Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 173/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 156/2019 de 17 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0002096

Procedimiento Ordinario 156/2019 SECCIÓN DE APOYO

Demandante:D. Dimas

PROCURADOR Dña. EVERILDA MARIA DEL CARMEN CAMARGO SANCHEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 173/2020

Presidente:

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO

Magistrados:

D. ENRIQUE GABALDON CODESIDO

D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU

Dña. MARÍA PRENDES VALLE

En la Villa de Madrid a diecisiete de febrero de dos mil veinte.

Visto por la Sección de Apoyo a la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del presente recurso contencioso-administrativo número 156/2018, interpuesto por la Procuradora D.ª Everilda Camargo Sánchez, en nombre y representación de D. Dimas, contra la Resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28-27562-2015 y 28-04263-2016 por la que desestima la reclamación presentada frente el Acuerdo de liquidación dictado en relación con el IRPF, ejercicio 2014 y Acuerdo de imposición de sanción.

Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Siendo Ponente, la Magistrada Ilma. Sra. Dña. María Prendes Valle.

Materia: IRPF.

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición.Por la Procuradora D.ª Everilda Camargo Sánchez, en nombre y representación de D. Dimas, se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 29 de enero de 2019, acordándose mediante Decreto de 7 de febrero de 2019, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativo(LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO. - Demanda.En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 7 de junio de 2019, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando se dictase sentencia en los siguientes términos:

'A LA SALA SUPLICO que, por presentado este escrito, se

a) Tenga por formalizada demanda en el presente recurso contencioso administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal EconoŽmico-Administrativo Regional de Madrid, de 30 de octubre de 2018 por la que se desestima la reclamación número NUM000 y NUM001, relativa a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2014 -cuantía 5764,75 euros- y la sanción impuesta en relación con la misma.

b) Anular dichas resoluciones por ser contrarias a derecho

c) Subsidiariamente, anular la resolución del Tribunal EconoŽmico-Administrativo Regional de Madrid por la que se desestima la reclamación número NUM001, relativa a la sanción impuesta en relación con la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2014.

d) Imponer las costas a la parte demandada'

La demanda vertebra su petición en una única argumentación, en torno a la procedencia de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio(LIRPF).

En primer lugar, señalar que la oficina gestora parte de unas premisas inadecuadas para desestimar la petición del recurrente, pues ignora la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Comienza afirmando que es indiferente que se trate de estancias de corta duración.

En segundo lugar, afirma que se cumplen los requisitos legalmente exigidos. Los trabajos se han prestado a una entidad no residente que pertenece a un Estado que cuenta con un impuesto sobre la renta, tal como se ha acreditado ante la Administración gracias al certificado expedido por Santander Investment S.V, S.A, en el que se enumeran las entidades extranjeras a las que se han prestado servicios. Asimismo, menciona que las funciones desempeñadas por el recurrente se centran en servicios de asesoramiento general a los clientes que son los primordialmente beneficiados por la actividad. De modo que no se trata ni de servicios de venta de productos financiero a terceros, ni de servicios a entidades del grupo Santander.

En resumen, estima que el actor efectúa un servicio de asesoramiento en general, sin hacer mención a ningún activo financiero, de aquí que conforme lo dispuesto por la Directiva 2017/593 se detallen todos los pagos que realizan los clientes por los servicios de inversión u otros servicios auxiliar.

Por último y en cuanto al Acuerdo sancionador entiende que la interpretación realizada era razonable en cualquier caso.

TERCERO. - Contestación a la demanda.El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 24 de junio de 2019, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

En primer lugar, niega la aplicación de la exención por cuanto no se ha acreditado que las actividades desempeñadas no sean las propias del cargo que ocupa. Entiende que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero que supongan una ventaja para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivas los desplazamientos acreditados que se corresponden con el pago de las rentas exentas.

En segundo lugar, considera que la sanción es conforme a derecho, al no haberse acreditado una interpretación razonable de la norma.

CUARTO. - Prueba y conclusiones.Mediante Decreto de 16 de julio de 2019, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 14.483,82 euros y por Auto de 23 de julio de 2019, se admitió la prueba documental propuesta. A continuación se declararon las actuaciones conclusiones y pendientes de señalamientos y fallo.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 15 de octubre y 4 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 11 de febrero de 2020, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña María Prendes Valle, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. -Resolución impugnada. El presente recurso tiene como objeto: la Resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28-27562-2015 y 28- 04263-2016 por la que desestima la reclamación presentada frente el Acuerdo de liquidación dictado en relación con el IRPF, ejercicio 2014 y Acuerdo de imposición de sanción.

La Resolución impugnada niega el cumplimiento de los requisitos previstos en la norma para la aplicación de la exención por el trabajo desarrollado en el extranjero, en cuanto de la prueba practicada, se extrae que el reclamante desarrolla su actividad en interés propio de su empleadora y no de una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En concreto, señala que nos e ha acreditado que el trabajo realizado en el extranjero por el reclamante no sea otro que el propio del desempeño de su cargo en la sociedad.

En cuanto al acuerdo sancionador, señala que se encuentra correctamente motivado, existiendo una apreciación adecuada de la circunstancia que origina el expediente y del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad.

SEGUNDO.- Exención 7.p) LIRPF.La cuestión jurídica controvertida se reduce a determinar si resulta procedente la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente, como consecuencia de la prestación de los servicios realizados en el extranjero, tratándose de un empleado de la empresa española, Santander Investment Bolsa SV S.A que presta servicios de asesoramiento financiero en general, en una serie de entidades residentes en Estados Unidos, Canadá, Polonia...

Procede exponer, en primer lugar, el régimen jurídico de la exención controvertida.

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero expresa lo siguiente:

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)

Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.

Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente:

3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011)

(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días

Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.

Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo,pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo:

(...)La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que:

(...)La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

Naturalmente, como se ha reiterado por esta Sala, Sección 5ª (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

TERCERO.-Aplicación al caso concreto.Expuesta, como se ha hecho, la doctrina legal y jurisprudencial aplicable al caso, procede examinar la concreta cuestión controvertida que consiste en determinar si concurren los requisitos exigidos por la normativa expuesta en la interpretación que de ella ha realizado la jurisprudencia para aplicar la exención solicitada.

La resolución de 15 de octubre de 2015, dictada por la Administración de Montalbán en el marco de un procedimiento de comprobación limitada incluye la siguiente motivación:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.

- Visto el escrito presentado por el contribuyente en el que aporta diversa documentación de cara a justificar la aplicación en la declaración de la renta presentada de la exención por trabajos realizados en el extranjero, se procede a enviar la presente propuesta de liquidación provisional de acuerdo a las siguientes consideraciones: 1) El art.7.p) de la Ley del Impuesto señala que estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.o Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esteŽ vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.o Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se consideraraŽ cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicaraŽ a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

- 2) En segundo lugar, hay que partir de la información suministrada en la declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta (modelo 190) presentada por la entidad pagadora de sus retribuciones (Santander Investment Bolsa SV, S.A.). Según esta se le imputan las siguientes cuantías: Retribución dineraria 145.291,06 €; retribución en especie 9.013,65 €. El art. 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificar se por los mismos mediante prueba en contrario. Es decir, este precepto establece una presunción de veracidad de la declaración informativa presentada que tendrá valor como medio de prueba siempre que los hechos que se deduzcan de la misma no sean contradichos por otros elementos de prueba. Así, un certificado emitido por la misma entidad que presentoŽ la declaración informativa en el que se limite a declarar que parte de las rentas satisfechas a los empleados cumplen con los requisitos establecidos en el art.7.p) de la Ley del Impuesto, no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que distingue a este elemento del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, sin aportar prueba alguna del cumplimiento de los requisitos citados, lo cual no obsta a que sea el propio interesado el que pruebe la inexactitud de los datos incluidos en la declaración informativa (modelo 190) presentada.

- 3) En el presente caso, del análisis del certificado aportado por el contribuyente en el que se hace constar que estuvo desplazado 66 días prestando sus servicios en el extranjero indicándose como trabajo realizado el genérico 'Asesoramiento de inversiones', y sin que se haya reflejado la identificación de la(s) empresa(s) o entidad(es) destinataria(s) de los trabajos, por lo que esta oficina no puede entrar a conocer si se halla(n) vinculada(s) o no con la entidad empleadora del trabajador así como, siŽ así fuera el caso, que los servicios prestados hayan producido una ventaja o utilidad a su destinatario en los términos contemplados en el aptdo.5 del art.16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

4) Por otro lado, la aplicación de la mencionada exención requiere que los trabajos se realicen EFECTIVAMENTE en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. Con la documentación aportada por el interesado, no justifica la efectividad del desplazamiento físico a cada país durante el número de días que consta en el certificado, ya que no se han aportado los oportunos justificantes tales como, billetes de avión, facturas de hotel, etc.

5) Por tanto, y de conformidad con lo previsto en el art.105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es el propio contribuyente el que debe justificar que reúne todos los requisitos para aplicar la exención.

Dicho lo anterior, la parte actora trata de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente sobre la base de la siguiente documentación:

* Certificado expedido por D. Miguel y D.ª Paulina como representantes de Banco Santander Investment Bolsa de fecha 25 de mayo de 2015, en el que aseveran que el recurrente presta servicios a la entidad como Managing Director y que en el año 2014 estuvo trabajando un total de 66 días naturales, prestando servicios en el extranjero en distintos destinos para empresas clientes no residentes en España y desarrollando las siguientes actividades: 'Industria: servicios financieros y trabajo: asesoramiento de inversiones'. Por otro lado, señala los días que ha estado en cada uno de los países entre los que menciona los siguientes: Reino Unido (18 días), Estados Unidos (12 días), Canadá (3), Europa Continental, (Alemania, Francia, Suiza, Italia, Holanda, 23 días), Asia (Singapur, Australia, Hong Kong 5 días) y Latinoamérica (Chile, Brasil y Méjico, 5 días).

* Certificado expedido por D. Miguel y D.ª Paulina como representantes de Banco Santander Investment Bolsa de fecha 25 de mayo de 2015 en el que se indica la condición del recurrente como Managing Director y su actividad de asesoramiento a una serie de entidades no residentes en España, entre las que incluye algunos ejemplos. Asimismo, se indican las fechas de los viajes, lugar de destino, días y función ejercitada como 'servicios de asesoramiento a entidades no residentes sobre recomendaciones de inversiones en valores cotizados en mercados organizados.

* Certificado expedido por Santander Investment Bolsa S.V SA de fecha 21 de mayo de 2019 y firmado por D. Ricardo en el que asevera que el actor en su calidad de Manging Director, ha prestado exclusivamente servicios de asesoramiento de inversiones (exportaciones de servicios financieros) a entidades extranjeras no residentes en España en los ejercicios fiscales 2015, 2016 y 2017, sin que dichos servicios comprendieran los de comercialización de productos financieros.

* Documento 'Thinking Macro', fechado en junio de 2014, del Banco Santander Global BAnking &Markets, elaborado en inglés, sin incorporar ninguna traducción.

* Dos documentos que se refieren a condiciones de acceso a los servicios de análisis en general, sin fechar y sin vinculación a ningún contrato específico. Dos documentos que incluyen nuevamente clausulados de condiciones de contratación sin fechar y redactados en inglés.

* Documentación variada de viajes.

Debemos comenzar señalando que parte de la documentación se encuentra redactada en inglés, sin que se hubiera acompañado la preceptiva traducción al efecto. Por tanto y en todo caso, estos documentos carecen con carácter general de fuerza probatoria al encontrarse redactados en idioma extranjero y no venir acompañados de traducción, conforme se desprende del artículo 144 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y por el hecho de no haberse aportado cumpliéndose las exigencias previstas en el artículo 268 en relación con el artículo 325 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

De cualquier forma, dichos documentos, al igual que el resto de los clausulados aportados son absolutamente inexpresivos de los concretos trabajos realizados por el recurrente en el extranjero en cuanto se desconoce su conexión con los hechos controvertidos que se dirimen en el presente procedimiento. No se puede obviar que es una documentación que no contiene fecha, ni firma, desconociendo la relación que puede tener con los servicios prestados a las empresas extranjeras por parte Santander Investment Bolsa S.V.S.A.

Así las cosas, la prueba se reduce exclusivamente a los certificados que han sido expedidos por la compañía empleadora y residente en España. Si bien, se observa que un certificado se refiere a los ejercicios 2015 a 2017, cuando aquí se está deliberando la cuestión relativa al ejercicio 2014. Ambos certificados son además contradictorios, pues en el primer certificado se alude a que la relación que el Banco mantiene con tales entidades es exclusivamente comercial, mientras el segundo afirma que los servicios prestados por el recurrente no comprenden la comercialización de los productos.

Ahora bien y al margen de lo anterior, se debe destacar lo siguiente en cuanto al cumplimiento de los requisitos legales:

En primer lugar, los tres certificados expedidos por la compañía empleadora hacen referencia a labor del recurrente como Managing Director. Sobre este extremo, se debe resaltar que el recurrente no aporta ninguna prueba que pueda acreditar la realización de un trabajo de asesoría personalizado para cada cliente, ni tampoco existe constancia de las facturas de la prestación de servicios entre empresas. Esto es, no existe ninguna prueba que acredite que las visitas hubieran llevado aparejada una factura ad hoc por las prestaciones de servicios de asesoramiento realizadas por el recurrente y por las que se solicita el beneficio fiscal y ello a pesar de que uno de los certificados asevera que las entidades no residentes remuneran vía comisión bursátil al Banco Santander el servicio de compraventa de valores bursátiles por un lado y por otro lado, el servicio de asesoramiento prestado por el recurrente. De modo que no existe una prueba contundente que permita demostrar que las tareas realizadas por el recurrente no sean las propias del desempeño de su cargo como Managing Director.

En segundo lugar, no se ha probado el beneficio que se reporta a la entidad extranjera. El beneficio a la entidad Santander es obvio en la medida en la que recibe una comisión. Ahora bien, ello no es suficiente, pues el requisito ineludible para el reconocimiento de la exención exige que se reporte un beneficio a la empresa destinataria de los servicios y eso no se ha producido en las presentes actuaciones. En este sentido, ni siquiera se conocen las empresas destinatarias a las que se prestó servicios, pues el certificado de la empleadora, únicamente menciona algunas de estas entidades en Reino Unido, Francia u Holanda, cuando los viajes se registraron también a Alemania, Polonia, Estados Unidos, Oriente Medio o Canadá. En ningún momento, se ha establecido una conexión clara entre los trabajos realizados en cada viaje y el beneficio directo de cada viaje.

En tercer lugar, se desconoce el importe exacto de las retribuciones percibidas por los trabajos realizados en el extranjero. No se puede obviar que la demanda calcula el importe de la exención en proporción a los días destinados en el extranjero, según el salario medio percibido por día en cada una de las anualidades. Dicha cantidad no coincide, además, con el documento modelo 190 presentado por la entidad. Tal como se ha indicado por los órganos de gestión, la propia empresa consideró como sujetos, los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos.

El recurrente tanto en sus alegaciones como en la demanda cuantifica el importe que considera que ha percibido por los trabajos realizados para entidades no residentes, únicamente partiendo del importe total de las retribuciones diarias abonadas por la entidad Santander Investiment Bolsa y multiplicándolo por el número de días en los que se prestaron servicios en el extranjero en cada uno de los ejercicios. Pero este prorrateo en modo alguno determina que ese fuera precisamente el concreto importe percibido por trabajos realizados en el extranjero para aquellas entidades no residentes, máxime cuando se asegura que el servicio de asesoramiento se abonó de forma independiente.

Sobre este extremo, se debe puntualizar que no resulta procedente efectuar una valoración porcentual por el número de días según el total de la retribución bien anual o bien diaria, pues es claro que en este supuesto, no se estaría efectuando una valoración de la retribución efectiva percibida por el trabajador por la realización de esos concretos trabajos efectuados en el extranjero. Por el contrario, esta fórmula para el cálculo de la remuneración se percibe como un indicio de que las tareas realizadas forman realmente parte del trabajo ordinario del recurrente para su ente matriz.

Asimismo, los certificados presentados han sido emitidos por la empresa Santander y no por cada una de las empresas destinatarias de los servicios y a quienes en principio les correspondía percibir la ventaja o utilidad de los trabajos realizados en el extranjero.

De cualquier forma, lo que se debe retener es que los certificados no concretan las funciones que el recurrente ha desarrollado, ni mucho menos se ha puesto en relación con las funciones realizadas para cada una de las empresas destinatarias en cada uno de los viaje, más allá de la mera referencia genérica a la actividad de asesoramiento, pero sin especificar las tareas u operaciones realizadas al efecto. En conclusión, no se ha logrado acreditar a través de la prueba documental aportada que se cumplan las premisas exigibles para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p LIRPF y en este sentido, debe soportar las consecuencias de la orfandad probatoria.

CUARTO.-Interpretación razonable. Por último, se cuestiona el Acuerdo sancionador al mencionar que el recurrente efectuó una interpretación razonable de la norma. Sobre este aspecto, esta Sección, ya se ha pronunciado en diversas ocasiones como es el caso de la Sentencia Sección Apoyo de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018.

La interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad del art. 179.2.d) de la LGT, tampoco puede ser apreciada. La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que ' aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables - como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad'.

La jurisprudencia viene señalando que no es suficiente con dar una explicación de las razones de la conducta realizada y que esta explicación sea por sí misma razonable, pues en este caso bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Por el contrario, es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido por la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles.

No es esto lo que ocurre en el caso de autos, donde la regularización de la Administración se basa en un déficit de prueba sobre la realidad de los ingresos obtenidos en los términos pretendidos por el interesado, acerca del beneficio que se reportan a las entidades destinatarias y máxime cuando el recurrente conocía el criterio que había seguido la Administración en relación con otras liquidaciones anteriores del mismo recurrente.

QUINTO.-Costas procesales.- Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte demandada en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 500 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 156/2018,interpuesto por la Procuradora D.ª Everilda Camargo Sánchez, en nombre y representación de D. Dimas, contra la Resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28-27562-2015 y 28-04263-2016 por la que desestima la reclamación presentada frente el Acuerdo de liquidación dictado en relación con el IRPF, ejercicio 2014 y Acuerdo de imposición de sanción, confirmando las misma.

Todo ello con expresa imposición de las costas procesales limitadas en la cantidad máxima indicada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0156-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0156-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Juan Pedro Quintana Carretero D. Enrique Gabaldón Codesido

D. José María Segura Grau Dª. María Prendes Valle