Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 181/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 750/2015 de 21 de Febrero de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0013821

Procedimiento Ordinario 750/2015

Demandante:D./Dña. Antonieta

PROCURADOR D./Dña. MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 181

RECURSO NÚM.: 750-2015

PROCURADOR Doña María Iciar de la Peña Argacha

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 21 de febrero de 2017.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 750-2015 interpuesto por Doña Antonieta representado por la procuradora Doña María Iciar de la Peña Argacha, impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27/04/2015, desestimatoria de forma acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional derivado del acta de disconformidad NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2007, por importe total de 16.466,72 euros y de la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra acuerdo sancionador derivado del mismo acta, en cuantía de 16.481, 35 euros, sin reducciones, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 14-02-2017 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de Doña Antonieta , parte recurrente, impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27/04/2015, desestimatoria de forma acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional derivado del acta de disconformidad NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2007, por importe total de 16.466,72 euros y de la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra acuerdo sancionador derivado del mismo acta, en cuantía de 16.481, 35 euros, sin reducciones.

En esta resolución se confirman los dos actos recurridos en consideración a que como aprecia la Inspección la reclamante es socia de la entidad Moon Media Advertising SL, antes Orange Media Advertising SL, con un porcentaje de participación del 6% y de la sociedad NCA y Asociados con un porcentaje de participación del 10% y factura a la primera a través de la sociedad Luang Prabang SL, de la que es socia y administradora única sin que esta sociedad tenga otros medios personales y materiales que ella misma, servicios de publicidad y Luang retribuye a su socia mediante comisiones por captación y fidelización de clientes.

Para justificar la prestación de los servicios se aporta contrato de agencia y un informe sobre Periféricos en España para Orange Media Advertising SL y Brother Iberia SL , pero no se justifican servicios concretos derivados del contrato ni la intervención de Luang ni de la reclamante en el informe y los pagos se efectúan en la cuenta de Luang en la que figura como única apoderada.

Además no coinciden las cantidades que resultan de los contratos y de las facturas y no se justifica la compensación en el año siguiente que se alega y hay casi coincidencia en las cantidades que se facturan y se comprueba que la participación de los socios en el capital social.

Infiere la Inspección de acuerdo con la prueba de las presunciones que los servicios en realidad no se han prestado y que concurre simulación a los efectos del articulo 16 de la LGT y la interpretación jurisprudencial de esta figura, por la discordancia entre la voluntad querida y la manifestada, ya que se manifiesta una prestación de servicios y en realidad se trata de una remuneración al socio por participación en los fondos propios de Moon, con cabida en el articulo 25.d) de la Ley 35/2006 que deben calificarse de rendimientos de capital mobiliario e imputarse a la reclamante como tales.

Rechaza la deducción por la reclamante de las retenciones que debieron ser practicadas en aplicación del articulo 99.5 de la Ley 35/2006 , porque de acuerdo con las sentencias del TS de 4/11/2010 y de 2/12/2010 , que interpretan el articulo 101.5 del TRLIRPF, ha de estarse al momento de la declaración y no se habían practicado retenciones por el pagador.

En cuanto la sanción, la reclamante niega la existencia de la conducta tipificada imputada porque se aprecia simulación y se produce una devolución y la existencia de culpabilidad por concurrencia de interpretación razonable de la norma fiscal aplicable cual es la aplicación del valor normal de mercado a las operaciones vinculadas entre los socios de las sociedades profesionales y estas, sin embargo la obligado tributaria no declaro todos sus ingresos y dejo de incluir los rendimientos de capital mobiliario por la retribución al capital propio de la entidad Moon encubiertos bajo una aparente prestación de servicios inexistente mediante una sociedad interpuesta de la que era socia y administradora única, concurriendo ocultación empleo de medios fraudulentos mediante facturas falsas o falseadas, presentado una declaración incompleta e inexacta, de modo que la culpabilidad queda justificada y no cabe alegar interpretación razonable de la norma fiscal como se alega.

SEGUNDOLa parte recurrente solicita en la demanda que se anule el acuerdo recurrido, la liquidación y el acuerdo sancionador y subsidiariamente se reduzca a cero los rendimientos de actividad económica declarados y aplique las retenciones que el pagador debió practicar sobre los rendimientos de capital mobiliario y alega en síntesis que:

Los servicios se prestaron por Luang a Moon y así lo prueban las facturas el contrato, el informe, la certificación de Brother Iberia SL aportados y los pagos recibidos. La Inspección debió oficiar a los clientes finales de Moon para comprobar la realidad de los servicios facturados.

Los dos indicios que aprecia la Inspección no están probados y de estarlo son insuficientes y desproporcionados para concluir que hubo simulación, que los servicios no se prestaron y que eran en realidad pago de dividendos, pues el primero de falta de coincidencia entre los importes de las comisiones y los importes facturados si era nimia no se compensaba y si la diferencia era mayor se compensaba al año siguiente y el segundo indicio, de coincidencia entre los importes facturados y el porcentaje de participación de los socios en Moon, parte de datos que de concurrir, unos socios donarían parte de sus beneficios a los otros y no es creíble, además son datos en términos relativos y no absolutos y se aplican ajustes a otros socios que no proceden para alcanzar la coincidencia pretendida.

Si definitivamente las cantidades imputadas por Luang son rendimientos de capital mobiliario deben eliminarse los rendimientos de actividades económicas declarados con la misma procedencia porque sino las mismas rentas tributan dos veces.

Se debe reconocer su derecho a deducir de la cuota las retenciones que debió practicar Moon sin que resulte de aplicación la doctrina jurisprudencial invocada. Se trata de una obligación la del retenedor autónoma e independiente del derecho del perceptor a deducir las retenciones que debieron practicarse.

En cuanto a la sanción, la falta de prestación de servicios no ha sido debidamente contrastada con los terceros clientes de Moon y la simulación no se ha probado solo se basa en meras sospechas, habiendo explicado ya que la diferencia entre las cantidades que resultan del contrato y las facturadas cuando era suficiente se compensaba en el año siguiente y la operación que hace la Inspección es una burda y desproporcionada para hacer cuadrar los importes facturados con el porcentaje de participación en el capital social relativa de cada socio de Moon e implica reconocer que los servicios se prestaron. Se vulnera la presunción de inocencia y de buena fe a favor del contribuyente. Concurre una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable.

El Abogado del Estado mantiene que la sociedad Luang carecía de infraestructura de medios personales y materiales salvo ella misma y su propio domicilio que no añadía ningún valor y viene a reconoce que los servicios facturados fueron prestados por ella.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso reproduciendo los argumentos del acuerdo impugnado, se refiere a la concurrencia de simulación del articulo 16 de la LGT por la existencia de una discordancia entre la voluntad querida y la manifestada, de un negocio simulado de prestación de servicios de publicidad y otro disimulado de distribución de beneficios para cuya determinación debe acudirse a la aplicación de la prueba de las presunciones del articulo 108 de la LGT , a las consecuencias de la interposición de sociedades para la prestación de servicios profesionales con finalidad de elusión fiscal en cuanto a los tipos impositivos en cuanto a los gastos posible exención en el Impuesto sobre Sucesiones para la transmisión de activos en sede de la sociedad y de no declaración de dividendos que se conducen de la sociedad al socio, invoca la sentencia nuestra de 9/04/2015 y considera que existen los hechos apreciadas por la Inspección en cuanto a la coincidencia de los importes recibidos por los socios con su participación social en Moon y las diferencias entre los importes que resultan de los contratos y de las facturas sin que se haya acreditado la prestación de servicios siendo Luang una sociedad instrumental que no añade ningún valor y no tiene otros medios que a la propia recurrente y tampoco ha podido prestar los servicios que facturó, también reproduce los argumentos de la Inspección en cuanto a que los servicios tampoco queda justificado que los prestase la actora, estima que hay simulación y que bajo el negocio aparente de la prestación de servicios se encubre la retribución al socio por participación en los fondos de la entidad Moon en proporción a su participación social y al que deben imputarse como rendimientos de capital mobiliario; no procede la deducción de las retenciones que el pagador debió practicar en virtud de la doctrina jurisprudencial invocada y por otra parte la Inspección tampoco ha podido exigir las retenciones al pagador y se produciría una situación de enriquecimiento injusto en contra de los intereses de la Hacienda Pública y en cuanto la sanción, se remite al acuerdo recurrido.

CUARTOLa parte recurrente cuestiona la legalidad del acuerdo del TEAR de Madrid de referencia, que confirmo la liquidación provisional de 5/03/2013 practicada por la Inspección de los Tributos del Estado, derivada del acta de conformidad NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2007 y el acuerdo sancionador de 17/09/2013 derivado del mismo procedimiento inspector.

Los hechos mas relevantes de la regularización y cuya consignación resulta precisa para resolver el litigio son los siguientes:

-La recurrente se encontraba dada de alta en el epígrafe 844 del IAE de servicios de publicidad y relaciones públicas y presentó declaración del IRPF de 2007 (rendimientos de actividad económica en estimación directa 32.768,12, base imponible general 68.941,20, base imponible del ahorro 21.193,80, cuota 23.903,13 y resultado 2.443,34).

-la recurrente y otras personas físicas son socios de las entidades Moon Media Advertising SL, antes Orange Media Advertising, en las proporciones siguientes:

poner los cuadros de la pagina 4

-los socios de las sociedades NCA Y ASOCIADOS SA y MOON MEDIA ADVERTISING SL (antes ORANGE MEDIA ADVERTISING SL han constituido sociedades (en algunos casos con cónyuges y/o familiares) que perciben ingresos de aquéllas en concepto de diversos servicios prestados; dichas sociedades operan de forma casi exclusiva con MOON MEDIA ADVERTISING SL (antes ORANGE MEDIA ADVERTISING SL) y/o NCA Y ASOCIADOS SA.

-Se han aportado los contratos suscritos con las sociedades y socios, así como copias de facturas y medios de pago. Se han aportado, además, documentos e informes relativos a los servicios prestados. En el caso de servicios de captación de clientes, según la información facilitada las comisiones se pactan en un porcentaje sobre la inversión neta en medios contratada por cada cliente.

-Todos los socios de Moon salvo Don Nemesio han constituido sociedades (con cónyuges y/o familiares) que perciben ingresos en concepto de comisiones por la captación y fidelización de clientes. El socio E los percibe directamente. Dichas sociedades operan de forma casi exclusiva con ORANGE MEDIA ADVERTISING SL y/o NCA Y ASOCIADOS SA.

-Se han aportado por ORANGE MEDIA los contratos suscritos con las sociedades y socio, así como copias de facturas y medios de pago. Se han aportado, además, documentos e informes relativos a los servicios prestados.

-Según estos documentos la administradora y socia única de Luang Prabang SL es NUM003 Antonieta a la que exclusivamente satisface retribuciones.

- Antonieta tiene los siguientes porcentajes de participación:

6 % Orange Media Advertising SL

10 % NCA y Asociados SA

-La comisiones facturadas por B84671189 LUANG PRABANG SL (Mismo domicilio que su socio) son:

2006 77.869,07 € de comisiones, 67.920,00 € facturado y 9.949.07 € de diferencia.

2007 62.543,99 € de comisiones, 73.263,00 € facturado y - 10.719,01 € de diferencia.

Las diferencias correspondientes al ejercicio 2006 no figuran contabilizadas al cierre del ejercicio ni registradas en las facturas emitidas en el 2007. Las diferencias correspondientes al ejercicio 2007 no figuran tampoco contabilizadas al cierre del ejercicio.

-El cobro de las facturas emitidas por LUANG PRABANG SL a la sociedad ORANGE MEDIA ADVERTISING SL ha sido contabilizado en la cuenta bancaria de la entidad, de la cual Da Antonieta figura como única autorizada en el ejercicio 2007.

-Se ha presentado como documentación acreditativa de las prestaciones del socio /sociedad:

- Un informe, denominado 'EL MERCADO DE PERIFÉRICOS EN ESPAÑA', elaborado para ORANGE MEDIA ADVERTISING SL y BROTHER IBERIA S.L. por la entidad LUANG PRABANG SL, y a nombre de Antonieta , Técnico Sénior de Luang Prabang S.L. No se ha aportado documentación adicional que acredite la participación de la sociedad /socio en su elaboración.

-Las liquidaciones y los cálculos presentados no coinciden con los pagos realizados en concepto de comisiones devengadas, como figura en los listados incorporados al expediente.

-El análisis comparativo de las retribuciones satisfechas a todos los socios de Orange Media Advertising S.L. arroja en siguiente resultado: La cuenta 6071002 COMPRAS COLABORADORES ha puesto de manifiesto que de los datos aportados inicialmente por el obligado tributario, comparada la proporción existente entre las retribuciones devengadas por sociedades vinculadas a socios y administradores con su participación relativa en el Capital Social y así resulta:

%participación %retribución retribuciones

Nemesio 12 12,86 146.526,96

ASESORES COMPRA MEDIOS SL 20 21,42 244.205,60

DARMOG CONSULTING SL 10 10,71 122.105,80

Ángel 12 10,24 116.681,96

H ESPERADOR HL 20 14,29 162.839,60

LUANG PRABANG SL 6 6,43 73.263

SHOOTING SERVICES SL 20 24,06 274.211,60

Para la obtención de los porcentajes de retribución del señor Ángel , el cálculo se ha realizado sumando la facturación de la entidad la Comunidad de Medios SL y lo obtenido por el propio señor Ángel .

En dichos datos, y una vez realizada la comprobación individual de las operaciones resulta necesario realizar los siguientes ajustes:

Procede agregar el importe de la provisión siguiente en el cómputo de las retribuciones devengadas, por tratarse de servicios prestados en 2007 y pendientes de facturar.

Procede disminuir el importe de la factura emitida por la entidad SHOOTING SERVICES CONSULTING SL en enero de 2007 en el cómputo de las retribuciones devengadas, por tratarse de servicios prestados en 2006 y pendientes de facturar.

Realizados los ajustes y calculada la proporción existente entre las retribuciones devengadas por la sociedades vinculadas a socios y administradores con su participación relativa en relación al contribuyente resulta de 6,15%. Los datos del resto de los socios y sociedades vinculadas se recogen en las actuaciones inspectoras y el acto de liquidación.

-En el análisis de las facturas emitidas por Luang Prabang SL en fecha 31/07/2006 su importe asciende a 31.920 euros, en el apartado de facturas B, a lo que hay que añadir 36.000 euros a razón de 9000 euros en las fechas de 30/09/2006, 31/10/2006 30/11/2006 y 31/12/2006, facturas NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 y a 31/03/2007 18.133 euros, facturas NUM008 . Los datos que corresponden al resto de los socios obran en las actuaciones inspectoras y en el acuerdo de liquidación.

Cabe señalar:

Las facturas NUM009 se emiten en parecida fecha y por los mismos importes por las sociedades de los socios A B y C. Como hemos precisado, su importe obedece al saldo pendiente a 1/1/2006. Es de destacar que los contratos aportados llevan fecha de 1/1/2006, existiendo por tanto operaciones anteriores de importes equivalentes.

Las Facturas B se emiten en fecha próxima a la modificación de la composición del capital social (22/05/2006), mediante la cual se adquieren por los socios citados los porcentajes que se mantienen en 2006 y 2007). Si se suman los importes de las dos facturas emitidas por cada una de las entidades H ESPERADOR, S.L. y ASES. DE COMPRA DE MEDIOS, el total facturado coincide exactamente con los porcentajes de participación relativa de los socios.

Las Facturas NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 se emiten en fechas parecidas, y sus bases coinciden exactamente con los porcentajes de participación relativa de los socios.

La factura NUM007 ha sido emitida por la entidad SHOOTING SERVICES CONSULTING SL en enero de 2007, y que sin embargo se ha deducido como gasto en 2006.

Las Facturas NUM008 corresponden al ejercicio 2007 y sus bases coinciden casi exactamente con los porcentajes de participación de los socios.

Motivación de la liquidación.

Entiende la Inspección que se ha acreditado la discordancia entre las cantidades facturadas, las que resultan de los contratos y las de las comisiones y la coincidencia entre la participación en el capital y el importe satisfecho a los socios/sociedades extendida tanto a los ejercicios 2006 como al 2007.

Considera que se ha producido un supuesto de simulación relativa del articulo 16 de la Ley 58/2003 por la divergencia entre el negocio aparentado de prestación de servicios y el negocio realmente querido por las partes de retribución al socio por su participación en los fondos de la entidad, lo que deduce de los hechos acreditados mediante la prueba de las presunciones del articulo 108 de la misma Ley y en consecuencia aumenta los rendimientos del capital mobiliario en 73.263,00 euros, al considerar que las rentas obtenidas de la entidad MOON MEDIA ADVERTISING SL (ORANGE MEDIA ADVERTISING SL) a través de LUANG PRABANG SL, son retribuciones percibidas por condición de socio, en los términos del art. Artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

De lo que resulta la liquidación provisional, por importe de 16.466,72 euros de los cuales 13.185,08 euros son cuota y 3.281,64 intereses de demora, que fue confirmada por el TEAR de Madrid en la resolución que aquí se recurre.

QUINTOEn primer lugar se plantea en la demanda que los servicios facturados por Luang Prabang SL a Moon Media Avertising SL, antes Orange Media Advertising SL, realmente se prestaron a través de su socia Doña Antonieta como lo acredita el contrato, las facturas, el informe y la certificación de Brother Iberia SL, siendo legítimo la prestación de servicios profesionales a través de sociedades interpuestas.

A resultas de las actuaciones inspectoras han quedado probados los hechos siguientes:

I) La recurrente es socia, administradora y apoderada de la cuenta, en la que se han efectuado todos los pagos, de la entidad Luang Prabang SL en 2007. Esta sociedad tiene como infraestructura para poder prestar servicios a su socia y administradora única y los domicilios de ambas coinciden. Solo satisface retribuciones a su socia.

II)las sociedades Orange Media Advertising SL, después Moon Media Advertising SL, como agencia de medios dedicada al asesoramiento investigación planificación de espacios de tiempo en los medios de comunicación y/o publicidad y su compra y negociación y la entidad Luang Prabang SL, representada por Doña Antonieta , en su condición de empresa de asesoramiento y consultoría en los servicios de planificación publicitaria en medios de comunicación y captación y fidelización de clientes, suscribieron el 1/06/2006 un contrato de agencia para la prestación por parte de Luang a Orange de los servicios de captación, asesoramiento y fidelización de anunciantes para la planificación y compra de espacios publicitarios, en los medios de comunicación, para las campañas de publicidad de los clientes, que aporte a la red de Orange y como contraprestación se reconoce una participación, sobre la inversión publicitaria de los clientes efectivamente realizada durante tres años, desde la incorporación del cliente y de acuerdo con la facturación neta en medios o rentabilidad en precios de mercado entre el 7% y el 10% por cada inversión publicitaria efectivamente realizada, que se devengara cuando Orange reciba el encargo final y el cliente pague. Contratos privados similares fueron suscritos por los demás sociedades/ socio de Orange.

IV) No se aporta ninguna documentación adicional para acreditar los concretos servicios prestados a resultas del contrato anterior solo se ha aportado un informe bajo el título El mercado de periféricos en España, para Orange Media Advertising SL y Brother Iberia SL, que consta emitido por Luang Prabang a través de su socia. No se aporta ninguna documentación complementaria que acredite la participación de la sociedad o de su socia única tales como estudios preliminares y otros.

V) A su vez la socia única de Luang Prabang percibe comisiones por captación y fidelización de clientes que ascienden a 77.869,07 euros en 2006 y a 62.543,99 euros en 2007 y la facturación en esos años es de 67.920 euros y de 73.263 euros. Las comisiones devengadas no coinciden con las liquidaciones y cálculos presentados y tampoco las diferencias se regularizan al cierre de cada ejercicio ni las de 2006 registran en las facturas emitidas lo largo de 2007.

VI) se aporta también una certificación de la entidad Brother Iberia SL en la que se reconoce que los servicios encargados se prestaron.

VII) Doña Antonieta tiene un porcentaje de participación en el capital social Orange Media Advertising Sl de 6%. La participación relativa es del 6,43% teniendo en cuenta que las retribuciones devengadas por la socia ascienden 73.263 euros y hechos los ajustes que la Inspección explica (añadiendo la facturación de Comunidad de Medios SL a la retribución del socio Ángel , retribuciones de servicios prestados en 2007 pendiente de facturar por la sociedad FPR H Esperdor SL y disminuir el importe de servicios prestados en 2006 pendiente de facturar por la sociedad Shooting Services Consulting SL) el porcentaje que corresponde a la retribución devengada es de 6,15%.

Partiendo de estos hechos debidamente probados para la admisión como medio de prueba de las presunciones no establecidas en las leyes,es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humanoy así lo establece el articulo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ,debe demostrarse el enlace que debe haber entre el hecho que se presume y el hecho probado o admitido que fundamenta la presuncióna tenor del articulo 385.2 de la Ley 1/2000 y el articulo 1249 del Código Civil dice quelas presunciones no son admisibles sino cuando el hecho de que han de deducirse este completamente acreditado,preceptos a los que, entre otros, se remite el articulo 106.1 de la citada Ley 58/2003 .

Por otra parte, los requisitos que deben concurrir para la validez la prueba de las presunciones se establecen por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, por todas en la sentencia de 17/02/2014, recurso de casación 651/13 en la que se afirmase ha de tener en cuenta que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba(...)

Sentado lo anterior, de los hechos debidamente acreditados y constatados que hemos recogido cabe inferir, de la misma manera que hizo la Inspección, de acuerdo con la prueba de las presunciones del articulo 108.2 de la LGT , en relación con los artículos 106.1 de la misma Ley, 285 de la LEC y 1249 del Código Civil , que los servicios de agencia facturados por Luang Prabang SL no se han prestado realmente, pues la sociedad no tiene infraestructura para su prestación y tampoco se ha justificado que los hubiera prestado su socia única, quien si había percibido de su sociedad determinados rendimientos. En relación a estos últimos, no hay coincidencia entre las cantidades que resultan del contrato de agencia, las comisiones devengadas y los importes facturados ni se ha justificado que las diferencias se hubieran regularizado al cierre del ejercicio 2007 y tampoco hay concordancia con la rentabilidad alcanzada, pero si una coincidencia sustancial con el porcentaje de participación de la socia en el capital social de Orange Media Advertising SL.

Llegados a este punto y para calificar los rendimientos percibidos por la recurrente debe estarse primero al artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , según el cual,las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validezy tenerse en cuenta la figura de la simulación que aparece regulada por el 16 de la misma Ley, a cuyo tenor:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

En el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en sentido general y de manera concisa puede destacarse la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que se afirma:

'La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.'

En la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , el Alto Tribunal se refiere a la simulación en los siguientes términos:«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC).

En el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, se enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

'en el ámbito tributario, dice el articulo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

A la simulación relativa se refiere la sentencia de la misma Sección y Sala del Alto Tribunal , de 24/02/2016, recurso de casación 4044/14 , al afirmar:7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado).(...)

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

Finalmente, el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación negocial en el ámbito tributario en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual' la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.'

En el supuesto litigioso, constatados los hechos, entiende la Inspección que concurre simulación del articulo 16 de la misma Ley , que el negocio simulado ha sido el de la prestación de los servicios de agencia, que el negocio encubierto y querido ha sido retribuir a los socios por su participación en los fondos de la entidad en proporción a la participación de cada uno en el capital social de Orange Media Advertising SL y que estas rentas deben calificarse de rendimientos de capital mobiliario del articulo 25.1.d) de la Ley 35/2006 .

Esta decisión es ajustada a Derecho, ya que ha quedado definitivamente probado que los servicios de agencia facturados por Luang Prabang SL a la entidad Orange Media Advertising en 2007 no fueron prestados por esta sociedad que carecía de medios para ello ni tampoco por su socia única y que los rendimientos percibidos por esta última de Orange Media Advertising SL, a través de la entidad Luang Prabang SL, retribuían a la socia por su participación en los fondos propios de Orange Media Advertising, en proporción a su porcentaje de participación en capital social de esa entidad, que correctamente han sido calificados de rendimientos del capital mobiliario con cabida en el articulo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , a cuyo tenor,Tendrán la consideración de rendimientos íntegros de capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

Por otra parte en respuesta a las alegaciones de la recurrente.

Ya hemos señalado reiteradamente que los servicios concretos facturados por Luang Prabang SL a Orange Media Advertising no se han prestado ni por esta sociedad ni por la recurrente; no se niega que los clientes finales de Orange Media Advertising pudieran recibir los servicios, lo que se niega es que se prestasen de la forma aparentada y por tanto resultaba innecesario que la Inspección hiciera indagaciones haciendo requerimientos a dichos clientes.

Dice también la parte actora que son solo dos los indicios que aprecia la Inspección que no acreditan la simulación o no tienen poder suficiente para acreditarla, porque las diferencias entre los importes de las facturas y las comisiones devengadas se compensaba al ejercicio siguiente si tenían entidad suficiente y los cálculos de los porcentajes de participación relativa de los socios en el capital social de Orange Media Advertising en relación al los importes percibidos por los socios a través de sus sociedades o directamente, en el caso de uno de ellos, son desproporcionados y una burda operación para hacerlos cuadrar y lo son también los ajustes.

Los indicios apreciados por la Inspección son varios y la parte recurrente olvida lo esencial y es que no se ha justificado la prestación de los servicios facturados.

En cualquier caso las compensaciones de los desajustes entre los importes de las comisiones y de las facturas al ejercicio siguiente no lo sido probado por el contribuyente y desde luego no se habían hecho al cierre del ejercicio comprobado de 2007 y los cálculos efectuados por la Inspección para fijar los porcentajes de participación relativos en relación a las importes percibidos por los socios a través de sus sociedades, y de uno de ellos directamente, guardan el rigor necesario puesto que tienen en cuenta las cantidades finalmente percibidas por cada socio haciendo un ajuste positivo para las cantidades devengadas en 2007 pero no facturadas y de signo negativo para las cantidades devengadas en 2006 no facturadas. La recurrente dice también que se produce una donación de unos socios a otros pero en ninguno de los casos el porcentaje de participación relativo que resulta es inferior al porcentaje de participación que tienen en el capital social de Orange Media Advertising.

Se solicita también por la parte actora que de acogerse la tesis de la Inspección, le sean devueltos los rendimientos de actividades económicas declarados porque al regularizarse como rendimientos de capital mobiliario tributa dos veces por la misma renta. Esta cuestión no puede tener acogida porque la Inspección ha seguido las actuaciones inspectoras con un alcance parcial, determinante del carácter provisional de la liquidación, conforme a los artículos 101 y 148.2 de la Ley 58/2003 y 178.3 y 190.1 del RGAT, limitándose a la comprobación de operaciones con Orange Media Advertising SL/Moon Media Advertising SL, en 2007 y por tanto sin comprobar los rendimientos de actividades económicas percibidos por el sujeto pasivo.

En esta situación correspondía a la recurrente acreditar, según el principio de la carga de la prueba del articulo 105 de la LGT , probar que los 32.768,12 euros declarados como rendimientos de actividad económica en estimación directa se correspondían con los rendimientos de capital mobiliario imputados por la Inspección de 73.263 euros en la parte concurrente y solo lo alega.

Y la última pretensión es que se apliquen las retenciones que el pagador de los rendimientos de capital mobiliario debió practicar, reconociendo su derecho a que sean deducidas. La recurrente alude al enriquecimiento injusto, al carácter autónomo de la obligación de retener y del derecho también independiente del retenido a deducir la retención que debió practicarse. La Administración por su parte se refiere a que no se regularizaron las retenciones en sede de la sociedad y que debe estarse al criterio jurisprudencial expresado en las sentencias que invoca debiéndose estar al momento de presentación de la declaración.

El articulo 99 de la ya citada Ley 35/2006 , regula la obligación de practicar retenciones que compete a las entidades y personas jurídicas que abonen rentas sujetas al impuesto y en el número 5, en el texto vigente en el ejercicio 2007, dispone:

5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.

En este caso no se cumple el presupuesto de la norma, porque la falta de retenciones no es solo imputable al retenedor, sino que se debe a la connivencia entre retenedor y perceptor de los rendimientos al que se debió retener o retenido. El retenedor en efecto no practicó retenciones sobre las rendimientos de capital mobiliario que abonó, al dar apariencia de que retribuía una prestación de servicios, pero el retenido era la otra parte implicada en el mismo negocio afectado por la simulación.

Por otra parte, este el criterio que viene siguiendo esta Sección en aquellos casos en los que no se practican retenciones por causa imputable a las dos partes afectadas, retenedor y retenido.

SEXTOSe recurre también el acuerdo sancionador de 17/09/2013 derivado de las mismas actuaciones inspectoras por el que se impone a la recurrente una sanción de 16.481,35 euros por infracción del articulo 191.1 de la Ley 58/2003 , de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se califica de muy grave por la utilización de medios fraudulentos del articulo 184.3 b ) y c) de la LGT y 4.3 del RGST y se aplica el criterio de graduación de concurrencia de perjuicio económico previsto por el articulo 187.b) de la LGT y se incrementa en un 125% de la base.

Sostiene la parte recurrente que no se acredita su culpabilidad y que se vulneran los derechos de presunción de inocencia y buena fe.

Pues bien, el principio de culpabilidad se recoge en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

SÉPTIMOLa jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que corresponde a la Administración Tributaria justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario y para ello hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con el requisito de culpabilidad del obligado tributario, el acuerdo sancionador aquí recurrido expresa lo siguiente:

'(...)A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que durante el periodo objeto de comprobación el obligado tributario no incluyó en su autoliquidación por el ejercicio 2007 la totalidad de los ingresos, al no haber declarado rendimientos del capital mobiliario por importe de 73.263,00 euros, cantidad que fue percibida de la entidad MOON (antes ORANGE) MEDIA ADVERTISING SL, a través de LUANG PRABANG SL- de la cual poseía el 100% del capital social-, y que se han calificado como utilidades percibidas por la condición de socio.

Asimismo y como ya se dijo por esta Oficina Técnica en el fundamento octavo del acuerdo de liquidación el obligado tributario, por medio de la sociedad LUANG PRABANG S.L. (NIF B84671189) -de la cual poseía una participación del 100 % en su capital social, se sirvió para simular una supuesta prestación de servicios a la sociedad MOON ADVERTISING SL de la cual también era socio, encubriendo, bajo la apariencia del pago de los mismos por dicha entidad, una autentica retribución al capital propio satisfecha al socio.

En relación a los hechos documentados en las facturas objeto de regularización respecto de los que no ha quedado probada la realización de los servicios documentados y han sido calificados como retribución de los fondos propios.

(...)

En consecuencia aplicando los criterios expuestos anteriormente, de los datos que resultan del expediente tanto de comprobación como sancionador, ha quedado acreditado que los hechos documentados en los justificantes aportados no han podido llegar a realizarse, por lo que se aprecia la existencia de simulación en los documentos justificativos de los servicios documentados en los mismos, y deben calificarse en consecuencia como una retribución de los fondos propios de la entidad y por tanto rendimientos del capital mobiliario para la persona física, consecuentemente, el sujeto pasivo presentó una declaración incompleta e inexacta, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, por lo tanto, hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, puesto que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos simple negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 .

(...)

En definitiva, en el presente expediente sancionador el sujeto infractor era conocedor de sus obligaciones tributarias, siendo clara la normativa aplicable y él mismo disponía de los medios necesarios para su íntegro cumplimiento, tal y como lo demuestra el hecho de que el mismo presentó las correspondientes autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del periodo que nos ocupa, si bien de manera errónea o inexacta. De esta manera, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

A nuestro parecer y pese a lo que afirma la parte actora, la argumentación que contiene el acuerdo sancionador recurrido, tras reproducir los hechos y las normas determinantes de la regularización fiscal, incorpora una motivación precisa en relación con la supuesta actuación culpable, vinculando los hechos determinantes de la liquidación origen de la infracción con la conducta que estima, al menos, negligente y con respeto al principio de presunción de inocencia, que exige que en el acuerdo sancionador se razone de forma precisa y con referencia a datos concretos en qué extremos se basa la existencia de culpabilidad, requisito que se ha cumplido en el presente caso y aunque se reproducen todos los datos que corresponden a la regularización se vinculan con la conducta calificada de culpable.

Otra cuestión es que según la recurrente la interpretación razonable de la norma fiscal por ella aplicada excluye la culpabilidad, dado que: I)la falta de prestación de los servicios no ha sido contrastada con los clientes finales y II)la simulación no ha sido probada y se basa en meras sospechas ya que la diferencia entre los importes de ls comisiones y de las facturas se compensaba al año siguiente y la Administración Tributaria ha hecho una burda y desproporcionada operación para cuadrar la facturación y las comisiones devengadas con la participación de los socios de Orange Media Advertising en el capital social de esta entidad.

El artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en el texto entonces vigente, establece:

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Las cuestiones vinculadas a la interpretación razonable de la norma que se aducen afectan a la regularización, ya fueron planteadas con ocasión de la impugnación de la liquidación y han sido abordadas y rechazadas en la exposición precedente.

Ahora se trata de comprobar si concurre esta causa de exoneración de la responsabilidad del infractor según la Ley y en este caso no se ha producido una interpretación razonable de la norma ni resulta de consultas de la Administración ni de dificultades técnicas en el uso de programas informáticos sino que estamos ante un supuesto de simulación relativa aparentando un negocio de prestación de servicios cuando en realidad el negocio celebrado entre las partes consistía en la retribución al socio en proporción a su participación social y así ha quedado constatado mediante hechos debidamente acreditados.

No es un problema de que los servicios al final no se prestaran en eso la Inspección no entra sino que se prestaran en el modo pretendido por los sujetos intervinientes.

OCTAVOEn atención a las razones expuestas el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte actora a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

A los efectos del número 3 del articulo anterior la imposición de costas se fija en la cuantía máxima de 2000 euros mas IVA, que comprende los honorarios del abogado del estado, atendiendo como circunstancias concurrentes justificativas de la imposición el alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña María Iciar de la Peña Argacha , en representación de Doña Antonieta , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27/04/2015, desestimatoria de forma acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional derivado del acta de disconformidad NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2007 y de la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra acuerdo sancionador derivado del mismo acta, por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0750-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0750-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.