Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 183/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15206/2017 de 06 de Junio de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00183/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0000541
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015206 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Donato
ABOGADO Donato
PROCURADOR D./Dª. MARTA SUAREZ HERMO
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE M ª GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, seis de junio de dos mil dieciocho.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15206/2017, interpuesto por Donato
, representado por la procuradora MARTA SUAREZ HERMO, dirigida por el letrado D. Donato , contra
ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE 16/01/17-IVA
2010-2011-2012.EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000 Y ACUMULADAS. Es parte la Administración
demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el
ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 2.315,09 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 16 de Enero de 2017, pendiente ante este Tribunal la reclamación num. NUM001 y acumuladas a la anterior la. NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 , NUM009 , NUM010 , NUM011 , NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 , NUM016 , NUM017 , NUM018 , NUM019 y NUM020 interpuestas por D. Donato contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, de fecha 25-09-2015, por el IVA de los ejercicios 2010/2011/2012, por cuantía de 2.315,09 €, así como acuerdo sancionador en cuantía de 1.001,31 € Alega, el demandante, como primer motivo de impugnación la improcedencia de la utilización de un procedimiento de comprobación censal por entender que hay un exceso de las actuaciones inspectoras en relación con aquel procedimiento iniciado.

La extensión y el alcance de las actuaciones inspectoras se definen en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante Reglamento de Aplicación de los Tributos), en los siguientes términos: '1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y períodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado.

3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos: a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación. (...).

4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o períodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y período comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas'.

En el presente caso, en el primero de los procedimientos iniciados, el alcance fue parcial y se extendió a la comprobación censal de los requisitos formales y la correcta llevanza de los libros de contabilidad, relativos a los períodos 2005 a 2008.

A las actuaciones de comprobación censal y de otras obligaciones formales se refieren los artículos 144 a 154 del RGAT estando las mismas encaminadas a comprobar la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales así como el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

En cumplimiento de la finalidad del procedimiento, las facultades de comprobación que se pueden desplegar se definen en el artículo 144, apartados 1 y 2, del Real Decreto 1065/2007 como sigue: '1. La comprobación de la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta, modificación y baja reguladas en los artículos 9 a 11, ambos inclusive, se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172.

2. La Administración tributaria podrá requerir la presentación de las declaraciones censales, la aportación de la documentación que deba acompañarlas, su ampliación y la subsanación de los defectos advertidos, y podrá incorporar de oficio los datos que deban figurar en los censos.' Hay que entender, por tanto, que las facultades de comprobación susceptibles de ser desarrolladas en el seno del procedimiento de comprobación censal son limitadas, dada la naturaleza formal de la obligación que se comprueba, dirigidas, en todo caso, a verificar la existencia o no de discrepancias entre la realidad jurídica y económica de la actividad y su reflejo censal A este respecto y a la vista del expediente administrativo se constata que en fecha 10 de febrero de 2014 se iniciaron actuaciones de comprobación censal que finalizaron según consta mediante diligencia de fecha de 30 de octubre de 2014 (diligencia número siete).

En la diligencia de 10.2.14 se solicitó, por anexo, diversa documentación consistente ,en copia en soporte informático- preferiblemente ficheros EXCEL- de los libros exigibles específicamente por normas de carácter tributario en cuanto a la actividad profesional desarrollada y de cada uno de los ejercicios objeto de comprobación : libro de ingresos, libro de gastos, libro de provisión de fondos y suplidos y , en su caso, libros registro de Impuesto sobre el Valor Añadido , así como justificantes que respalden las anotaciones realizadas en los libros, lo cual entra dentro del margen de actuación dentro de un procedimiento de comprobación censal.

Por tanto cabe distinguir dos procedimientos distintos.

En primer lugar el de comprobación censal que finaliza con la citada diligencia de 30 de octubre de 2014 y un segundo procedimiento de inspección que principia mediante notificación de 9 de octubre de 2014 en el que se pone en conocimiento del recurrente el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general en relación con el período que va del tercer trimestre de 2010 al cuarto trimestre de 2012 respecto del IVA así como actuaciones de comprobación de carácter parcial en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 a 2012 que en este último caso se limita la comprobación de rendimientos de la actividad económica de abogado, y todo ello al amparo de lo dispuesto en el artículo 148 de la ley General tributaria en concordancia con lo prevenido en el artículo 178 del reglamento de gestión.

Del mismo modo se constata que en la primera diligencia extendida en fecha 13 de noviembre de 2014 se hace constar que mediante la presente diligencia se comunica al obligado tributario que la documentación aportada en la comprobación censal periodos 1/2009 a 12/2012 número de expediente NUM022 e iniciada mediante notificación de fecha de 10 de febrero de 2014 se incorpora al expediente núm. NUM021 .

Así las cosas no resultaría aplicable en el presente caso el criterio glosado en la sentencia de esta misma Sala y Sección de fecha veintidós de diciembre de dos mil catorce , citada por el demandante pero extractada de forma parcial.

Decíamos en la citada resolución judicial: ' En cuanto al segundo, en nuestra sentencia de 25/6/12 (recurso 15461/11 ) señalamos que "Sobre las consecuencias de la comprobación censal hemos señalado en nuestra reciente sentencia de 11 de junio del presente año, dictada en el recurso 16429/09 que 'de la actividad de comprobación censal no puede seguir otra consecuencia que la que le es propia en cuanto el ámbito de la comprobación; es decir, lo dispuesto en los artículos 9 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; en síntesis, las particularidades de alta y la comprobación de la veracidad de los datos comunicados por los obligados tributarios en sus declaraciones censales, de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos en poder de la Administración, y mediante el examen de los elementos complementarios que lo pongan de manifiesto. En tal contexto, se podrán incorporar de oficio los datos que deban figurar en los censos o, en su caso, mediante el régimen de los artículos 144 y siguientes, sin que sea posible anudar a dichos particulares comportamientos propios de la comprobación de los conceptos tributarios a que pertenecen lo que implica, en función de todo ello, la estimación del recurso por el primero de los motivos aducidos'".

En tal contexto, pues, hemos apreciado como irregularidad formal la apertura de un procedimiento sancionador por motivos ajenos a los propios de la comprobación censal; algo manifestado en las sentencias citadas y que también ha sido apreciado en las de 30/5/12 (recurso 15092/11 ); 28/5/12 (recurso 15095/11 ) y 15/10/12 (recurso 15815/10 ). Posición ésta coincidente con el criterio manifestado por el TEAC en su resolución de 17/6/14 (rec. 1016/11) en cuanto a que "la obligación tributaria que constituye el objeto del procedimiento inspector, 'comprobación censal', es una obligación de naturaleza formal, a las que hace mención la sección 7ª del capítulo II del título IV del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, ('Actuaciones y procedimientos de comprobación de obligaciones formales'), entre las que se encuentra la comprobación censal. Puesto que el elemento que se ha de comprobar se centra en verificar las operaciones realizadas con varias empresas que reciben facturación, que imputan como gasto, de personas físicas acogidas al régimen de módulos, se debe de determinar por este Tribunal si dicho elemento puede ser efectivamente comprobado en unas actuaciones cuya extensión es la comprobación de una obligación tributaria formal.

Las actuaciones llevadas a cabo concluyen, a través de la articulación de una serie de presunciones sustentadas en el conjunto de indicios comprobados, que las facturas expedidas durante los ejercicios 2003 a 2007 por el obligado tributario contenían datos falsos o falseados, al documentar operaciones que no respondían a una real y efectiva prestación de servicios.

La primera cuestión que se plantea en la presente resolución consiste en determinar la procedencia de imponer una sanción con base en los resultados obtenidos en el seno de un procedimiento inspector que se extiende exclusivamente a la comprobación de obligaciones censales, cuya finalidad es distinta a la que ha sido perseguida, pues la falta de idoneidad del cauce procedimental que ha conducido al conocimiento de los hechos y circunstancias erigidos posteriormente en el soporte probatorio indiciario de la conducta infractora objeto de reproche administrativo determinaría la nulidad de la sanción impuesta, lo que haría innecesario entrar a pronunciarse sobre las cuestiones alegadas por la parte actora.

Las actuaciones de comprobación censal se encuentran reguladas en los artículos 144 a 147 del Real Decreto 1065/2007 y están encaminadas a comprobar la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta, modificación y baja reguladas en los artículos 9 a 11 de aquel Real Decreto, de manera que su elemento teleológico se constriñe a perseguir la corrección de la situación censal del obligado tributario. Así resulta del apartado 3 del artículo 144, al disponer que 'cuando se pongan de manifiesto omisiones o inexactitudes en la información que figure en el censo, la rectificación de la situación censal del obligado tributario se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 145 y 146', posibilitando incluso su apartado 4 acordar, bajo ciertos supuestos, la baja cautelar en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos, señalando al respecto que: 'Se podrá acordar la baja cautelar en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial de las personas o entidades incluidos en ellos mediante acuerdo motivado del delegado o del director de departamento competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previo informe del órgano proponente, en los siguientes supuestos: a) Cuando en una actuación o procedimiento tributario se constate la inexistencia de la actividad económica (...)'.

En cumplimiento de la finalidad del procedimiento, las facultades de comprobación que se pueden desplegar se definen en el artículo 144, apartados 1 y 2, del Real Decreto 1065/2007 como sigue: '1. La comprobación de la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta, modificación y baja reguladas en los artículos 9 a 11, ambos inclusive, se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172.

2. La Administración tributaria podrá requerir la presentación de las declaraciones censales, la aportación de la documentación que deba acompañarlas, su ampliación y la subsanación de los defectos advertidos, y podrá incorporar de oficio los datos que deban figurar en los censos'.

Hay que entender, por tanto, que las facultades de comprobación susceptibles de ser desarrolladas en el seno del procedimiento de comprobación censal son limitadas, dada la naturaleza formal de la obligación que se comprueba, dirigidas, en todo caso, a verificar la inexistencia de discrepancias entre la realidad jurídica y económica de la actividad y su reflejo censal, pero en ningún caso pueden extenderse al conocimiento de todos aquellos datos y elementos cuya investigación en profundidad sería precisa (cuentas bancarias, información de clientes y proveedores...) para disponer de elementos probatorios suficientemente indicativos de la falsedad de las facturas expedidas, y ello por cuanto que, para desplegar ese nivel de comprobación, el Real Decreto 1065/2007 prevé la posibilidad de iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, al disponer su artículo 145.4.d ) que: 'El procedimiento de rectificación censal terminará de alguna de las siguientes formas: (...) d) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de rectificación de la situación censal'.

En el presente caso, se parte de un procedimiento inspector en el cual, en principio, no existiría límite alguno para desplegar el nivel de comprobación requerido para determinar la falsedad o no de las operaciones realizadas y facturas expedidas por el obligado tributario. Ahora bien, el objeto del procedimiento inspector debe ser definido en la propia comunicación de inicio de actuaciones mediante la extensión y alcance del mismo, siendo en este punto, en concreto en la extensión, donde el órgano inspector se ha limitado en sus facultades de comprobación, al definir la extensión del procedimiento como comprobación censal, de modo que la obligación tributaria que se ha de comprobar se reduce a la comprobación de las obligaciones censales referidas.

Ha de concluirse, por ello, que el procedimiento de comprobación censal o la comprobación de la obligación tributaria censal presenta una finalidad y unas atribuciones de comprobación distintas a las perseguidas con las actuaciones que han sido desarrolladas sobre el obligado tributario, dirigidas a comprobar la veracidad de las operaciones realizadas con una serie de entidades, por lo que no constituye el cauce procedimental idóneo para la comprobación de hechos que van más allá de la constatación de la veracidad de los datos censales. Esta irregularidad tiene como consecuencia negar la virtualidad de las actuaciones para dar origen y justificar el inicio de un expediente sancionador por incumplimiento de las obligaciones de facturación, en particular, la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados que derivan de una falta de acreditación de las operaciones que documentan, como sucede en el presente caso, debiendo ser anulado, por tanto, el acuerdo sancionador objeto de impugnación".

El caso citado en la sentencia de referencia no es identificable con el aquí enjuiciado por cuanto, en aquél supuesto, un procedimiento de comprobación censal había servido de base para la incoación de un procedimiento sancionador, cuando en el presente caso se pueden distinguir perfectamente los dos procedimientos diferenciados : el de comprobación censal que finaliza con la diligencia de fecha 30.10.14 y el de comprobación e investigación general respecto del IVA (3T/2010 a 4T/2012) y parcial respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2010 a 2012 iniciado mediante notificación de 9.10.14 .



SEGUNDO.- En cuanto a la deducibilidad en solo un 50%de la cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado relativas a los vehículos turismo por no haber sido acreditado un grado de afectación superior al citado porcentaje, procede traer a colación el criterio jurisprudencial sentado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su reciente sentencia 153/2018 de 5 Feb. 2018, Rec. 102/2016 .

Dice el Alto Tribunal en la fundamentación jurídica de la citada resolución judicial: '

CUARTO. El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA (LA LEY 3625/1992)) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA (LA LEY 3625/1992) se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991 (LA LEY 8080/1991), caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante .

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz ) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006 ) ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse ' en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas ', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más: 1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la 'Directiva IVA ', introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea 'utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal'.

Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016 (LA LEY 112245/2016), caso Landkreis Postdam- Mittelmark , asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm.

2117/2012 (LA LEY 95601/2014) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz - lo siguiente: '(...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en laDirectiva 2006/112/ CE (LA LEY 11857/2006).

Ambas prevén el derecho a deducir 'en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas' cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido '.



QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos: «Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992), del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (LA LEY 919/1977), Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea».

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (LA LEY 919/1977), Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.



SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva no autoriza a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.

Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que ' para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional'.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992), del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.

Pero antes hemos de dar respuesta a una alegación que efectúa la parte recurrida en su escrito de oposición y que se refiere a la supuesta imposibilidad -que derivaría del tenor literal del precepto legal- de obtener pruebas que constaten una utilización del vehículo en grado superior al establecido presuntamente en la norma, imposibilidad que supondría una 'clara contravención del principio de neutralidad'.

Dice, en efecto, la parte que ' es habitual, y es lo que ha sucedido en el caso de autos, que se adquiera un vehículo turismo para destinarlo exclusivamente a la actividad empresarial, si bien, por las dificultades probatorias, la AEAT no acepte dicha deducción del 100% del vehículo, lo cual atenta contra el principio de neutralidad '.

La tesis no puede ser admitida como se desprende, en parte, de lo que ya hemos razonado con anterioridad.

Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- 'por cualquier medio de prueba admitido en derecho', sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- 'la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'. Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'imposible' o 'extraordinariamente difícil', como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta 'imposible' probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) 'El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia'; b) 'La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción'; c) ' Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 '.

Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.

Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.

Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante.' (sic) .

En aplicación de este criterio al caso que nos ocupa y a la vista de la prueba practicada hemos de llegar a la misma conclusión a la que arriba la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia pues en modo alguno ha acreditado el recurrente la afectación en grado superior al 50% de los vehículos turismo cuyas cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado se pretende deducir.



TERCERO.- Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Es por ello que concurriendo serias dudas de derecho no procede la expresa imposición de las costas procesales.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Donato contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 16 de Enero de 2017, pendiente ante este Tribunal la reclamación num. NUM001 y acumuladas a la anterior la. NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 , NUM009 , NUM010 , NUM011 , NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 , NUM016 , NUM017 , NUM018 , NUM019 y NUM020 interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, de fecha 25-09-2015, por el IVA de los ejercicios 2010/2011/2012, por cuantía de 2.315,09 .

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.