Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 177/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 421/2016 de 30 de Enero de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 177/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
D. MIGUEL Á. NARVÁEZ BERMEJO.
En la Ciudad de València, a 30 de enero de 2019.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 421/16, interpuesto por D. Pablo Jesús , representado
por la Procuradora Dª. Rosa Correcher Pardo y asistida por el Letrado D. Antonio Martínez Camacho, contra
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba (documental y testifical), y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 30 de enero de 2019, teniendo así lugar.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por D. Pablo Jesús contra la resolución de 17-12-201 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 formuladas contra cuatro resoluciones desestimatorias de sendos recursos de reposición planteados frente a cuatro liquidaciones de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de 2008, 2009, 2010 y 2011, y contra dos sanciones por dichos ejercicios y tributo, por un importe total de 311.752,45 euros.



SEGUNDO.-Del expediente administrativo se desprende que D. Pablo Jesús era en los ejercicios comprobados (2008 a 2011) administrador y socio único de la mercantil ANGEL CASAL ASESORIA DE EMPRESAS, S.L., que figuraba dada de alta en el epígrafe del IAE 841.1 (servicios jurídicos), mientras que el actor estaba dado de alta en el epígrafe 842.1 (Servicios financieros y contables), ejerciendo ambos su actividad en el mismo local, mientras que todos los ingresos producidos en las cuentas bancarias de titularidad del recurrente y de la empresa citada eran consecuencia de las actividades ejercidas por ambos, teniendo un uso compartido de los medios materiales y humanos en el ejercicio de la actividad de asesoramiento esencialmente fiscal.

La Inspección consideró que la contabilidad y los libros registros aportados por el acto y la sociedad que administraba no reflejaban los cuantiosos movimientos de las cuentas bancarias objeto de análisis, por un importe muy superior a los ingresos íntegros declarados por el actor y la sociedad, junto con la circunstancia de que la mayor parte de dichos movimientos bancarios se efectúan en cuentas bancarias del actor, lo que suponía una evidente confusión entre las actividades de asesoramiento de la citada mercantil y del recurrente, por lo que entendió necesario optar por la aplicación del método de estimación indirecta, a fin de determinar el importe de la cuota dejada de ingresar de la forma más precisa posible, procediendo a un reparto del total de ingresos descubiertos y no declarados en función del porcentaje que representa los ingresos declarados, tanto por la persona física como por la jurídica, respecto del total.

Asimismo, la Inspección determinó que tanto el obligado tributario como la mercantil satisficieron mayores cantidades en concepto de sueldos y salarios que las declaradas. En ambos ejercicios se ha incrementado el importe de los gastos deducibles en concepto de gastos de personal.

Como consecuencia de ello, se regularizó la situación del actor relativa al IRPF del 2008 al 2011 mediante las correspondientes liquidaciones de deuda, sancionado su conducta mediante la imposición de sanciones, que fueron confirmadas en reposición y posteriormente por el Tribunal Económico Administrativo Regional.

La demanda cuestiona la actuación administrativa y solicita su anulación por considerar que se fundamenta en la entrada y registro del local de negocio autorizada por el auto de 5-4-2013 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Elche, que incurrió en falta de motivación y de proporcionalidad, estando fundado en información falsa de la AEAT, siendo ilegales las pruebas obtenidas en dicha entrada y registro. Por ello, se alega que no hay pruebas de la conducta imputada al actor, existiendo error en las liquidaciones por indebida cuantificación de los ingresos y de la estimación indirecta, pues las entradas en cuentas derivadas de las remesas de efectos, recibos y cheques se correspondían con descuentos de clientes con problemas de financiación, procediendo el recurrente al descuento en sus cuentas bancarias para a continuación entregarles el dinero, sin cobrarles ninguna clase de comisión, que posteriormente aquéllos le devolvían. Asimismo, se alega que las primeras actas de 7-2-2014 fueron firmadas por el actor de conformidad, siendo irregularmente revocadas y sustituidas por otras actas y liquidaciones sin la adecuada motivación y sin la necesaria justificación. Finalmente, y respecto a las sanciones, deben ser anuladas como consecuencia de la disconformidad a derecho de las liquidaciones de las que traen causa.

Se opone a la demanda la Abogacía del Estado, que señala que el auto de entrada del Juzgado es firme e inatacable, que las entradas en las cuentas bancarias del actor correspondían a ingresos por sus actividades de asesoramiento, sin prueba en contrario, siendo pertinente la aplicación del método de estimación indirecta de ingresos y su resultado proporcional. En cuando a las sanciones, se consideran procedentes por resultar acreditada la culpabilidad del actor.



TERCERO.- La primera cuestión planteada por la demanda viene referida al autode 5-4-2013 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Elche, que autorizó la entrada y registro del local del actor en fecha 17-4-2013, sobre el que se alega que no se encuentra motivo y no respeta la necesaria proporcionalidad, vulnerando derechos fundamentales con ello, por lo que considera ilegal la entrada y registro.

Sin embargo, dicho auto es una resolución judicial firme por no haber sido recurrido en apelación ante esta Sala en el plazo de quince días desde su notificación, no pudiendo en este proceso reabrir un debate ya finalizado por el principio de seguridad jurídica y por el propio consentimiento del auto por el actor. Por ello, no puede esta Sala entrar a valorar los argumentos de la demanda referidos a una resolución firme e inatacable, así como tampoco cabe cuestionar la información proporcionada al Juzgado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues forma parte de dicha resolución y no fue impugnada en tiempo y forma.

Por ello, no cabe apreciar ni son admisibles los alegatos referidos a la ilegalidad de las pruebas obtenidas por el registro, ni cabe invocar extemporáneamente la vulneración de derechos fundamentales.



CUARTO.-En cuanto a la alegación de la demanda sobre que las primeras actas de 7-2-2014 fueron firmadas por el actor de conformidad, siendo irregularmente revocadas y sustituidas por otras actas y liquidaciones sin la adecuada motivación y sin la necesaria justificación, tampoco puede aceptarse por no ser pertinente.

En efecto , en aquellos casos en los que se formalice un acta de conformidad, el artículo 156.3 Ley General Tributaria dispone que la liquidación se entenderá producida y notificada de acuerdo con la propuesta formulada en el acta salvo que en el plazo del mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta se notifique al obligado tributario un acuerdo del órgano competente para liquidar en el que se ordene completar el expediente mediante la realización de actuaciones que procedan.

Eso es lo que ocurrió en el presente caso, pues firmadas las actas de conformidad con fecha 7-2-2014, dentro del plazo citado de un mes, por resolución de 20-2-2014, el Inspector Jefe ordenó que se completara el expediente mediante un acuerdo en el que se dijo: ' Se considera necesario completar las actuaciones realizadas con el fin de obtener pruebas documentales de las afirmaciones mencionadas tanto en lo relativo a las entradas y salidas en cuentas bancarias, como al resto de manifestaciones realizadas con el fin de determinar la naturaleza de las mencionadas operaciones y la tributación que de las mismas se deriva.

Por todo lo expuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 156.3.b) LGT y en el artículo 187.3.c) RGAT, SE ACUERDA dejar sin efecto el acta de conformidad formalizada y ordenar completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias'.

Queda claro, pues, que la actuación referida es conforme a derecho, estando adecuadamente motivada en los párrafos anteriores de la mencionada resolución, que dicen: ' A lo largo de las actuaciones se han realizado afirmaciones por parte del obligado tributario recogidas en las diferentes diligencias extendidas por la Inspección y reproducidas en las actas incoadas. Entre ellas: -El obligado tributario manifestó en la diligencia nº 8 'las entradas en cuentas bancarias derivadas de las remesas de efectos, recibos y cheques se corresponden con descuentos de conocidos míos, muchos de ellos figuran asimismo como clientes míos, los cuales poseían problemas de financiación por lo que yo procedía al correspondiente descuento (que normalmente era de 90 días) en mis cuentas bancarias y a continuación les entregaba el dinero, sin cobrarles por ello ninguna clase de comisión. Posteriormente ellos me devolvían el dinero que fundamentalmente era o bien en efectivo que posteriormente yo ingresaba en las cuentas bancarias o bien mediante transferencia directa'.

-Asimismo reconoció el obligado en la diligencia nº 8 que de los ingresos en efectivo producidos en las cuentas bancarias, en relación con el total de ingresos conjuntos declarados tanto por su actividad profesional como por la sociedad, existe aproximadamente una parte de los mismos que se corresponde con ingresos no declarados y que el contribuyente cifra en un 20% de dicha diferencia.

- En diligencia nº4, se le preguntó respecto a las mercantiles MENKEEPER SL (B11511631) y MENKEEPER SEGURIDAD SL (B72028152), ambas con domicilio fiscal y social situado en Cádiz, en las que consta el contribuyente como presentador de las declaraciones de las mismas por los ejercicios 2010 y 2011.

El compareciente manifestó que les ha prestado servicios de tema laboral y de confección y presentación de declaraciones y que los tiene como clientes porque los dueños de ambas empresas son amigos suyos.

Asimismo se pregunta si se procedió al cobro de honorarios por la prestación del servicio de laboral y de confección y presentación de declaraciones manifestando que sí les ha facturado.

Se puso de manifiesto al compareciente que ambas entidades no constaban en los libros registros de facturas emitidas.

-En diligencia nº5 declaró el contribuyente que dichas entidades sí son clientes suyos, que les ha prestado servicios pero que dichos servicios no han sido recogidos en los correspondientes libros registros de facturas emitidas porque no se les ha facturado de forma oficial'.

Por ello, estando la resolución inspectora de 20-2-2014 dictada al amparo del artículo 156.3.b) LGT y en el artículo 187.3.c) RGAT, y estando debidamente motivada, procederá desestimar este motivo de la demanda.



QUINTO.- La demanda alega que existe error en las liquidaciones por indebida cuantificación de los ingresos e incorrecto cálculo de la estimación indirecta, así como que las entradas en cuentas derivadas de las remesas de efectos, recibos y cheques se correspondían con descuentos de clientes con problemas de financiación.

Sin embargo, la 'estimación indirecta' se concibe en la general LGT como un método subsidiario de los otros dos ( artículo 50.4 LGT) en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular.

Así se desprende del art. 53 de la Ley General Tributaria al establecer que: ' 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el art. 158 de esta ley'.

Así pues, dentro de este régimen de estimación la Administración está en situación de acudir a determinados medios de cuantificación caracterizados por permitirle un gran margen de apreciación de datos y antecedentes así como la utilización de elementos indiciarios. Por lo demás, aun cuando a la Administración le sea dado acudir al sistema estimativo indirecto, el sujeto pasivo no queda privado de la posibilidad de probar en vía administrativa o jurisdiccional la contabilidad que considere real y acreditar los elementos esenciales de la base imponible, en este caso del IRPF de los ejercicios inspeccionados.

Cosa distinta de motivar la decisión de acudir al sistema de estimación indirecta es la motivación de la propia estimación indirecta del volumen del vertido. El que esta clase de estimación se sujete a parámetros más flexibles no significa que sea permitida una decisión arbitraria sobre la cuantificación, esto es, que la argumentación ofrecida responda a una mera apariencia que, aunque constatada formalmente, resulte en definitiva de un mero voluntarismo, o que exprese un proceso deductivo absurdo. Al contrario, la decisión sobre este punto ha de ser motivada y apoyada en unos presupuestos fácticos reales.

Pues bien, la Inspección en el presente supuesto motivó adecuadamente las razones por las que consideró insuficiente y anómala la contabilidad del actor, explicó las causas de la insuficiente información y de la necesidad de acudir al método subsidiario de estimación indirecta de bases imponible y, finalmente, explicó los indicios y datos tomados en consideración para calcular la deuda tributaria. Es más, en las liquidaciones controvertidas, la Inspección explica el motivo de acudir a la estimación indirecta: ' En este caso para la determinación de la base imponible se ha tenido en cuenta: - Que el obligado tributario ha ejercido durante los períodos objeto de comprobación una actividad profesional de prestación de servicios de asesoramiento fiscal, financiero, contable etc.

- Que la mercantil Ángel Casal Asesoría de Empresas de la que el obligado tributario es socio y administrador desarrolla en las mismas oficinas una actividad de prestación de servicios de asesoramiento muy similar a la desarrollada por el obligado.

- Que en las cuentas bancarias del obligado y de la mercantil existen ingresos por un importe muy superior a los ingresos íntegros declarados por ambas personas.

- Que hay confusión entre la actividad desarrollada por cada una de las personas, así como confusión de los ingresos en cuenta.

- Que no se conoce de ninguna de las dos personas otra posible fuente de rentas diferente a la prestación de servicios de asesoramiento.

En el caso que nos ocupa se ha considerado que todos los ingresos producidos en las cuentas bancarias de titularidad tanto del obligado como de la mercantil, provienen del ejercicio de la actividad de asesoramiento desarrollada por ambas personas El obligado no ha justificado otro origen de esos ingresos, se ha limitado a manifestar que una parte de los mismos se corresponden con el descuento de efectos realizado en nombre de sus clientes. Asimismo manifestó que un 20% de la diferencia entre ingresos en cuenta bancaria e ingresos íntegros declarados, correspondía a prestaciones de servicios no declaradas, cabe preguntarse ¿a que corresponde el 80% restante?.

El obligado no ha diferenciado que ingresos proceden del ejercicio de la actividad de cada una de las personas, de manera que los mayores ingresos comprobados se han imputado a la persona física y a la mercantil en la misma proporción que estos habían declarado los ingresos íntegros, a excepción de los correspondientes a las prestaciones de servicios realizadas a las mercantiles MENKEEPER y MENKEEPER SEGURIDAD SL dado que tanto el obligado como la persona jurídica manifestaron corresponder a servicios prestados por la mercantil'.

Asimismo, en el informe ampliatorio que acompaña a las actas de disconformidad de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se recoge de manera detallada tanto las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, como la situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario, la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases y los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

También consta en las liquidaciones impugnadas la forma en que se ha cuantificado el importe de las prestaciones no declaradas puestas de manifiesto a través de las entradas de fondos en cuentas bancarias y la forma en que se ha producido su distribución entre el recurrente y la mercantil ANGEL CASAL ASESORÍA DE EMPRESAS, S.L., constando que del total de ingresos en cuenta se ha descontado el importe de las devoluciones de recibos, asimismo del total ingresos en cuentas se ha descontado las cantidades que corresponden a las cuotas devengadas del Impuesto sobre el Valor Añadido según las autoliquidaciones presentadas. La diferencia constituye el total ingresos comprobado derivado del ejercicio de las actividades desarrolladas tanto por la persona física como por la jurídica.

Sin embargo, frente a esta actuación inspectora, la parte recurrente se limita en el proceso a contradecir los motivos de la aplicación del régimen de estimación indirecta y a cuestionar su resultado, mostrando su disconformidad con los datos e indicios utilizados por la Inspección, pero obviando el hecho de que, frente a una razonada y bien motivada actuación administrativa, aportadora de indicios serios, no caben las meras alegaciones o la aportación de testigos (Sres. Ceferino , Cirilo y Conrado ) que tan solo testimoniaron las prácticas de descuento financiero del primero de ellos, pero sin cuantificarla de forma individualizada ni aportar datos que lo permitieran, siendo por ello testimonios sin relevancia y utilidad procesal. Tampoco se ha acreditado mediante una prueba pericial, por ejemplo, la viabilidad de las afirmaciones y el fundamento de los hechos manifestados en la demanda, de forma que pudieran ser contradichos eficazmente los datos y cálculos de la Inspección tributaria.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo105 de la LGT, que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba en vía administrativa: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, contabilidad correcta, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Por todo ello, procede desestimar este motivo de la demanda, así como la impugnación de las sanciones, que solo se sustentó en la ilegalidad de las liquidaciones de deuda tributaria, sin aportar dato o argumento jurídico contrario a las mismas, lo que exime a esta Sala de cualquier otro pronunciamiento.



SEXTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, la imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala las costas en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por D. Pablo Jesús contra la resolución de 17-12-201 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 formuladas contra cuatro resoluciones desestimatorias de sendos recursos de reposición planteados frente a cuatro liquidaciones y dos sanciones practicadas por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la parte demandante.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4- 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.