Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 170/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 18/2017 de 16 de Octubre de 2017

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2
BURGOS
SENTENCIA: 00170/2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS
SECCION 2ª
Presidente/a Acctal . Ilmo. Sr. D. Eusebio Revilla Revilla
SENTENCIA
Sentencia Nº: 170/2017
Fecha Sentencia : 16/10/2017
TRIBUTARIA
Recurso Nº : 18 / 2017
Ponente D. Valentín Varona Gutiérrez
Letrado de la Administración de Justicia: Sr. Ferrero Pastrana
Ilmos. Sres.:
D. Eusebio Revilla Revilla
D. Valentín Varona Gutiérrez
Dª. M. Begoña González García
En la Ciudad de Burgos a dieciséis de octubre de dos mil diecisiete.
En el recurso contencioso administrativo número 18/2017 interpuesto por Doña Carolina representada
por la Procuradora Doña Amelia Alonso García y defendida por el Letrado Don José Díaz López, contra la
resolución de del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de
septiembre de 2016, por la que se desestima la Reclamación Económico Administrativa seguida con el nº
NUM000 , a la que se acumuló, seguida con el nº NUM001 , interpuestas, la primera, contra el acuerdo
del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos, de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, de 27 de octubre de 2015 que aprueba liquidación provisional por el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, en el que se determina una cantidad a ingresar de 2.408,38
euros de los cuales 2.081,91 corresponden a cuota y 326,47 a intereses de demora; y la segunda contra
el acuerdo del mismo órgano, de 9 de marzo de 2016, que resuelve expediente sancionador, derivado de
la anterior liquidación, imponiendo una sanción por importe de 1.040,95 euros; habiendo comparecido como

parte demandada, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del
Estado en virtud de la representación y defensa que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 3 de febrero de 2017, cumpliendo con la desacumulación acordada en providencia de 16 de enero de 2017.

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 31 de marzo de 2017, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que, se declaren nulas y contrarias a derecho las resoluciones impugnadas, consistentes en Resolución con Liquidación Provisional emitida por la Agencia Tributaria (Delegación de Burgos), dictada con motivo de la revisión del IRPF correspondiente al año 2011, dictada en el expediente nº NUM002 , y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria (exp. Nº NUM003 , así como la Resolución resolviendo las Reclamaciones Económico-Administrativas Nº Referencia: NUM000 (IRPF 2011), y acumulada NUM001 (sanción), dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-León, notificadas el 21.10.2016, condenando a dicha administración a estar y pasar por dicho pronunciamiento, debiendo reintegrar al recurrente las cantidades indebidamente abonadas que asciende al total de 3.449,33.-€, más intereses legales, y con expresa condena en costas a la administración demandada.



SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada que contestó a la demanda a medio de escrito de 25 de mayo de 2017 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.



TERCERO - Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y habiéndose denegado el recibimiento del pleito a prueba, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/98 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 11 de octubre de 2017 para votación y fallo, lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución de del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de septiembre de 2016, por la que se desestima la Reclamación Económico Administrativa seguida con el nº NUM000 , a la que se acumuló, la seguida con el nº NUM001 , interpuestas, la primera, contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 27 de octubre de 2015 que aprueba liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, en el que se determina una cantidad a ingresar de 2.408,38 euros de los cuales 2.081,91 corresponden a cuota y 326,47 a intereses de demora; y la segunda contra el acuerdo del mismo órgano, de 9 de marzo de 2016, que resuelve expediente sancionador, derivado de la anterior liquidación, imponiendo una sanción por importe de 1.040,95 euros .

Funda la parte actora sus pretensiones alegando en primer lugar la nulidad de la liquidación provisional por dictarse en un procedimiento de verificación de datos del art. 131 de la LGT con las limitaciones que de ello se derivan.

Que la pensión recibida de la Seguridad social Alemana es una pensión pública que no debe tributar en España en virtud de las previsiones del art. 19 del Convenio Hispano Alemán de 1968 , para evitar la doble imposición.

Que es erróneo considerar que la calificación de la pensión como pública depende de que el trabajo que la originó fuese un empleo público o privado, siendo erróneo efectuar dicha diferenciación, cuando de la interpretación del art. 19 del convenio, conforme al art. 3.1 del CCv, no resulta lo mismo, por referirse simplemente a empleo anterior.

Critica el criterio del TEAR de diferenciar, según sean fondos públicos o privados, los que se aportan para poder pagar las pensiones, apoyándose para ello en las previsiones del propio convenio, que para las definiciones no contenidas en el mismo, se remite a la legislación del propio estado contratante, relativa a los impuestos que son objeto del convenio, por lo que hemos de remitirnos al art. 46 de la Ley General de la Seguridad Social y tener en cuenta el criterio del Tribunal Supremo a la hora de calificar la pensión como pública, si se paga con fondos públicos, que es lo que resulta en este caso. Pone así mismo de manifiesto lo que considera similitud del derecho social alemán, con el español, de cara a calificar como públicas o privadas las pensiones que se abonan.

Que la interpretación que hace la Agencia Tributaria diferenciado entre lugar origen de la prestación y residencia del perceptor, contraviene tanto el Convenio Hispano Alemán, dando un trato discriminatorio de los trabajadores, que han ejercido el derecho a la libre circulación, previsto en el tratado de la Unión Europea, por lo que sugiere el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea Que existen distintos criterios según Salas de TSJ e incluso dentro de la propia administración.

Por último efectúa alegaciones sobre la improcedencia de la sanción, poniendo de manifiesto que respecto del ejercicio 2010 la resolución sancionadora fue anulada por el TEAR.



SEGUNDO- A dicho recurso y las pretensiones en él formuladas se opone la Administración demandada, tras efectuar una relación de los distintos trámites y considerar aplicable al caso el Convenio Hispano Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, rechazando que concurra la nulidad de la liquidación por inadecuación del procedimiento, y sosteniendo la ausencia de la exención con base en el convenio que pretende la recurrente, por exigir el mismo para la exención, que las pensiones percibidas en consideración al empleo anterior , sean abonadas con cargo a fondos creados por una Entidad Pública, siendo necesaria pues su dotación pública.

Y que tratándose de una exención, corresponde al demandante acreditare la concurrencia de los presupuestos necesarios para la exención, sin que lo haya hecho.

Trae a colación precisamente el criterio mantenido con reiteración por la Sala de Valladolid, desde su sentencia de 25 de enero de 2008 citando el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 25 de noviembre de 2016 dictada en el recurso 949/2015 , que concluye que mientras no se pruebe la dotación publica de las pensiones no procede la exención solicitada por la parte actora.

Sostiene que el recurso ha de ser desestimado dado que la pensión percibida por la recurrente procede del Deutsche Renterversicherung Rheinland que es uno de los organismos de la Seguridad Social alemana que abonan pensiones, por lo que no se puede afirmar que se trate de una pensión pagada con cargo a fondos creados por el Estado contratante a que se refiere el artículo 19 del Convenio, sino, como así lo interpreta la Sentencia del TSJ de Oviedo de 21 de febrero de 2001 ante una situación equiparable a las pensiones abonadas por la Seguridad Social Española, en este mismo sentido se invoca la sentencia del TSJ de Andalucía de 10 de mayo de 2010, lo que se ratifica por el nuevo convenio entre Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ratificado en Madrid el 3 de febrero de 2011, el cual aclara cualquier duda, evitando que esas rentas generadas en el exterior queden sin tributación, de acuerdo con lo que dispone en su art. 17.1 y 18, existe la posibilidad de que las pensiones percibidas de un Estado contratante, Alemania, en este caso,- sean exclusivamente gravadas en el otro Estado, España, si la persona física es residente y nacional de ese Estado, como ocurre en este caso y todo ello para que si se impidiera imponer el gravamen en estos casos, se estarían dejando exentas las pensiones percibidas de otro Estado, siendo que por el contrario los pensionistas españoles que perciben las rentas en España de la Seguridad Social española, sí se encuentran sujetos al impuesto, por lo que se generaría un agravio comparativo de todo punto injusto.

La teoría refrendada por la jurisprudencia, por todas, las Sentencias del TSJ de Castilla y León, Valladolid, 1693/2016, de 2 de diciembre , la núm. 1660/2016 de 25 noviembre , Sentencia núm. 1704/2016 de 9 diciembre .

Y en cuanto a la sanción se invoca que dados los elementos objetivos y subjetivos que se exigen para su imposición de acuerdo con los artículos 183.1 y 191 de la LGT , en este caso concurre el elemento subjetivo, ya que no es necesario un comportamiento doloso del obligado tributario, sino una falta de la diligencia que le es exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, como ha sido el caso.

Ni cabe considerar que en el presente caso hubiese una duda razonable de interpretación de la norma, además de que pueda tenerse en cuanto lo que establece la DA Única de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley del IRPF, por lo que se termina solicitando la desestimación del recurso procede la imposición de costas a la demandante.

Rechaza que sea obligatorio plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por ser la sentencia que se pueda dictar susceptible de recurso de casación, y no guardar relación con el presente asunto los puntos que se plantean.



TERCERO- El análisis de las cuestiones planteadas exige especificar los hechos que resultan acreditados en el expediente y en este sentido tenemos que con fecha 15 de junio de 2012 la recurrente presento autoliquidación del Impuesto Sobre la Renta de las personas físicas del ejercicio 2011, con un resultado a devolver de 484.80 euros.

Ello tras declarar unos ingresos por rendimientos de trabajo de 7.706,80 euros.

Con fecha 3 de abril de 2014, en el expediente con referencia NUM004 , la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, requirió a la recurrente para aclarar los datos existentes en la AEAT procedentes de intercambio de información del convenio tributario y de patrimonio entre los países, el convenio de la OCDE y el Consejo de Europa sobre asistencia mutua en materia tributaria, de los que resulta que la recurrente había percibido fuera de España rendimientos procedentes de pensiones en el ejercicio 2011. Comunicando a su vez, el inicio de expediente de verificación de datos. Lo que fue notificado con fecha 10 de abril de 2014.

Las actuaciones en dicho expediente concluyeron finalmente por liquidación provisional de 17 de octubre de 2014, notificada el 29 de octubre, ello tras las alegaciones formuladas por la recurrente el 22 de julio de 2014.

Contra dicha liquidación se interpuso el 17 de noviembre de 2014, reclamación económico administrativa que seguida con el nº NUM005 , concluyo por resolución del TEAR de 14 de enero de 2015, que anulaba la liquidación por caducidad del procedimiento en el que se dictó.

Por resolución de 9 de febrero de 2015 se ejecuta la resolución y se acuerda la devolución de las cantidades ingresadas por la recurrente.

Con fecha 11 de mayo de 2015 el Jefe de la dependencia de gestión tributaria acuerda iniciar un nuevo expediente de comprobación limitada con el nº NUM006 y formula requerimiento de información, que es notificado a la recurrente con fecha 21 de mayo de 2015, siendo contestado por la recurrente con fecha 4 de junio de 2015.

Con fecha 7 de septiembre de 2015 se formula propuesta de liquidación provisional que se traslada a la recurrente, siendo notificada el 14 de septiembre de 2015.

Presentada s alegaciones con fecha 23 de septiembre de 2015, con fecha 27 de octubre de 2015 se dictó liquidación provisional de la que resulta una cuota a ingresar de 2.408,38 euros, de los que 2.081,38 corresponden a cuota y 326,47 a intereses de demora.

Contra dicha liquidación se interpuso, el 17 de noviembre de 2015, reclamación económico administrativa que fue seguida con el NUM000 a la que se acumuló la seguida con el nº NUM001 seguida contra el acuerdo de 9 de marzo de 2016 imponiendo sanción de 1040,95 euros por infracción del art. 191 de la LGT calificada como leve, tras las alegaciones de la recurrente con fecha 17 de noviembre de 2015 en el expediente seguido con el nº NUM003 Con fecha 30 de septiembre de 2016 el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos dicta resolución por la que confirma la liquidación provisional objeto de la reclamación NUM000 y la resolución sancionadora objeto de la reclamación NUM001 , resolución que es objeto del presente recurso jurisdiccional.



CUARTO.- Entrando en el análisis de las alegaciones formuladas, tenemos que, en primer lugar, se alega la nulidad de la liquidación tributaria por dictarse en un procedimiento no adecuado como es el de verificación de datos del art. 131 de la LGT . Alegación que ha de ser desestimada en la medida que, como consta en el expediente el requerimiento que se efectúa a la recurrente al iniciarse el expediente ya se advertía la posibilidad de finalizar con liquidación como prevé el art.133.1.b) de la LGT , explicándose en el requerimiento el origen de los datos de los que disponía la administración dando a la parte la posibilidad de justificar su declaración. Pero es que además al dictarse la propuesta de liquidación ya se indica con nuevo traslado para alegaciones y presentación de documentación justificante el seguimiento de un procedimiento de comprobación limitada, lo que nos hace tener en cuenta lo previsto en el 133.1.e) que prevé como causa del procedimiento de verificación de datos el del inicio de una comprobación limitada, lo que a la larga supone dar a la parte una nueva posibilidad de alegaciones y aportación de prueba.



QUINTO.- Entrando en el análisis del fondo del debate, la recurrente sostiene que, la pensión percibida en Alemania, está exenta, por aplicación del art. 19.2 del Convenio Hispano- Alemán de 5 de diciembre de 1966 , publicado en el BOE de 8 de abril de 1968. El art. 19 de ese Convenio dispone: ' Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante en consideración a un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado '. El apartado 2 de dicho precepto, a su vez dispone que ' No obstante las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un land o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado contratante '.

A la hora de aplicar e interpretar este precepto del Convenio, es cierto que, se han dado distintas respuestas a las pretensiones de los recurrentes, unas reconociendo el derecho a la exención y otras no, pero todas parten de una misma premisa, que es diferenciar el origen público o privado de los fondos con los que se pagan, siendo solo las satisfechas con fondos de origen público, las que están exentas de tributación en el Estado español.

Es cierto que la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Galicia que cita la recurrente, ha reconocido mayoritariamente la exención, pero ello por considerar acreditado el origen público de los fondos, a la vista de las pruebas aportadas y por no discutirse por la Administración dicho origen. Que es lo que ha dado lugar a otros pronunciamientos distintos de otras Salas de lo Contencioso Administrativo, como Canarias en sentencia de 15 de julio de 2014, Ponente Cesar José García Otero; la Sala de Andalucía en Málaga , sentencia de 23 de diciembre de 2010 , Ponente: José Baena de Tena y Sevilla, sentencia de 14 de julio de 2016, Recurso: 635/2015 , Ponente: José Guillermo del Pino Romero.

Criterio interpretativo que ha venido siguiendo nuestra Sala homónima de Valladolid, desde la sentencia de 21 de noviembre de 2006, dictada en el recurso 1957/2000 , siendo ponente Francisco Javier Pardo Muñoz, que ha sido reiterado por otras posteriores, como nos recuerda, la más reciente de 17 de febrero de 2017, nº 199/2017, dictada en el recurso: 1150/2015 de la que ha sido ponente: Francisco Javier Zataraín Valdemoro cuando nos dice: ' En relación con la controversia que ahora se revisa, ha de recordarse que esta misma Sala y sección se ha pronunciado sobre la misma, resolviendo idénticos alegatos suscitados con ocasión de tributos liquidados respecto de otros contribuyentes. Conviene entonces reproducir lo dicho en nuestra STSJ núm.

1660/16, de 25.11.2016 , PO 949/15: '

TERCERO.- Sobre la interpretación del anterior Convenio Hispano- Alemán.

El art. 19 de ese convenio dispone: 'Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante en consideración a un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado'. El apartado 2 de dicho precepto a su vez dispone que 'No obstante las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un land o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado contratante'.

A juicio de esta Sala, la norma convencional literalmente recoge uno de los requisitos controvertidos; que las pensiones procedan de fondos creados por un Estado contratante, un land o uno de sus organismos autónomos. O lo que es lo mismo; su dotación pública. Y es un criterio que ya se expuso en nuestra STSJ de 25 de enero de 2008, recurso 1.059/2003 : 'En nuestra Sentencia de 21 de noviembre de 2006 dictada en un supuesto similar dijimos que 'El artículo 19 del Convenio hispano-alemán de 5 de diciembre de 1966 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (Instrumento de ratificación de 13 de julio de 1967), tras señalar que '(1) Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado Contratante en consideración a un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado', añade que '(2) No obstante las disposiciones del párrafo 1 , las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con arreglo a fondos creados por un Estado Contratante, un Land, o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado Contratante'.

Así las cosas, y limitándose la controversia a si las pensiones de jubilación que perciben los recurrentes se encuentran o no dentro del ámbito de la exención tributaria previsto en el citado precepto, la demanda ha de correr suerte desestimatoria ya que del oficio remitido en periodo probatorio por la Oficina de Seguro de jubilación alemana, resulta que el rendimiento de tales pensiones abonadas por el organismo de seguros regional LVA Rheinprovinz 'se basa en la propia contribución a la Seguridad Social', por lo que no puede estimarse que nos encontremos ante una pensión pagada con cargo a fondos creados por el Estado contratante a que se refiere el artículo 19 del Convenio, sino más bien -como así lo interpreta la STSJ de Oviedo de 21 de febrero de 2001 , citada por la Administración apelada- ante una situación equiparable a la de los obligados tributarios cuyas rentas de las mismas características y naturaleza hayan sido abonadas por la Seguridad Social Española a residentes en España'.' Añadiendo más tarde para reafirmar el criterio interpretativo: ' Y, ha de valorarse, además, como sugiere la defensa de la Administración del Estado que el nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ratificado en Madrid el 3 de febrero de 2011 despeja cualquier duda, evitando que esas rentas generadas en el exterior queden sin tributación. Dispone en su art. 17.1 que 'Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.' y el art. 18.1 y 2, a su vez aclara que 'a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagados por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por alguna otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que: i. es nacional de ese Estado; o ii. no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.

2. a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichas pensiones y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado .'

SEXTO.- Por lo que en base la anterior jurisprudencia y expuesto así el criterio que además y por ajustarse a la literalidad del convenio, se ha de seguir, el cual además exige que tratándose de la aplicación de un beneficio fiscal, como nos recuerda el Abogado del Estado, no podamos perder de vista el criterio reiterado , que se recoge entre otras en la sentencia de 24 de marzo de 2017 dictada en el recurso 128/2016 , siendo ponente María Begoña González García donde decíamos: ' Previo al análisis de la argumentación de la parte recurrente, hemos de significar que nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española .

Evidenteme nte este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como antes prevenía el art. 114 de la LGT 1963 impone que: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria', o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr.

SSTS de 25 de septiembre de 1992 [RJ 19927068 ] y 14 de diciembre de 1999 [RJ 19999322]), criterio ya positivizado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil : '6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'. (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. Núm. 7938/1999 ).' En el presente caso, es pues a la parte recurrente a quien le corresponde acreditar que cumple los requisitos necesarios para poder disfrutar la exención, es decir, la procedencia pública de la dotación de los fondos con que se abona su pensión, lo que no puede considerarse acreditado al constar únicamente aportado, con su escrito de alegaciones de 3 de agosto de 2015, una fotocopia de un documento de Deutsche Rentenversicherung Reinland, en alemán no traducido, salvo la advertencia de recursos posibles, ni autenticado, por lo que no se le puede dar valor probatorio alguno. Con lo que no se puede considerar acreditado, que deba estar exento del pago del IRPF en España, la cantidad que la recurrente, residente en España, recibe en Alemania en concepto de pensión, por que conste acreditado que haya tributado de algún modo en Alemania, por lo que procede la desestimación del recurso.

Sin que se estime procedente plantear cuestión prejudicial, que no es obligatoria, dado que se puede recurrir esta sentencia ante un Tribunal Superior tras la Ley 7/2015, de 21 de julio, y, en cuanto se plantea exclusivamente una interpretación de una norma que se efectúa literalmente, como pretendía la parte, y se ajusta el Tribunal a un criterio reiterado por otros, y lo acreditado en el presente caso, suponiendo la interpretación de una norma que lo que pretende es evitar la doble tributación, lo que difícilmente puede considerarse que sea contrario al derecho a la libre circulación de personas.

SEPTIMO.- Ahora bien, no igual suerte desestimatoria debe correr la reclamación contra la sanción dado que hemos de tener presente el artículo 183.1 de la LGT establecía que: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', de donde resulta que la imposición de una sanción exige la acreditación de la concurrencia de este elemento subjetivo.

En este sentido, hay que recordar lo dispuesto en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 en cuanto indicaba que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y en este punto, hemos de reseñar también que en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, no siendo suficiente a efectos de estimar motivada la resolución sancionadora que ésta se limite a afirmar, sin más, que no concurre causa de exención de la responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria, artículo 179.2. de la Ley 58//03 , ya que el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

La sentencia del TS de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm.

146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Además no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señala el TS en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En el presente caso, la recurrente sostiene que no concurre el elemento subjetivo necesario para la imposición de sanción al no ser posible apreciar culpabilidad alguna y esta afirmación ha de ser compartida, por un lado por cuanto para el ejercicio 2010 se impuso sanción por infracción tributaria, pero la tipificada en el artículo 203 de la LGT , como resistencia, obstrucción o excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, sanción que se anuló en la resolución del TEAR que ha sido examinada en el recurso de esta Sala antes citado, en el caso de los ejercicios 2011 y 2012 que ahora nos ocupa la infracción imputada ha sido la tipificada en el artículo 191, infracción no apreciada pese a tratarse de los mismos hechos para el ejercicio 2010, donde también resultaba un resultado liquidatorio a ingresar, por lo que no se justifica por la Administración este distinto criterio teniendo además en cuenta que si bien la decisión adoptada por la Administración respecto al tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la recurrente, es coincidente con la posición mantenida por este Tribunal, sin embargo no podemos obviar que tal posición no es unánime en nuestros Tribunales, como resulta de las sentencia citadas en la demanda, por lo que partiendo de tales consideraciones, hemos de coincidir con la actora en considerar que en el presente caso su conducta no estuvo presidida por el ánimo descrito en la infracción imputada ( art. 191 de la LGT ) , esto es, dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, sino que sus autoliquidaciones tributarias fueron fruto de una interpretación de la normativa aplicable al caso, diferente a la mantenida por la Administración Tributaria y que aunque se estime que no fue la correcta, sin embargo ello no justifica sin más la existencia de infracciones tributarias imputadas, al ampararse su actuación en una interpretación razonable de la norma, que si bien no se comparte, no por ello puede tacharse la tesis sostenida por la parte actora de irracional o irrazonable a los efectos de la atribución de responsabilidad que ahora nos ocupa, razón por la que entendemos que la actuación de la actora, en cuanto no es reveladora de un ánimo de intentar dejar de ingresar, no puede justificar la imposición de sanción alguna, pues como se ha dicho, es necesario que concurra también el elemento intencional contenido en toda infracción normativa, lo que no se aprecia en el presente caso, lo que impide estimar la concurrencia del necesario elemento de culpabilidad y excluye toda responsabilidad en el ámbito sancionador que ahora nos ocupa, por lo que desde esta perspectiva, procedente será estimar el recurso, al considerar no ajustada a derecho la sanción impuesta al recurrente con relación al IRPF del ejercicio 2011.

ÚLTIMO.- Al estimarse parcialmente el recurso y en la medida que existen criterios contrapuestos de algunos tribunales lo que puede justificar dudas de derecho a la hora de enjuiciar y resolver el presente recurso, es por lo que en aplicación del art. 139.1 de la LRJCA no procede hacer expresa imposición de costas.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo 18/2017 interpuesto por Doña Carolina representada por la Procuradora Doña Amelia Alonso García y defendida por el Letrado Don José Díaz López, contra la resolución de del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de septiembre de 2016 que se describe en el encabezamiento de la presente sentencia, que se confirma y declara ajustada a derecho, en cuanto declara ajustada a derecho la liquidación provisional objeto de la reclamación NUM000 , y se revoca y deja sin efecto, anulando por contraria a derecho la sanción, objeto de la reclamación acumulada NUM001 , debiendo reintegrase su importe a la recurrente en caso de haber sido abonada, con los intereses legales desde la fecha de pago.

Ello sin hacer expresa condena en las costas procesales causadas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA , en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.