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 12 de
Barcelona , en el procedimiento de autorización de entrada en domicilio núm. 82/2017, habiendo comparecido
como parte apelada la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), representada por
el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ , quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO .- La resolución apelada contiene la parte dispositiva del siguiente tenor: 'SE AUTORIZA a la Inspección de los Tributos, la entrada en el día 21 de marzo de 2017, sin limitaciones en cuanto al horario y con la posibilidad de ampliar las actuaciones, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente, en la calle Mossèn Àngel Rodamilans núm. 155, bajos y 1º 1ª, y núm. 151, bajos y 1º 1ª, de TERRASSA (Barcelona), donde Noemi (NIF: NUM000 ) tiene el domicilio de su actividad económica de farmacia y los locales que declara afectos a la misma, a los efectos de examinar y obtener documentación relativa al concepto impositivo y periodos de liquidación a los que se refiere la Orden de Inclusión en Plan de Inspección referenciada: Concepto impositivo Periodo de liquidación Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas (IRPF) 2012-2015 La autorización se extiende tanto a la entrada a los inmuebles como al registro de sus instalaciones y dependencias, ya sean comerciales o administrativas, con el fin de examinar todo tipo de documentación, contable o extracontable, en papel o en formato electrónico, que se encuentre en cualquier lugar de las dependencias del inmueble citado o en dispositivos electrónicos externos o remotos, y con la posibilidad de proceder, en caso de ser necesario, al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones o cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero, a la utilización de herramientas informáticas para descifrar claves de acceso a información con trascendencia tributaria en formato electrónico, y a la adopción de medidas cautelares dirigidas a impedir la alteración o destrucción de dicha documentación.

En el desarrollo de sus funciones, los funcionarios actuantes de la Inspección de Hacienda procurarán el cuidado necesario para evitar que se perjudicaran o menoscabaran innecesariamente cualesquiera bienes u objetos existentes en las dependencias aludidas, causando el menor perjuicio al sujeto afectado.

Se autoriza, igualmente, a que puedan hacer entrada en el domicilio indicado miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad, en caso de que la autoridad administrativa correspondiente lo estimare necesario.

Concluida la diligencia se remitirá informe detallado con las incidencias que hubiesen tenido lugar.

En el supuesto de obtenerse en el lugar evidencias de la comisión de un delito se pondría en el acto en conocimiento del Juzgado de Instrucción de Guardia competente o, en su caso, del Ministerio Fiscal.

Líbrese testimonio y hágase entrega del mismo a la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA a fin de que pueda hacerlo valer como mandamiento de entrada'.



SEGUNDO.- Contra dicha resolución, se interpuso recurso de apelación, siendo admitido, por el Tribunal de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, personándose en tiempo y forma la parte apelante y la Administración solicitante en la instancia.



TERCERO. - Desarrollada la apelación y tras los oportunos tramites legales que prescribe la Ley Jurisdiccional en su respectivos artículos, en concordancia con los de la L.E.C., se señaló a efectos de votación y fallo la fecha correspondiente.



CUARTO. - En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en la presente alzada el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 12 de Barcelona que autoriza la entrada interesada por la AEAT en el domicilio de la actividad de farmacia de la aquí apelante Dña. Noemi y locales afectos a la misma que se especifican, a los efectos de examinar y obtener documentación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 a 2015, objeto de actuaciones de investigación y comprobación de la Inspección de los Tributos de la AEAT.



SEGUNDO: En el presente recurso de apelación la parte recurrente interesa la anulación de la resolución recurrida, así como la nulidad del registro y de sus inmediatas y directas consecuencias.

En apoyo de su pretensión alega, en resumen, 1º) que el auto recurrido infringe el derecho a la tutela judicial efectiva al adolecer de falta de motivación, al no poder al interesado conocer cuál es el sustrato fáctico o jurídico que fundamenta la autorización; 2º) que con toda probabilidad se está ante la pretensión de la averiguación de un delito, por lo que si es así nos hallaríamos ante un fraude procesal; 3º) que la resolución impugnada vulnera el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, al ser necesario un presupuesto habilitante de la intervención, configurado por indicios de un ilícito corroborados por datos y hechos objetivos y efectuando un juicio sobre la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida, no bastando la mera carga del contribuyente en el plan de Inspección; 4º) la infracción de la legalidad ordinaria por ausencia del Secretario Judicial en la entrada y registro, y 5º) la indebida aplicación del artículo 91.2 de la LOPJ , ya que no nos hallamos ni ante un acto administrativo, ni ante una ejecución forzosa, sino ante unas diligencias de investigación.



TERCERO: Conocidos los reproches que la apelante efectúa al auto impugnado, hemos de comenzar señalando que el interés general inherente a la actividad inspectora de la Hacienda pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 . y 2), a la luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones ( STC 114/1984 ). La solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático, como pone de manifiesto la legislación al respecto de los países de nuestro entorno geográfico y cultural.

La elevación del deber de tributar a un nivel constitucional se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo ( art. 31 CE ) y lleva consigo la necesidad de impedir «una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta» ( STC 119/1984 ). «La lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos y singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria» ( STC 76/1990 ), en la cual el papel del Juez cobra una singular trascendencia como garante del equilibrio de los derechos individuales y de las potestades de la Hacienda pública, a la luz del mandato constitucional más arriba invocado. Con el mismo talante se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que considera legítima la intromisión en el domicilio para fines de investigación fiscal ( Sentencia del TEDH, 25 febrero 1993, caso Funke ).

La necesaria cobertura para la adopción de la medida -entrada en el domicilio y su reconocimiento- dimana, en primer lugar de la propia Constitución (art. 18.2 ) que lo permite genéricamente si hay autorización judicial y, en un segundo lugar de la normativa sectorial, ya que el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), al regular las facultades de la inspección de los tributos en el ámbito de las actuaciones y procedimientos de inspección en lo que interesa, dispone: '1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el art. 113 de esta ley'.

Este último precepto añade, en orden a la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, que: 'Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial'.

El artículo 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985 prevé que 'Corresponde también a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia', y en similares términos, el artículo 8.6 de la Ley 29/1998 prevé que 'Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia'.

Aunque el demandante parece confundir el concepto de acto administrativo con el de acto administrativo recurrible en vía jurisdiccional, es cierto que en el presente caso la autorización se ha producido en el curso de la función investigadora de la inspección de la Hacienda pública, mientras ambos preceptos se refieren al supuesto de 'ejecución forzosa de actos de la Administración' y 'ejecución forzosa de actos de la administración pública', que en una interpretación estricta no comprenderían aquella. No obstante, dada la falta de previsión expresa en la normativa acerca del órgano judicial a que corresponde otorgar la autorización judicial a que se refiere el artículo 113 LGT , resulta del razonable una interpretación analógica de los artículos 91.2 LOPJ y 8.6 LJCA , que atribuyen a los Jueces de lo Contencioso-administrativo la competencia de expedir o negar el mandamiento correspondiente, a los efectos, y considerar competentes a estos para conocer de las solicitudes de las autorizaciones a que se refiere el artículo 113 LGT .

En consecuencia, el quinto de los motivos de impugnación ha de desestimarse.



CUARTO: El segundo de los motivos de impugnación también ha de rechazarse. Manifiesta el recurrente que con toda probabilidad mediante la entrada y registro se pretendía de la averiguación de un delito, por lo que si es así nos hallaríamos ante un fraude procesal. Sin embargo, si la parte recurrente pretende la anulación del auto recurrido por haber realizado la Inspección un fraude procesal, le corresponde la carga de alegarlo razonadamente y de justificarlo, y resulta que ni la actora llega a afirmar la existencia de esa fraude, ni por supuesto a justificarlo, limitándose a manifestar que 'con toda probabilidad' se pretendía de la averiguación de un delito -sin concretar qué delito y que indicios existían del mismo-, se dice que 'si es así' nos hallaríamos ante un fraude procesal, sin traspasar por tanto el campo de la mera hipótesis y sin que ningún esfuerzo haya desplegado para acreditar la existencia del pretendido fraude.

Además, el alegato es contradictorio con la también alegada falta de indicios de la comisión de un ilícito corroborados por datos y hechos objetivos, y si bien lo anterior es suficiente para desestimar el motivo de impugnación, no estorba añadir que el auto impugnado prevé que 'En el supuesto de obtenerse en el lugar evidencias de la comisión de un delito se pondría en el acto en conocimiento del Juzgado de Instrucción de Guardia competente o, en su caso, del Ministerio Fiscal'.



QUINTO: Al hilo de lo anterior, tampoco mejor suerte ha de correr el cuarto de los motivos de impugnación mediante el que se pretende la anulación por ausencia del Secretario judicial en la práctica de la entrada y registro.

Sostiene el recurrente que se ha producido una infracción de la legalidad ordinaria, sin embargo, no concreta cual ha sido el precepto que habría sido infringido. Aunque no se cita, pudiera referirse al art. 569 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , que prescribe que 'El registro se practicará siempre en presencia del Secretario del Juzgado o Tribunal que lo hubiera autorizado, o del Secretario del servicio de guardia que le sustituya, quien levantará acta del resultado, de la diligencia y de sus incidencias y que será firmada por todos los asistentes. No obstante, en caso de necesidad, el Secretario Judicial podrá ser sustituido en la forma prevista en la Ley Orgánica del Poder Judicial'. El precedente artículo 546 de la mima Ley prevé que 'El Juez o el Tribunal que conociere de la causa podrá decretar la entrada y registro de día o de noche, en todos los edificios y lugares públicos, sea cualquiera el territorio en que radiquen, cuando hubiere indicios de encontrarse allí el procesado o efectos o instrumentos del delito, o libros, papeles u otros objetos que puedan servir para su descubrimiento y comprobación'. Cuando la práctica de tal diligencia se encomienda a otra autoridad o un funcionario, estos actúan como delegado del juez instructor, su actuación se transmuta en actividad judicial y la diligencia se convierte en sumarial. De ahí, la expresada previsión legal, de igual modo que al juez afecta la norma general contenida en el art. 321 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , expresiva de que los jueces formarán el sumario ante sus Secretarios. Sin embargo, el expresado precepto es de aplicación a los procedimientos penales, y en el presente caso no nos hallamos ante un procedimiento penal, sino ante unas actuaciones de investigación y comprobación de la Inspección de los Tributos en el curso de las cuales se solicita la autorización de entrada en domicilio. Tal autorización no supone ninguna delegación por parte del juez autorizante de la entrada a la Inspección tributaria, ni trasmuta la naturaleza de la actuación de la Inspección tributaria. Se trata de un procedimiento específico que se enmarca en el seno de la potestad de autotutela administrativa de forma que la intervención judicial constituye una garantía y obedece a una finalidad preventiva. La salvaguarda del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio se realiza, por tanto, mediante la autorización judicial de entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio, sin necesidad de la presencia del Letrado de la Administración de Justicia en su práctica, que la Ley no exige.



SEXTO: Los dos restantes motivos de impugnación, por su íntima relación, pueden ser tratados conjuntamente. Se alega que la resolución impugnada vulnera el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, al ser necesario un presupuesto habilitante de la intervención, configurado por indicios de un ilícito corroborados por datos y hechos objetivos -no bastando la mera carga del contribuyente en el plan de Inspección- y efectuando un juicio sobre la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida, y el auto recurrido adolece de falta de motivación ya que no recoge los argumentos esgrimidos por la AEAT, ni hace referencia ninguna a cuáles son los indicios de fraude, ni cuál es la pormenorizada labor previa de investigación, ni hace un juicio sobre la necesidad y proporcionalidad de la medida, que no puede sustentarse en genéricas manifestaciones de los funcionarios tributarios.

La legitimidad constitucional de la entrada en el domicilio y su registro concedido para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública ha sido reconocida, entre otras, por la STC 50/1995, de 23 de febrero en la que, sin embargo, se advierte que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento, es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional. En esta materia juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, y así evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985 ), cuyo contenido esencial es intangible. Asimismo, como ha destacado la doctrina, es obvio que el Juez no debe conceder la autorización como un mero automatismo formal; no se somete a su juicio, ciertamente, una valoración de la acción de la Administración, sino la necesidad justificada de la penetración en el domicilio de una persona ( STC 22/1984 ). Antes que imponer al Juez la obligación de autorizar mecánicamente esas entradas, que ninguna garantía ofrecería a los derechos fundamentales, le ha otorgado la potestad de controlar, además de que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización, la necesidad de dicha entrada para la ejecución del acto de la Administración, que éste sea dictado por la autoridad competente, que el acto aparezca fundado en Derecho y necesario para alcanzar el fin perseguido, y, en fin, que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( STC 76/1992 ).

El examen de la legalidad, necesidad, proporcionalidad, etc., no se realiza por el Juez a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo: se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro, y como condición ineludible para realizar éste, en ausencia de consentimiento del titular ( STC 160/1991 ).

Es indispensable la precisión de los indicios, como un prius lógico de los también obligados juicios sobre la adecuación, la necesidad y la proporcionalidad de la medida, requiriendo su apoyo en datos objetivos. Estos datos objetivos, según la misma jurisprudencia constitucional, han de serlo en un doble sentido: a) En el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control; y b) En el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o se va a cometer el ilícito sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona. La idea de dato objetivo indiciario tiene que ver con la fuente de conocimiento del presunto ilícito, cuya existencia puede ser conocida a través de ella y de ahí que el hecho en que el presunto ilícito puede consistir no pueda servir como fuente de conocimiento de su existencia, pues la fuente del conocimiento y el hecho conocido no pueden ser la misma cosa.

En definitiva, la entrada y registro por la Inspección de Tributos de un domicilio constitucionalmente protegido, sólo puede autorizarse por el Juez competente cuando en la solicitud o junto a ella consten explícitamente los datos objetivos indiciarios de un ilícito tributario, en los términos de la jurisprudencia constitucional que han quedado descritos, y sea precisa para su averiguación aquella diligencia.

SÉPTIMO: En el presente caso, la autorización de entrada en la calle Mossèn Angel Rodamilans núm.

155 bajos de Terrassa, donde la obligada tributaria Noemi tiene el domicilio de su actividad de farmacia, y en el número 155, 1 1ª y 151, bajos y 1º 1ª, de la misma calle de esa localidad, afectos a esa actividad, ha sido solicitada y concedida con motivo de unas actuaciones inspectoras concretas y determinadas, por Orden de carga en plan de inspección dictada por el Inspector Regional de la Delegación Especial en Cataluña de la AEAT, de fecha 6 de febrero de 2017, al amparo de lo dispuesto en el artículo 170.8 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), por el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, ejercicios 2012-2015, de carácter general.

En la solicitud de la AEAT se expone que en el mercado se encuentra disponible un programa de gestión y contabilidad específico para la actividad de farmacia, que tiene en cuenta las especificidades de la misma, llamado Farmatic, suministrado y distribuido Consoft S.A.U y Control de Sistemas y Microinformática, S.L., que igualmente se encargan de su mantenimiento y actualización; que en la declaración anual de ingresos y pagos (modelo M347) presentado por la farmacéutica Noemi se observan los dos pagos declarados a Control de Sistemas y Microinformática, S.L. de 8.395,41 € en el ejercicio 2011 y de 3.439,92 €, también imputados en el mismo modelo presentado por dicho proveedor, lo que evidencia la existencia de una relación comercial entre ambas, indicativa de que el programa utilizado para la gestión de la oficina de farmacia que regenta la Sra. Noemi sería el programa Farmatic.

En el manual que detalla el funcionamiento del programa FARMATIC y las instrucciones para su uso, en el apartado relativo a la configuración de los parámetros del software se incluye un apartado de 'Gestión de otras Operaciones' en el que se especifica que se puede indicar si se desea o no llevar una 'gestión completa de Otras Operaciones, pudiéndose indicar en el proceso de caja el importe de ventas exento de contabilización, con todo lo que ello conlleva en relación a histórico de ventas, etc.'. Las series de documentos a las que asociar estas ventas supone un elemento muy clarificador respecto a las operaciones que se pretenden incluir en el concepto 'otras operaciones', ya que menciona textualmente que: 'Por omisión se sugerirán todas las series correspondientes a ventas sin emisión de tickets y ventas del tipo 'Ticket IVA incluido operación contado'.

No será posible considerar como 'otras operaciones' ningún otro tipo de venta, del mismo modo que ventas que hayan sido pagadas mediante tarjeta de crédito tampoco podrán considerarse 'otras operaciones' sea cual sea su serie'. Es decir, prevé la posibilidad de configurar el software para lo que denomina la 'Gestión de otras Operaciones' que hace alusión a la posibilidad de si se desea o no llevar una gestión de compras y ventas exentas de contabilización. A estas operaciones las denomina 'otras operaciones', respecto de las que el programa permite determinar los criterios a seguir para su gestión, tales como la determinación del % que las mismas representen en cada cierre de caja o en cada mes, el tipo de venta sobre el que se aplican estos porcentajes, las series de documentos disponibles para asociar estas ventas, y demás alternativas para excluir de la contabilidad oficial parte de las ventas reales. Por tanto, la obligada tributaria dispondría para la gestión de su actividad de un software que permite de una forma automática, la exclusión de determinadas ventas de la contabilidad, y con ello su posible ocultación a la Administración.

A continuación, en la solicitud se exponen las cifras más relevantes relativas a la actividad económica de Noemi consignadas en las declaraciones del IRPF de los ejercicios 2012 a 2015, en régimen de estimación directa, tales como ingresos de explotación, otros ingresos, consumos de explotación, margen bruto (ingresos de explotación / consumos de explotación), gastos deducible, etc.

Se expone un estudio de los márgenes entre el PVP y el precio de coste, para un farmacéutico distinguiendo los dos tipos de productos que son objeto de dispensación en las oficinas de farmacia, los medicamentos, especialidades farmacéuticas y otros productos sanitarios, cuyo precio se encuentra regulado, y, aquellos otros cuyo precio no está regulado como son los de cosmética, nutrición infantil, dietética, etc, denominados de forma genérica parafarmacia. Para los primeros, teniendo en cuenta la normativa sectorial, fiscal y los descuentos por volumen de compra, mediante la aplicación de una escala de descuentos o con descuentos financieros de acuerdo con la experiencia de inspecciones anteriores de farmacias y en base al análisis de varios distribuidores mayoritarios, para las farmacias que operan en este mercado (provincia de Barcelona) con un volumen de ventas declarado entre un millón y tres millones de euros, el margen medio que podría obtener una farmacia que realizara todas las compras a distribuidores mayoristas se elevaría desde el 1,38696 hasta el 1,4440, y tal margen todavía sería mayor si realizara compras directas a los laboratorios.

En cuanto a las ventas productos de parafarmacia, se expone que de las numerosas comprobaciones de oficinas de farmacia realizadas por la Inspección de los Tributos, se ha puesto de manifiesto la existencia de unos márgenes medios recomendados por los laboratorios y fabricantes que los farmacéuticos suelen utilizar para la determinación del precio de venta al público de estos productos, y que a partir de los coeficientes suministrados, a requerimiento de la Inspección, por diferentes proveedores habituales de las oficinas de farmacia e importantes del sector, los márgenes son los que se detallan por producto, resultando un margen medio de 1,41, teniéndose conocimiento igualmente de las múltiples comprobaciones de oficinas de farmacia realizadas por la Inspección de los Tributos, se ha observado que las existencias o stocks de productos en farmacia, tanto de medicamentos como de parafarmacia, se encuentran valoradas a PVP en sus archivos informáticos, y que el farmacéutico, a efectos de calcular su coste, descuenta un margen del 30% respecto a ese PVP, lo que representa, en términos de ingresos / costes, un margen de 1,4285.

A continuación, en la solicitud se comparan estos márgenes con los declarados por Dña. Noemi . Para ello, se consigna la cifras de ventas declaradas en el Modelo 347 con cargo al sistema público de salud en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, incluyéndose tanto el Servei Català de la Salud como otras entidades tales como mutualidades de funcionarios sustitutivos del mismo (MUFACE, MUGEJU, ISFAS), de donde resulta que el resto de los ingresos de explotación declarados por la obligada tributaria debe proceder, productos de parafarmacia, medicamentos que se venden de forma privada, sin receta con cargo a financiación pública, pero cuyo precio también se encuentra regulado, así como, de la aportación de los pacientes en los medicamentos financiados por el SPS sólo parcialmente. Una vez encontrada la cifra de consumos de parafarmacia, a la que se aplica el margen estimado para este tipo de productos, calcula la cifra de ingresos que debe corresponder a los productos de parafarmacia, y con ello la cifra de ingresos que sería habitual en el sector. Se indica que, analizadas las diferentes partidas de gasto incluidas en la declaración de IRPF del obligado en relación a su actividad, de las cuales ninguna parece corresponderse con estas deducciones, hacen pensar que el obligado ya las ha descontado directamente de los ingresos que declara, haciendo así minorar el margen declarado, y que a la hora de comparar los márgenes e ingresos declarados y los márgenes del sector e ingresos resultantes, han de descontarse de estos últimos el importe de las deducciones aplicadas en base al RD 823/2008.

Efectuados los cálculos, la comparativa pone de manifiesto claramente diferencias a la baja entre los ingresos declarados y los resultantes de la aplicación de los márgenes antes expresados, máxime teniendo en cuenta que existen ventas de medicamentos que no están sufragados total o parcialmente por el sistema público de salud (medicamentos vendidos sin receta y parte del precio sufragada por el paciente), que no se pueden valorar al tratarse de ventas a particulares de las que la Inspección no dispone de datos, de manera que prudentemente se ha aplicado un margen del 1,41 correspondiente a la parafarmacia, ya que el margen a aplicar al coste de estos productos sería el 1,44, y asimismo que, como se observa en las compras que declaradas en el Modelo 347, la obligada tributaria adquiere directamente a los laboratorios fabricantes sin la intervención de mayoristas entre un 10 por ciento y un 15 por ciento de sus compras en los años objeto de comprobación (en este caso, todo el margen previsto en la normativa para los mayoristas del 7,6% es trasladado íntegramente a la farmacia), por lo que -por ambas circunstancias- los ingresos podrían ser aún superiores a los calculados anteriormente como mínimos.

Así mismo, se consigna el importe de los cobros mediante tarjeta de crédito o de débito resultantes del Modelo 170 del ejercicio 2015, los cuales han de corresponder exclusivamente a las ventas de productos de parafarmacia o no sufragados por el sistema público de salud y a la parte de las aportaciones que realizan los clientes en los medicamentos cuyo precio es parcialmente financiado, resultando que los cobros con tarjeta representan en el periodo 2015 casi la totalidad (93%) de las ventas que son pagadas en caja en el momento de la dispensación, lo que resulta totalmente ilógico en comercios de venta al por menor donde siguen predominando el pago en efectivo, y más en una actividad como la de farmacia, donde en ocasiones, la aportación que realiza el cliente por los medicamentos es de un importe pequeño y en los que en algunas ocasiones no se admite el pago con tarjeta. Por lo que, la comparación de estos datos evidencia que han de existir más ventas que las declaradas. Se destaca que la habitual utilización de efectivo en las ventas de la farmacia limita la capacidad de la Administración para comprobar la realidad de las ventas declaradas al no poder hacer uso de los medios de obtención de información que frecuentemente utiliza en otros ámbitos sectoriales para descubrir ingresos no declarados, como pueden ser el seguimiento de los movimientos efectuados en las cuentas bancarias o las información facilitada por otros empresarios en el Modelo 347, ya que en este modelo sólo deben declarase las operaciones de venta a un mismo cliente que en el conjunto del año superen los 3.005,06 euros (como es el caso de las ventas sufragadas por la Seguridad Social).

Igualmente se expone el saldo en cuentas bancarias de la obligada a 31 de diciembre de cada año, que presenta un notable el incremento hasta el 31 de diciembre de 2014, mientras que los datos declarados en relación a los rendimientos obtenidos por la obligada tributaria muestran una renta disponible inferior a los incrementos mencionados entre los años 2012 y 2014, teniendo en cuenta además que debe destinar unos 47.000-48.000 euros al pago de las cuotas correspondientes a un préstamo hipotecario y la necesidad de destinar parte de sus rendimientos a atender los gastos de su vida diaria.

OCTAVO: La resolución impugnada hace una síntesis de la doctrina del Tribunal Constitucional en la adopción de autorización de entrada en el domicilio, señala que la solicitud presentada tiene fundamento en lo dispuesto en los artículos 151.2 , 142.2 , y 113 de la LGT 58/2003, y, por último, en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia recurrida, la Juez a quo razona: «En el escrito de solicitud se indica que la Agencia Tributaria pretende realizar una actuación inspectora en los locales afectos a la actividad de farmacia y se exponen profusamente los indicios de que se estaría llevando a cabo una contabilidad paralela, con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública en la declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. Existe una acreditación pormenorizada de la labor previa de investigación realizada por la Administración tributaria solicitante, del perjuicio para los intereses públicos, y de la necesidad y proporcionalidad de efectuar la entrada en los locales donde se desarrolla la actividad sin la existencia de un requerimiento previo, pues de otro modo, se frustraría el resultado de la actividad inspectora. En definitiva, en una ponderación de los intereses implicados, teniendo en cuenta los datos expuestos respecto de la citada actividad empresarial, y que de no procederse a la inmediata y sin previo aviso intervención de los instrumentos contables y mercantiles que se encuentren en los lugares donde se desarrolla la actividad, fácilmente podrían ocultarse elementos de prueba, hemos de estimar la solicitud, pues no estamos en presencia de una solicitud de inspección genérica, prospectiva, en búsqueda de documentos o pruebas inculpatorias, sino directa para asegurar las evidencias que indiciaria y provisionalmente ya se han puesto de manifiesto.

Por ello, y a fin de restringir al mínimo los inconvenientes derivados de la ejecución, la entrada deberá producirse dentro de los límites temporales que consideramos permiten la eficacia de la actuación administrativa, con la mínima afectación posible al derecho fundamental.

En este sentido la autorización de entrada comprenderá el día 21 de marzo de 2016, sin limitaciones en cuanto al horario, y con la posibilidad de ampliar las actuaciones, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente; la adopción, en su caso, de las medidas cautelares previstas en el artículo 146 de la Ley 58/2003 , General Tributaria de 17 de diciembre, sobre la documentación/información que obre en dicho domicilio para 'impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición' ( Art.146 LGT ); y la autorización para proceder al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones, cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero en caso de ser necesario y sin que sea preciso para ello solicitar nueva autorización judicial'.

NOVENO: Expuesto lo anterior, estamos ya en condiciones de rechazar los motivos de impugnación esgrimidos por la recurrente. Si bien es cierto que el Auto no recoge de manera pormenorizada los hechos base de los que indiciariamente resulta que 'se estaría llevando a cabo una contabilidad paralela, con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública en la declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas', no por ello cabe estimar que adolezca de la falta de motivación que se denuncia, pues el Auto se remite de manera expresa a los consignados en la solicitud. Así, se dice que en la solicitud se exponen profusamente los indicios de defraudación, que existe una acreditación pormenorizada de la labor previa de investigación realizada por la Administración tributaria solicitante y del perjuicio para los intereses públicos, y que se autoriza la entrada 'teniendo en cuenta los datos expuestos respecto de la citada actividad empresarial': Existe pues una asunción de los datos contenidos en la solicitud a los que expresamente se remite la resolución judicial valiéndose de la técnica de la motivación in aliunde, de manera que se da a conocer suficientemente a la interesada la base fáctica tenida en cuenta para la decisión, habiendo podido la interesada acceder a la misma al comparecer ante el Juzgado para la interposición del recurso de apelación, ya por indicar el Auto recurrido que contra el mismo cabía interponer recurso de apelación ante el propio Juzgado dentro del término de quince días siguientes al de la notificación de esta resolución, bien en su condición de obligada tributaria al amparo de los derechos de los que consta en el informe de la inspección que fue instruida al notificársele el inicio de las actuaciones inspectoras y practicarse la diligencia de entrada.

A la vista de los indicios recabados por la Inspección expuestos en el anterior fundamento, hemos de convenir con el Juzgador a quo que -contrariamente a lo alegado por a apelante- existe un presupuesto habilitante de la autorización, configurado por indicios de un ilícito corroborados por datos y hechos objetivos.

En efecto, la recurrente no niega ninguno de los datos aportados por la Agencia Tributaria, ni ha intentado desvirtuarlos, datos que evidentemente conoce -como evidencia la alegación segunda de su escrito de interposición del recurso de apelación-, y de los mismos no surgen simples conjeturas o sospechas, sino que las discrepancias existentes entre los datos de ingresos declarados y los resultantes de la aplicación de los márgenes legalmente establecidos para el caso de los medicamentos o de los facilitados por los proveedores en el resto de productos de venta en farmacia, en unión a la utilización de un programa informático de gestión de la actividad que permite la exclusión de parte de las ventas de la contabilidad de la misma, el anormal porcentaje de cobro mediante tarjetas, así como los datos patrimoniales que indican una capacidad económica superior a las rentas e ingresos declarados, constituyen un conjunto de indicios que, valorados conjuntamente, permiten considerar razonablemente la obligada tributaria ha podido cometer un ilícito tributario mediante la ocultación de parte de la cifra de los ingresos obtenidos en su actividad de farmacia, dejando con ello de ingresar la cuota tributaria correspondiente a los mismos en el IRPF de los ejercicios objeto del procedimiento de comprobación.

A la vista de lo razonado por la Juez a quo, especialmente en el fundamento de derecho antes trascrito, es claro que la autorización de entrada no ha sido concedida con un mero automatismo formal, con base a consideraciones genéricas, sino que la Juez a quo ha efectuando un juicio sobre la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida.

Tras considerar la existencia de indicios de que se estaría llevando a cabo una contabilidad paralela con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública en la declaración del IRPF, se concluye que de los datos expuestos respecto de la actividad empresarial que la entrada es necesaria para asegurar las evidencias de defraudación puestas indiciaria y provisionalmente de manifiesto, al no tratarse de una solicitud de inspección genérica o prospectiva, y que de no procederse a la inmediata y sin previo aviso de la intervención de los instrumentos contables y mercantiles que se encuentren en los lugares donde se desarrolla la actividad, fácilmente podrían ocultarse elementos de prueba. A su vez, en el Auto los límites temporales y de la actividad a desarrollar, ceñida exclusivamente a lo que se indica en la parte dispositiva, además de la necesidad de remitir informe detallado de las incidencias que hubiesen tenido lugar. En este sentido, consta en las actuaciones el oportuno informe, sobre el resultado de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección.

Tales conclusiones son compartidas por la Sala, pues la labor previa de investigación de la Inspección apunta a que la ocultación de rendimiento se efectuaría gracias a la existencia de cobros en efectivo, de manera que no pudiera esclarecerse la totalidad de la renta obtenida haciendo uso de los medios de obtención de información normalmente utilizados en otros ámbitos sectoriales para descubrir ingresos no declarados, como pueden ser el seguimiento de los movimientos efectuados en las cuentas bancarias o las información facilitada por otros empresarios en el Modelo 347, apareciendo razonablemente que tales pruebas podrían conseguirse mediante la entada, dado que, entre otras circunstancias, se encontrarían los archivos llevados a cabo con un programa informático que permite la doble contabilidad.

En consecuencia, enjuiciando la pretensión anulatoria dentro de los límites aducidos por las partes, hemos de desestimar de recurso de apelación, por ser conforme a derecho la resolución impugnada DÉCIMO: De conformidad con el artículo 139.2 LJCA , las costas procesales se impondrán al recurrente, en las demás instancias o grados, si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. Dado el sentido de la presente sentencia, han de imponerse las costas de esta alzada a la recurrente, si bien se estima prudente establecer un límite de trescientos euros en cuanto a las que pueda reclamar la apelada.

Fallo

A N T E C E D E N T E S D E H E C H O
PRIMERO .- La resolución apelada contiene la parte dispositiva del siguiente tenor: 'SE AUTORIZA a la Inspección de los Tributos, la entrada en el día 21 de marzo de 2017, sin limitaciones en cuanto al horario y con la posibilidad de ampliar las actuaciones, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente, en la calle Mossèn Àngel Rodamilans núm. 155, bajos y 1º 1ª, y núm. 151, bajos y 1º 1ª, de TERRASSA (Barcelona), donde Noemi (NIF: NUM000 ) tiene el domicilio de su actividad económica de farmacia y los locales que declara afectos a la misma, a los efectos de examinar y obtener documentación relativa al concepto impositivo y periodos de liquidación a los que se refiere la Orden de Inclusión en Plan de Inspección referenciada: Concepto impositivo Periodo de liquidación Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas (IRPF) 2012-2015 La autorización se extiende tanto a la entrada a los inmuebles como al registro de sus instalaciones y dependencias, ya sean comerciales o administrativas, con el fin de examinar todo tipo de documentación, contable o extracontable, en papel o en formato electrónico, que se encuentre en cualquier lugar de las dependencias del inmueble citado o en dispositivos electrónicos externos o remotos, y con la posibilidad de proceder, en caso de ser necesario, al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones o cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero, a la utilización de herramientas informáticas para descifrar claves de acceso a información con trascendencia tributaria en formato electrónico, y a la adopción de medidas cautelares dirigidas a impedir la alteración o destrucción de dicha documentación.

En el desarrollo de sus funciones, los funcionarios actuantes de la Inspección de Hacienda procurarán el cuidado necesario para evitar que se perjudicaran o menoscabaran innecesariamente cualesquiera bienes u objetos existentes en las dependencias aludidas, causando el menor perjuicio al sujeto afectado.

Se autoriza, igualmente, a que puedan hacer entrada en el domicilio indicado miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad, en caso de que la autoridad administrativa correspondiente lo estimare necesario.

Concluida la diligencia se remitirá informe detallado con las incidencias que hubiesen tenido lugar.

En el supuesto de obtenerse en el lugar evidencias de la comisión de un delito se pondría en el acto en conocimiento del Juzgado de Instrucción de Guardia competente o, en su caso, del Ministerio Fiscal.

Líbrese testimonio y hágase entrega del mismo a la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA a fin de que pueda hacerlo valer como mandamiento de entrada'.



SEGUNDO.- Contra dicha resolución, se interpuso recurso de apelación, siendo admitido, por el Tribunal de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, personándose en tiempo y forma la parte apelante y la Administración solicitante en la instancia.



TERCERO. - Desarrollada la apelación y tras los oportunos tramites legales que prescribe la Ley Jurisdiccional en su respectivos artículos, en concordancia con los de la L.E.C., se señaló a efectos de votación y fallo la fecha correspondiente.



CUARTO. - En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

F U N D A M E N T OS DE D E R E C H O
PRIMERO: Se impugna en la presente alzada el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 12 de Barcelona que autoriza la entrada interesada por la AEAT en el domicilio de la actividad de farmacia de la aquí apelante Dña. Noemi y locales afectos a la misma que se especifican, a los efectos de examinar y obtener documentación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 a 2015, objeto de actuaciones de investigación y comprobación de la Inspección de los Tributos de la AEAT.



SEGUNDO: En el presente recurso de apelación la parte recurrente interesa la anulación de la resolución recurrida, así como la nulidad del registro y de sus inmediatas y directas consecuencias.

En apoyo de su pretensión alega, en resumen, 1º) que el auto recurrido infringe el derecho a la tutela judicial efectiva al adolecer de falta de motivación, al no poder al interesado conocer cuál es el sustrato fáctico o jurídico que fundamenta la autorización; 2º) que con toda probabilidad se está ante la pretensión de la averiguación de un delito, por lo que si es así nos hallaríamos ante un fraude procesal; 3º) que la resolución impugnada vulnera el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, al ser necesario un presupuesto habilitante de la intervención, configurado por indicios de un ilícito corroborados por datos y hechos objetivos y efectuando un juicio sobre la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida, no bastando la mera carga del contribuyente en el plan de Inspección; 4º) la infracción de la legalidad ordinaria por ausencia del Secretario Judicial en la entrada y registro, y 5º) la indebida aplicación del artículo 91.2 de la LOPJ , ya que no nos hallamos ni ante un acto administrativo, ni ante una ejecución forzosa, sino ante unas diligencias de investigación.



TERCERO: Conocidos los reproches que la apelante efectúa al auto impugnado, hemos de comenzar señalando que el interés general inherente a la actividad inspectora de la Hacienda pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 . y 2), a la luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones ( STC 114/1984 ). La solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático, como pone de manifiesto la legislación al respecto de los países de nuestro entorno geográfico y cultural.

La elevación del deber de tributar a un nivel constitucional se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo ( art. 31 CE ) y lleva consigo la necesidad de impedir «una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta» ( STC 119/1984 ). «La lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos y singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria» ( STC 76/1990 ), en la cual el papel del Juez cobra una singular trascendencia como garante del equilibrio de los derechos individuales y de las potestades de la Hacienda pública, a la luz del mandato constitucional más arriba invocado. Con el mismo talante se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que considera legítima la intromisión en el domicilio para fines de investigación fiscal ( Sentencia del TEDH, 25 febrero 1993, caso Funke ).

La necesaria cobertura para la adopción de la medida -entrada en el domicilio y su reconocimiento- dimana, en primer lugar de la propia Constitución (art. 18.2 ) que lo permite genéricamente si hay autorización judicial y, en un segundo lugar de la normativa sectorial, ya que el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), al regular las facultades de la inspección de los tributos en el ámbito de las actuaciones y procedimientos de inspección en lo que interesa, dispone: '1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el art. 113 de esta ley'.

Este último precepto añade, en orden a la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, que: 'Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial'.

El artículo 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985 prevé que 'Corresponde también a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia', y en similares términos, el artículo 8.6 de la Ley 29/1998 prevé que 'Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia'.

Aunque el demandante parece confundir el concepto de acto administrativo con el de acto administrativo recurrible en vía jurisdiccional, es cierto que en el presente caso la autorización se ha producido en el curso de la función investigadora de la inspección de la Hacienda pública, mientras ambos preceptos se refieren al supuesto de 'ejecución forzosa de actos de la Administración' y 'ejecución forzosa de actos de la administración pública', que en una interpretación estricta no comprenderían aquella. No obstante, dada la falta de previsión expresa en la normativa acerca del órgano judicial a que corresponde otorgar la autorización judicial a que se refiere el artículo 113 LGT , resulta del razonable una interpretación analógica de los artículos 91.2 LOPJ y 8.6 LJCA , que atribuyen a los Jueces de lo Contencioso-administrativo la competencia de expedir o negar el mandamiento correspondiente, a los efectos, y considerar competentes a estos para conocer de las solicitudes de las autorizaciones a que se refiere el artículo 113 LGT .

En consecuencia, el quinto de los motivos de impugnación ha de desestimarse.



CUARTO: El segundo de los motivos de impugnación también ha de rechazarse. Manifiesta el recurrente que con toda probabilidad mediante la entrada y registro se pretendía de la averiguación de un delito, por lo que si es así nos hallaríamos ante un fraude procesal. Sin embargo, si la parte recurrente pretende la anulación del auto recurrido por haber realizado la Inspección un fraude procesal, le corresponde la carga de alegarlo razonadamente y de justificarlo, y resulta que ni la actora llega a afirmar la existencia de esa fraude, ni por supuesto a justificarlo, limitándose a manifestar que 'con toda probabilidad' se pretendía de la averiguación de un delito -sin concretar qué delito y que indicios existían del mismo-, se dice que 'si es así' nos hallaríamos ante un fraude procesal, sin traspasar por tanto el campo de la mera hipótesis y sin que ningún esfuerzo haya desplegado para acreditar la existencia del pretendido fraude.

Además, el alegato es contradictorio con la también alegada falta de indicios de la comisión de un ilícito corroborados por datos y hechos objetivos, y si bien lo anterior es suficiente para desestimar el motivo de impugnación, no estorba añadir que el auto impugnado prevé que 'En el supuesto de obtenerse en el lugar evidencias de la comisión de un delito se pondría en el acto en conocimiento del Juzgado de Instrucción de Guardia competente o, en su caso, del Ministerio Fiscal'.



QUINTO: Al hilo de lo anterior, tampoco mejor suerte ha de correr el cuarto de los motivos de impugnación mediante el que se pretende la anulación por ausencia del Secretario judicial en la práctica de la entrada y registro.

Sostiene el recurrente que se ha producido una infracción de la legalidad ordinaria, sin embargo, no concreta cual ha sido el precepto que habría sido infringido. Aunque no se cita, pudiera referirse al art. 569 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , que prescribe que 'El registro se practicará siempre en presencia del Secretario del Juzgado o Tribunal que lo hubiera autorizado, o del Secretario del servicio de guardia que le sustituya, quien levantará acta del resultado, de la diligencia y de sus incidencias y que será firmada por todos los asistentes. No obstante, en caso de necesidad, el Secretario Judicial podrá ser sustituido en la forma prevista en la Ley Orgánica del Poder Judicial'. El precedente artículo 546 de la mima Ley prevé que 'El Juez o el Tribunal que conociere de la causa podrá decretar la entrada y registro de día o de noche, en todos los edificios y lugares públicos, sea cualquiera el territorio en que radiquen, cuando hubiere indicios de encontrarse allí el procesado o efectos o instrumentos del delito, o libros, papeles u otros objetos que puedan servir para su descubrimiento y comprobación'. Cuando la práctica de tal diligencia se encomienda a otra autoridad o un funcionario, estos actúan como delegado del juez instructor, su actuación se transmuta en actividad judicial y la diligencia se convierte en sumarial. De ahí, la expresada previsión legal, de igual modo que al juez afecta la norma general contenida en el art. 321 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , expresiva de que los jueces formarán el sumario ante sus Secretarios. Sin embargo, el expresado precepto es de aplicación a los procedimientos penales, y en el presente caso no nos hallamos ante un procedimiento penal, sino ante unas actuaciones de investigación y comprobación de la Inspección de los Tributos en el curso de las cuales se solicita la autorización de entrada en domicilio. Tal autorización no supone ninguna delegación por parte del juez autorizante de la entrada a la Inspección tributaria, ni trasmuta la naturaleza de la actuación de la Inspección tributaria. Se trata de un procedimiento específico que se enmarca en el seno de la potestad de autotutela administrativa de forma que la intervención judicial constituye una garantía y obedece a una finalidad preventiva. La salvaguarda del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio se realiza, por tanto, mediante la autorización judicial de entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio, sin necesidad de la presencia del Letrado de la Administración de Justicia en su práctica, que la Ley no exige.



SEXTO: Los dos restantes motivos de impugnación, por su íntima relación, pueden ser tratados conjuntamente. Se alega que la resolución impugnada vulnera el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, al ser necesario un presupuesto habilitante de la intervención, configurado por indicios de un ilícito corroborados por datos y hechos objetivos -no bastando la mera carga del contribuyente en el plan de Inspección- y efectuando un juicio sobre la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida, y el auto recurrido adolece de falta de motivación ya que no recoge los argumentos esgrimidos por la AEAT, ni hace referencia ninguna a cuáles son los indicios de fraude, ni cuál es la pormenorizada labor previa de investigación, ni hace un juicio sobre la necesidad y proporcionalidad de la medida, que no puede sustentarse en genéricas manifestaciones de los funcionarios tributarios.

La legitimidad constitucional de la entrada en el domicilio y su registro concedido para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública ha sido reconocida, entre otras, por la STC 50/1995, de 23 de febrero en la que, sin embargo, se advierte que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento, es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional. En esta materia juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, y así evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985 ), cuyo contenido esencial es intangible. Asimismo, como ha destacado la doctrina, es obvio que el Juez no debe conceder la autorización como un mero automatismo formal; no se somete a su juicio, ciertamente, una valoración de la acción de la Administración, sino la necesidad justificada de la penetración en el domicilio de una persona ( STC 22/1984 ). Antes que imponer al Juez la obligación de autorizar mecánicamente esas entradas, que ninguna garantía ofrecería a los derechos fundamentales, le ha otorgado la potestad de controlar, además de que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización, la necesidad de dicha entrada para la ejecución del acto de la Administración, que éste sea dictado por la autoridad competente, que el acto aparezca fundado en Derecho y necesario para alcanzar el fin perseguido, y, en fin, que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( STC 76/1992 ).

El examen de la legalidad, necesidad, proporcionalidad, etc., no se realiza por el Juez a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo: se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro, y como condición ineludible para realizar éste, en ausencia de consentimiento del titular ( STC 160/1991 ).

Es indispensable la precisión de los indicios, como un prius lógico de los también obligados juicios sobre la adecuación, la necesidad y la proporcionalidad de la medida, requiriendo su apoyo en datos objetivos. Estos datos objetivos, según la misma jurisprudencia constitucional, han de serlo en un doble sentido: a) En el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control; y b) En el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o se va a cometer el ilícito sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona. La idea de dato objetivo indiciario tiene que ver con la fuente de conocimiento del presunto ilícito, cuya existencia puede ser conocida a través de ella y de ahí que el hecho en que el presunto ilícito puede consistir no pueda servir como fuente de conocimiento de su existencia, pues la fuente del conocimiento y el hecho conocido no pueden ser la misma cosa.

En definitiva, la entrada y registro por la Inspección de Tributos de un domicilio constitucionalmente protegido, sólo puede autorizarse por el Juez competente cuando en la solicitud o junto a ella consten explícitamente los datos objetivos indiciarios de un ilícito tributario, en los términos de la jurisprudencia constitucional que han quedado descritos, y sea precisa para su averiguación aquella diligencia.

SÉPTIMO: En el presente caso, la autorización de entrada en la calle Mossèn Angel Rodamilans núm.

155 bajos de Terrassa, donde la obligada tributaria Noemi tiene el domicilio de su actividad de farmacia, y en el número 155, 1 1ª y 151, bajos y 1º 1ª, de la misma calle de esa localidad, afectos a esa actividad, ha sido solicitada y concedida con motivo de unas actuaciones inspectoras concretas y determinadas, por Orden de carga en plan de inspección dictada por el Inspector Regional de la Delegación Especial en Cataluña de la AEAT, de fecha 6 de febrero de 2017, al amparo de lo dispuesto en el artículo 170.8 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), por el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, ejercicios 2012-2015, de carácter general.

En la solicitud de la AEAT se expone que en el mercado se encuentra disponible un programa de gestión y contabilidad específico para la actividad de farmacia, que tiene en cuenta las especificidades de la misma, llamado Farmatic, suministrado y distribuido Consoft S.A.U y Control de Sistemas y Microinformática, S.L., que igualmente se encargan de su mantenimiento y actualización; que en la declaración anual de ingresos y pagos (modelo M347) presentado por la farmacéutica Noemi se observan los dos pagos declarados a Control de Sistemas y Microinformática, S.L. de 8.395,41 € en el ejercicio 2011 y de 3.439,92 €, también imputados en el mismo modelo presentado por dicho proveedor, lo que evidencia la existencia de una relación comercial entre ambas, indicativa de que el programa utilizado para la gestión de la oficina de farmacia que regenta la Sra. Noemi sería el programa Farmatic.

En el manual que detalla el funcionamiento del programa FARMATIC y las instrucciones para su uso, en el apartado relativo a la configuración de los parámetros del software se incluye un apartado de 'Gestión de otras Operaciones' en el que se especifica que se puede indicar si se desea o no llevar una 'gestión completa de Otras Operaciones, pudiéndose indicar en el proceso de caja el importe de ventas exento de contabilización, con todo lo que ello conlleva en relación a histórico de ventas, etc.'. Las series de documentos a las que asociar estas ventas supone un elemento muy clarificador respecto a las operaciones que se pretenden incluir en el concepto 'otras operaciones', ya que menciona textualmente que: 'Por omisión se sugerirán todas las series correspondientes a ventas sin emisión de tickets y ventas del tipo 'Ticket IVA incluido operación contado'.

No será posible considerar como 'otras operaciones' ningún otro tipo de venta, del mismo modo que ventas que hayan sido pagadas mediante tarjeta de crédito tampoco podrán considerarse 'otras operaciones' sea cual sea su serie'. Es decir, prevé la posibilidad de configurar el software para lo que denomina la 'Gestión de otras Operaciones' que hace alusión a la posibilidad de si se desea o no llevar una gestión de compras y ventas exentas de contabilización. A estas operaciones las denomina 'otras operaciones', respecto de las que el programa permite determinar los criterios a seguir para su gestión, tales como la determinación del % que las mismas representen en cada cierre de caja o en cada mes, el tipo de venta sobre el que se aplican estos porcentajes, las series de documentos disponibles para asociar estas ventas, y demás alternativas para excluir de la contabilidad oficial parte de las ventas reales. Por tanto, la obligada tributaria dispondría para la gestión de su actividad de un software que permite de una forma automática, la exclusión de determinadas ventas de la contabilidad, y con ello su posible ocultación a la Administración.

A continuación, en la solicitud se exponen las cifras más relevantes relativas a la actividad económica de Noemi consignadas en las declaraciones del IRPF de los ejercicios 2012 a 2015, en régimen de estimación directa, tales como ingresos de explotación, otros ingresos, consumos de explotación, margen bruto (ingresos de explotación / consumos de explotación), gastos deducible, etc.

Se expone un estudio de los márgenes entre el PVP y el precio de coste, para un farmacéutico distinguiendo los dos tipos de productos que son objeto de dispensación en las oficinas de farmacia, los medicamentos, especialidades farmacéuticas y otros productos sanitarios, cuyo precio se encuentra regulado, y, aquellos otros cuyo precio no está regulado como son los de cosmética, nutrición infantil, dietética, etc, denominados de forma genérica parafarmacia. Para los primeros, teniendo en cuenta la normativa sectorial, fiscal y los descuentos por volumen de compra, mediante la aplicación de una escala de descuentos o con descuentos financieros de acuerdo con la experiencia de inspecciones anteriores de farmacias y en base al análisis de varios distribuidores mayoritarios, para las farmacias que operan en este mercado (provincia de Barcelona) con un volumen de ventas declarado entre un millón y tres millones de euros, el margen medio que podría obtener una farmacia que realizara todas las compras a distribuidores mayoristas se elevaría desde el 1,38696 hasta el 1,4440, y tal margen todavía sería mayor si realizara compras directas a los laboratorios.

En cuanto a las ventas productos de parafarmacia, se expone que de las numerosas comprobaciones de oficinas de farmacia realizadas por la Inspección de los Tributos, se ha puesto de manifiesto la existencia de unos márgenes medios recomendados por los laboratorios y fabricantes que los farmacéuticos suelen utilizar para la determinación del precio de venta al público de estos productos, y que a partir de los coeficientes suministrados, a requerimiento de la Inspección, por diferentes proveedores habituales de las oficinas de farmacia e importantes del sector, los márgenes son los que se detallan por producto, resultando un margen medio de 1,41, teniéndose conocimiento igualmente de las múltiples comprobaciones de oficinas de farmacia realizadas por la Inspección de los Tributos, se ha observado que las existencias o stocks de productos en farmacia, tanto de medicamentos como de parafarmacia, se encuentran valoradas a PVP en sus archivos informáticos, y que el farmacéutico, a efectos de calcular su coste, descuenta un margen del 30% respecto a ese PVP, lo que representa, en términos de ingresos / costes, un margen de 1,4285.

A continuación, en la solicitud se comparan estos márgenes con los declarados por Dña. Noemi . Para ello, se consigna la cifras de ventas declaradas en el Modelo 347 con cargo al sistema público de salud en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, incluyéndose tanto el Servei Català de la Salud como otras entidades tales como mutualidades de funcionarios sustitutivos del mismo (MUFACE, MUGEJU, ISFAS), de donde resulta que el resto de los ingresos de explotación declarados por la obligada tributaria debe proceder, productos de parafarmacia, medicamentos que se venden de forma privada, sin receta con cargo a financiación pública, pero cuyo precio también se encuentra regulado, así como, de la aportación de los pacientes en los medicamentos financiados por el SPS sólo parcialmente. Una vez encontrada la cifra de consumos de parafarmacia, a la que se aplica el margen estimado para este tipo de productos, calcula la cifra de ingresos que debe corresponder a los productos de parafarmacia, y con ello la cifra de ingresos que sería habitual en el sector. Se indica que, analizadas las diferentes partidas de gasto incluidas en la declaración de IRPF del obligado en relación a su actividad, de las cuales ninguna parece corresponderse con estas deducciones, hacen pensar que el obligado ya las ha descontado directamente de los ingresos que declara, haciendo así minorar el margen declarado, y que a la hora de comparar los márgenes e ingresos declarados y los márgenes del sector e ingresos resultantes, han de descontarse de estos últimos el importe de las deducciones aplicadas en base al RD 823/2008.

Efectuados los cálculos, la comparativa pone de manifiesto claramente diferencias a la baja entre los ingresos declarados y los resultantes de la aplicación de los márgenes antes expresados, máxime teniendo en cuenta que existen ventas de medicamentos que no están sufragados total o parcialmente por el sistema público de salud (medicamentos vendidos sin receta y parte del precio sufragada por el paciente), que no se pueden valorar al tratarse de ventas a particulares de las que la Inspección no dispone de datos, de manera que prudentemente se ha aplicado un margen del 1,41 correspondiente a la parafarmacia, ya que el margen a aplicar al coste de estos productos sería el 1,44, y asimismo que, como se observa en las compras que declaradas en el Modelo 347, la obligada tributaria adquiere directamente a los laboratorios fabricantes sin la intervención de mayoristas entre un 10 por ciento y un 15 por ciento de sus compras en los años objeto de comprobación (en este caso, todo el margen previsto en la normativa para los mayoristas del 7,6% es trasladado íntegramente a la farmacia), por lo que -por ambas circunstancias- los ingresos podrían ser aún superiores a los calculados anteriormente como mínimos.

Así mismo, se consigna el importe de los cobros mediante tarjeta de crédito o de débito resultantes del Modelo 170 del ejercicio 2015, los cuales han de corresponder exclusivamente a las ventas de productos de parafarmacia o no sufragados por el sistema público de salud y a la parte de las aportaciones que realizan los clientes en los medicamentos cuyo precio es parcialmente financiado, resultando que los cobros con tarjeta representan en el periodo 2015 casi la totalidad (93%) de las ventas que son pagadas en caja en el momento de la dispensación, lo que resulta totalmente ilógico en comercios de venta al por menor donde siguen predominando el pago en efectivo, y más en una actividad como la de farmacia, donde en ocasiones, la aportación que realiza el cliente por los medicamentos es de un importe pequeño y en los que en algunas ocasiones no se admite el pago con tarjeta. Por lo que, la comparación de estos datos evidencia que han de existir más ventas que las declaradas. Se destaca que la habitual utilización de efectivo en las ventas de la farmacia limita la capacidad de la Administración para comprobar la realidad de las ventas declaradas al no poder hacer uso de los medios de obtención de información que frecuentemente utiliza en otros ámbitos sectoriales para descubrir ingresos no declarados, como pueden ser el seguimiento de los movimientos efectuados en las cuentas bancarias o las información facilitada por otros empresarios en el Modelo 347, ya que en este modelo sólo deben declarase las operaciones de venta a un mismo cliente que en el conjunto del año superen los 3.005,06 euros (como es el caso de las ventas sufragadas por la Seguridad Social).

Igualmente se expone el saldo en cuentas bancarias de la obligada a 31 de diciembre de cada año, que presenta un notable el incremento hasta el 31 de diciembre de 2014, mientras que los datos declarados en relación a los rendimientos obtenidos por la obligada tributaria muestran una renta disponible inferior a los incrementos mencionados entre los años 2012 y 2014, teniendo en cuenta además que debe destinar unos 47.000-48.000 euros al pago de las cuotas correspondientes a un préstamo hipotecario y la necesidad de destinar parte de sus rendimientos a atender los gastos de su vida diaria.

OCTAVO: La resolución impugnada hace una síntesis de la doctrina del Tribunal Constitucional en la adopción de autorización de entrada en el domicilio, señala que la solicitud presentada tiene fundamento en lo dispuesto en los artículos 151.2 , 142.2 , y 113 de la LGT 58/2003, y, por último, en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia recurrida, la Juez a quo razona: «En el escrito de solicitud se indica que la Agencia Tributaria pretende realizar una actuación inspectora en los locales afectos a la actividad de farmacia y se exponen profusamente los indicios de que se estaría llevando a cabo una contabilidad paralela, con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública en la declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. Existe una acreditación pormenorizada de la labor previa de investigación realizada por la Administración tributaria solicitante, del perjuicio para los intereses públicos, y de la necesidad y proporcionalidad de efectuar la entrada en los locales donde se desarrolla la actividad sin la existencia de un requerimiento previo, pues de otro modo, se frustraría el resultado de la actividad inspectora. En definitiva, en una ponderación de los intereses implicados, teniendo en cuenta los datos expuestos respecto de la citada actividad empresarial, y que de no procederse a la inmediata y sin previo aviso intervención de los instrumentos contables y mercantiles que se encuentren en los lugares donde se desarrolla la actividad, fácilmente podrían ocultarse elementos de prueba, hemos de estimar la solicitud, pues no estamos en presencia de una solicitud de inspección genérica, prospectiva, en búsqueda de documentos o pruebas inculpatorias, sino directa para asegurar las evidencias que indiciaria y provisionalmente ya se han puesto de manifiesto.

Por ello, y a fin de restringir al mínimo los inconvenientes derivados de la ejecución, la entrada deberá producirse dentro de los límites temporales que consideramos permiten la eficacia de la actuación administrativa, con la mínima afectación posible al derecho fundamental.

En este sentido la autorización de entrada comprenderá el día 21 de marzo de 2016, sin limitaciones en cuanto al horario, y con la posibilidad de ampliar las actuaciones, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente; la adopción, en su caso, de las medidas cautelares previstas en el artículo 146 de la Ley 58/2003 , General Tributaria de 17 de diciembre, sobre la documentación/información que obre en dicho domicilio para 'impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición' ( Art.146 LGT ); y la autorización para proceder al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones, cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero en caso de ser necesario y sin que sea preciso para ello solicitar nueva autorización judicial'.

NOVENO: Expuesto lo anterior, estamos ya en condiciones de rechazar los motivos de impugnación esgrimidos por la recurrente. Si bien es cierto que el Auto no recoge de manera pormenorizada los hechos base de los que indiciariamente resulta que 'se estaría llevando a cabo una contabilidad paralela, con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública en la declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas', no por ello cabe estimar que adolezca de la falta de motivación que se denuncia, pues el Auto se remite de manera expresa a los consignados en la solicitud. Así, se dice que en la solicitud se exponen profusamente los indicios de defraudación, que existe una acreditación pormenorizada de la labor previa de investigación realizada por la Administración tributaria solicitante y del perjuicio para los intereses públicos, y que se autoriza la entrada 'teniendo en cuenta los datos expuestos respecto de la citada actividad empresarial': Existe pues una asunción de los datos contenidos en la solicitud a los que expresamente se remite la resolución judicial valiéndose de la técnica de la motivación in aliunde, de manera que se da a conocer suficientemente a la interesada la base fáctica tenida en cuenta para la decisión, habiendo podido la interesada acceder a la misma al comparecer ante el Juzgado para la interposición del recurso de apelación, ya por indicar el Auto recurrido que contra el mismo cabía interponer recurso de apelación ante el propio Juzgado dentro del término de quince días siguientes al de la notificación de esta resolución, bien en su condición de obligada tributaria al amparo de los derechos de los que consta en el informe de la inspección que fue instruida al notificársele el inicio de las actuaciones inspectoras y practicarse la diligencia de entrada.

A la vista de los indicios recabados por la Inspección expuestos en el anterior fundamento, hemos de convenir con el Juzgador a quo que -contrariamente a lo alegado por a apelante- existe un presupuesto habilitante de la autorización, configurado por indicios de un ilícito corroborados por datos y hechos objetivos.

En efecto, la recurrente no niega ninguno de los datos aportados por la Agencia Tributaria, ni ha intentado desvirtuarlos, datos que evidentemente conoce -como evidencia la alegación segunda de su escrito de interposición del recurso de apelación-, y de los mismos no surgen simples conjeturas o sospechas, sino que las discrepancias existentes entre los datos de ingresos declarados y los resultantes de la aplicación de los márgenes legalmente establecidos para el caso de los medicamentos o de los facilitados por los proveedores en el resto de productos de venta en farmacia, en unión a la utilización de un programa informático de gestión de la actividad que permite la exclusión de parte de las ventas de la contabilidad de la misma, el anormal porcentaje de cobro mediante tarjetas, así como los datos patrimoniales que indican una capacidad económica superior a las rentas e ingresos declarados, constituyen un conjunto de indicios que, valorados conjuntamente, permiten considerar razonablemente la obligada tributaria ha podido cometer un ilícito tributario mediante la ocultación de parte de la cifra de los ingresos obtenidos en su actividad de farmacia, dejando con ello de ingresar la cuota tributaria correspondiente a los mismos en el IRPF de los ejercicios objeto del procedimiento de comprobación.

A la vista de lo razonado por la Juez a quo, especialmente en el fundamento de derecho antes trascrito, es claro que la autorización de entrada no ha sido concedida con un mero automatismo formal, con base a consideraciones genéricas, sino que la Juez a quo ha efectuando un juicio sobre la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida.

Tras considerar la existencia de indicios de que se estaría llevando a cabo una contabilidad paralela con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública en la declaración del IRPF, se concluye que de los datos expuestos respecto de la actividad empresarial que la entrada es necesaria para asegurar las evidencias de defraudación puestas indiciaria y provisionalmente de manifiesto, al no tratarse de una solicitud de inspección genérica o prospectiva, y que de no procederse a la inmediata y sin previo aviso de la intervención de los instrumentos contables y mercantiles que se encuentren en los lugares donde se desarrolla la actividad, fácilmente podrían ocultarse elementos de prueba. A su vez, en el Auto los límites temporales y de la actividad a desarrollar, ceñida exclusivamente a lo que se indica en la parte dispositiva, además de la necesidad de remitir informe detallado de las incidencias que hubiesen tenido lugar. En este sentido, consta en las actuaciones el oportuno informe, sobre el resultado de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección.

Tales conclusiones son compartidas por la Sala, pues la labor previa de investigación de la Inspección apunta a que la ocultación de rendimiento se efectuaría gracias a la existencia de cobros en efectivo, de manera que no pudiera esclarecerse la totalidad de la renta obtenida haciendo uso de los medios de obtención de información normalmente utilizados en otros ámbitos sectoriales para descubrir ingresos no declarados, como pueden ser el seguimiento de los movimientos efectuados en las cuentas bancarias o las información facilitada por otros empresarios en el Modelo 347, apareciendo razonablemente que tales pruebas podrían conseguirse mediante la entada, dado que, entre otras circunstancias, se encontrarían los archivos llevados a cabo con un programa informático que permite la doble contabilidad.

En consecuencia, enjuiciando la pretensión anulatoria dentro de los límites aducidos por las partes, hemos de desestimar de recurso de apelación, por ser conforme a derecho la resolución impugnada DÉCIMO: De conformidad con el artículo 139.2 LJCA , las costas procesales se impondrán al recurrente, en las demás instancias o grados, si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. Dado el sentido de la presente sentencia, han de imponerse las costas de esta alzada a la recurrente, si bien se estima prudente establecer un límite de trescientos euros en cuanto a las que pueda reclamar la apelada.

F A L L A M O S: DESESTIMAMOS el recurso de apelación núm. 65/2017, interpuesto por Dña. Noemi contra el Auto núm. 36/2017, de 13 de marzo de 2017, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 12 de Barcelona en el procedimiento de autorización de entrada en domicilio núm. 82/2017, con imposición de las costas procesales de la apelación a la parte recurrente, con el límite de trescientos euros expresado anteriormente.

Notifíquese esta sentencia a las partes comparecidas en el presente rollo de apelación, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días, y firme que sea, líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con los autos originales al Juzgado de procedencia, acusando el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal al rollo principal de la apelación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.