Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1937/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 14/2017 de 28 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 1937/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION PRIMERA
R. ORDINARIO Nº 14/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ
MAGISTRADOS
Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR
Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO
____________________________________
En la ciudad de Málaga a 28 de septiembre de 2018.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados
al margen, el recurso contencioso-administrativo núm. 14/2017 sobre materia tributaria (liquidación por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sanción tributaria), interpuesto por D. Anibal , representado
por Dª Lourdes Trella López y defendido por D. Jose María Caro Mateo, figurando como parte demandada
el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y defendido por el Abogado del
Estado y siendo la cuantía de 377.635,62 euros.
Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

Primero .- En fecha 11 de enero de 2017 Dª Lourdes Trella López, en representación de D. Anibal , interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 18 de diciembre de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , el cual fue admitido a trámite mediante Decreto de 19 de enero, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.- El 23 de marzo de 2017 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: el 7 de noviembre de 2012 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 2010 a 2011 de D. Anibal ; como resultado de las actuaciones de comprobación se suscribieron actas de disconformidad y fue emitido acuerdo de liquidación el 22 de octubre, con el que se regularizó la situación tributaria del contribuyente a efectos del Impuesto sobre la Renta de los ejercicios 2010 y 2011, liquidación que fue notificada el siguiente día 25 de octubre junto con acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria muy grave consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta liquidación del Impuesto; la reclamación económico administrativa interpuesta frente a ambas resoluciones fue desestimada; al inspector que se personó en el restaurante 'Arroyo Hondo' e hizo entrega al recurrente de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación le constaba que en el referido inmueble el demandante tenía no sólo su negocio y domicilio fiscal sino también su vivienda habitual, por lo que la entrada y registro en el efectuados conculcaron su derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y vicia de nulidad las pruebas obtenidas en el registro ilegal en las que se fundamentan los acuerdos recurridos, al estar viciado el consentimiento prestado a tal efecto por el Sr. Anibal , el cual no fue debidamente informado de que, además de la negativa a la práctica de la entrada, tenía también derecho a negarse tanto al registro del domicilio como al acceso a los programas y soportes informáticos; los importes comprobados por la inspección de los ingresos por caja del restaurante de Arroyo-Hondo correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011 son incorrectos y no se corresponden con los reales, ascendentes a 153.043 euros en 2010 y a 201.751 euros en 2011, obedeciendo las diferencias entre los ingresos por caja reales y los obtenidos por el actuario a errores en los libros de caja porque los camareros, frecuentemente, marcan ingresos como si se hubieran percibido por caja cuando se ha cobrado con TPV y registran, asimismo, como ingresos las propinas que no son para el empresario sino para los empleados, negándose el actuario a comprobar la documentación que fue aportada para acreditar el error padecido; en relación con el restaurante Alcazaba Beach Club de Marbella se imputan al recurrente ingresos comprobados por el método de estimación indirecta, aplicando a los ingresos correspondientes a los cobros por TPV la misma proporción entre ingresos por caja y bancos que previamente se había determinado respecto del restaurante Arroyo-Hondo, cuando uno y otro establecimiento presentan diferencias sustanciales y, además de ello, el artículo 193.5 del Real Decreto 1065/2007 establece para estos supuestos la regla de que para la determinación de las bases debe acudirse, preferentemente, a los signos, índices o módulos establecidos en el método de estimación objetiva; a la vista de las deficiencias de que adolece la liquidación la sanción impuesta resulta improcedente, además de no poder responsabilizarse al recurrente de la infracción tributaria imputada, al haber sido causadas las divergencias observadas por la actuación del asesor contable y fiscal -quien presentó declaraciones incompletas y destruyó o extravió justificantes de gastos, no implementando los libros registros que le correspondían pese a serle remitida puntualmente la documentación e información necesaria para ello-, existiendo una completa ausencia de motivación en cuanto a la determinación del elemento de la culpabilidad; tampoco puede calificarse la infracción como muy grave en base a la concurrencia de medios fraudulentos, ya que la posible incidencia de la incorrecta llevanza de los libros contables no representa un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción de 2010 y no existe incidencia en absoluto en la base de la sanción de 2011.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que, con estimación del recurso, se declare la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación y de imposición de sanción que subyacen a la controversia y ordene el archivo del expediente por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio de D. Anibal en la tramitación del procedimiento de que traen causa o, subsidiariamente, se anulen los actos administrativos impugnados ordenando el archivo de las actuaciones o, en su caso, la retroacción de las mismas al momento procedimental oportuno.

Tercero .- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando el Abogado del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a interesar la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, en síntesis, por contar en la diligencia de 7 de noviembre de 2012 que obra en el expediente el consentimiento dado por el obligado tributario para acceder a las distintas dependencias de la empresa y la instrucción de derechos al interesado, constando la autorización expresa de aquel para el acceso al programa informático de gestión y la obtención de copia en soporte magnético de los archivos correspondientes, sin haber desarrollado el actor actividad probatoria ante la Administración que pudiera desvirtuar las conclusiones de la Agencia Estatal de la Administración tributaria y siendo conforme a Derecho la sanción impuesta.

Cuarto .- No habiendo solicitado las partes el recibimiento del pleito a prueba ni estimando pertinente acordarlo de oficio el Tribunal fue evacuado oportunamente trámite de conclusiones escritas y se señaló para votación y fallo, lo que se llevó a efecto.

Quinto .- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, dado el cúmulo de asuntos pendientes ante esta Sala.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero .- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 18 de diciembre de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta frente a la liquidación practicada por la Inspección Regional de Málaga de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 y 2011, por un importe a ingresar de 176.101,69 euros, así como contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado de la misma, por un importe a ingresar de 201.533,93 euros, consecuencia de la comisión, en cada uno de los ejercicios comprobados, de una infracción tributaria muy grave tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria .

Segundo .- Comenzando con el análisis de los defectos formales de que, a juicio del recurrente, adolecen las actuaciones practicadas por la Inspección tributaria y, más en concreto, con la denunciada vulneración del derecho fundamental a la intimidad con ocasión de la entrada practicada en el lugar donde el recurrente venía desarrollando su actividad empresarial, el referido motivo de impugnación ha sido ya examinado por esta misma Sala y Sección con ocasión del recurso entablado por el Sr. Anibal contra la resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta en relación a las liquidaciones tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no cabe sino tener por reproducido lo que exponíamos al respecto en la Sentencia dictada en el referido recurso, sustanciado con el núm.

203/2015, en fecha 20 de junio de 2017 , cuyos fundamentos de derecho primero y segundo son del siguiente tenor: '
PRIMERO.- El recurrente interesa como primer motivo del recurso la nulidad de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo en la sede del negocio de restaurante que regenta - Arroyo Hondo', sito en la localidad de Casares (Málaga), y ello al considerar que estando ubicado en el mismo su domicilio habitual, no bastaba una mera autorización administrativa, siendo preciso autorización judicial o consentimiento expreso, estando viciado el prestado por él al no ser informado de su derecho a negarse al registro de su sistema informático.

El Abogado del Estado vino a oponer la constancia documental en el expediente de diligencia de 7 de noviembre de 2012, en la que consta el consentimiento dado por el obligado tributario e instrucción de derechos, constando también por lo que respecta al acceso al sistema informático autorización expresa al respecto.

En la cuestión discutida hemos de dejar constancia previamente que el procedimiento de la inspección tributaria tiene una naturaleza inquisitiva y cumple, en su ámbito, la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones, como medio de prueba en un procedimiento posterior, que normalmente será el de liquidación pero que muy bien pudiera desembocar en otro sancionador e incluso penal por delito fiscal. No es arbitraria sino muy razonable la extensión analógica del único precepto legal existente al respecto, ante el silencio de la Constitución, si se repara en las características de tal actuación administrativa, muy cercana en más de uno de sus eventuales aspectos a la jurisdicción penal como consecuencia de la equiparación del injusto de tal naturaleza y del administrativo, a efectos precisamente de garantía, que contiene el art. 25.1 de la Constitución española y había reconocido ya la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (caso Engel, Sentencia de 8 de junio de 1976 ) y la de nuestro Tribunal Supremo (Sentencia de 9 de febrero de 1972 y muchas más).

Por otra parte, el interés general inherente a la actividad inspectora de la Hacienda pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 . y 2), a la luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones ( STC 114/1984 [RTC 1984114]), sin perjuicio por otra parte del margen de apreciación dejado al prudente arbitrio, que no arbitrariedad, de cada Estado para configurar estas medidas ( TEDH, caso Riema, Sentencia 22 abril 1992 ). La solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático, como pone de manifiesto la legislación al respecto de los países de nuestro entorno geográfico y cultural.

La elevación del deber de tributar a un nivel constitucional se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo ( art. 31 CE ) y lleva consigo la necesidad de impedir una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta ( STC 119/1984 [ RTC 1984119]). Aquí está la justificación profunda de tal obligación y también la antijuridicidad material del delito fiscal y de la infracción correlativa. El incumplimiento de ese deber constitucional se llama defraudación. La lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos y singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria ( STC 76/1990 [ RTC 199076]), en la cual el papel del Juez cobra una singular trascendencia como garante del equilibrio de los derechos individuales y de las potestades de la Hacienda pública, a la luz del mandato constitucional más arriba invocado. Con el mismo talante se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que considera legitima la intromisión en el domicilio para fines de investigación fiscal ( Sentencia del TEDH, 25 febrero 1993, caso Funke ).



SEGUNDO.- El vigente artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone lo siguiente: Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el art. 113 de esta ley . Ese precepto regula la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios. Si se tratase de un domicilio constitucionalmente protegido, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

Por su parte el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su artículo 172, bajo la rúbrica de entrada y reconocimiento de fincas dispone: 1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el art. 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran.2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan. En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General. 3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias. Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el art. 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el art. 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Es decir, que tanto la Ley General Tributaria como el Real Decreto 1065/2007, contemplan dos posibilidades. La primera que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Es decir que la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos, se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda. La segunda, que cuando la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial.

El examen por la Sala del expediente revela en efecto la existencia de diligencia levantada por la Inspección el 7 de noviembre de 2012 en el restaurante 'Arroyo Hondo', en presencia del hoy recurrente, que expresamente hizo constar 'el consentimiento del obligado tributario para acceder a las distintas dependencias de la empresa', igualmente se le informó de su 'derecho a denegar el consentimiento a la entrada de la Inspección actuante en su domicilio', constando finalmente su autorización expresa de acceso al 'programa de gestión, así como la obtención de copia en soporte magnético de archivos', prestando finalmente su conformidad con los hechos y circunstancias que se hicieron constar en la diligencia. No acierta a comprender la Sala en qué momento se vulneró el derecho fundamental referido - inviolabilidad del domicilio-, si precisamente, desde el inicio de la diligencia hasta el final, el contribuyente colaboró con la Inspección, dando expresamente su consentimiento, pese a ser informado del derecho que le asistía a oponerse a ello. Por consiguiente no podemos compartir el argumento relativo a la falta de información de su derecho a negarse al registro del sistema informático, por cuanto que como hemos dicho consta expresamente la autorización de tal extremo'.

Tercero .- Por lo que hace a la liquidación tributaria combatida se hace constar en la liquidación que fue objeto de impugnación en la vía económico administrativa previa que en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se puso de manifiesto, entre otros extremos: 1º.- Que de la información recabada con ocasión de la personación efectuada el 7 de noviembre de 2012 en el establecimiento de restauración del que el ahora recurrente era titular (datos de facturación y recaudación disponibles en el sistema informático de gestión existente en el mismo) se obtuvo un importe de cobros en efectivo practicados en el período temporal objeto de comprobación no coincidentes con los declarados por el interesado en trámite de alegaciones (los cuales no se correspondían tampoco con las cifras relativas a cobros por tarjetas de crédito).

2º.- Que los importes de facturación mediante tarjetas de crédito/débito obtenidos a través de la información suministrada por las entidades bancarias coincidían con los obtenidos del sistema informático de gestión disponible en el restaurante 'Arroyo Hondo'.

3º.- Que requeridos los libros registro de ingresos y gastos y de facturas emitidas y recibidas exigidos por la normativa vigente las cantidades consignadas en los mismos coincidían con las declaradas en las auto liquidaciones presentadas, siendo que los ingresos declarados difieren sustancialmente de los datos obtenidos tanto de la visita de inicio de actuaciones como de la información bancaria obtenida sobre los cobros efectuados mediante tarjetas de crédito/débito, no habiendo sido aportados datos reales de ingresos relativos al restaurante ubicado en la Urbanización Alcazaba Beach.

4º.- Y que entre los gastos de explotación se habían incluido facturas referidas a contador correspondiente a la vivienda habitual del demandante y su cónyuge y se había efectuado, finalmente, en la Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2011 una deducción por adquisición de vivienda habitual sin constar ni haber acreditado el contribuyente en el expediente la referida adquisición.

Así las cosas lo primero que debemos notar es que, como se pone de manifiesto en la resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa, habiendo sido determinados los ingresos por la Inspección en base a los datos obtenidos del sistema informático de gestión en el restaurante Arroyo-Hondo y de los suministrados por las entidades bancarias el demandante no aportó prueba alguna en orden a acreditar las alegaciones exculpatorias vertidas en la vía administrativa previa ni el invocado error en su cuantificación, pese a incumbirle la carga de la acreditación ( artículo 105.1 de la Ley General Tributaria por lo que hace al procedimiento de revisión y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil por lo que se refiere al presente procedimiento judicial, en el que ni tan siquiera ha sido solicitado por el recurrente el recibimiento del pleito a prueba).

Tampoco justifica la parte actora la improcedencia de acudir a un régimen de estimación indirecta de bases imponibles cuando se produjo un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables relativas a la actividad desarrollada en el Restaurante Alcazaba Beach Club, habiéndose razonado oportunamente en el informe ampliatorio al acta de disconformidad la propuesta formulada y no habiendo acreditado la parte actora -a quien, hay que insistir, incumbía la acreditación de dicho extremo, en cuanto hecho constitutivo de su pretensión anulatoria y desde la perspectiva de la disponibilidad o facilidad probatoria- que los ingresos estimados no se correspondían con los reales.

Decíamos al respecto en la Sentencia de 20 de junio de 2017, dictada en el recurso 203/2015 , que '(...) por lo que respecta a la aplicación del régimen de estimación indirecta para fijar la base imponible del impuesto hemos de indicar que constituye un método excepcional de cuantificación de la misma, a través del cual la Administración está facultada para determinarla cuando no disponga de los datos necesarios para obtener una cuantificación completa. Para ello es preciso que concurran concretas circunstancias como son, por ejemplo, la falta de presentación de declaraciones o la presentación incompleta o inexacta, la resistencia u obstrucción a la actuación inspectora o el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales. Se trata por lo tanto de un régimen subsidiario del de estimación directa y estimación objetiva, donde los medios que se emplean para la determinación de la base imponible son indiciarios, tales como los datos y antecedentes que obren en poder de la Administración, la comparación de gastos y de rendimientos de actividades similares en el respectivo sector económico, la valoración de los módulos que corresponden a los contribuyentes en supuestos similares, etc. Para evitar la discrecionalidad de la Administración en la utilización de este método, la ley regula un procedimiento según el cual la puesta en marcha de la estimación indirecta exige un informe razonado de la inspección sobre las causas determinantes para su aplicación, la situación de la contabilidad y registros o la justificación de los medios elegidos, entre otros extremos. Así, el artículo 53 de la Ley 58/2003 regula el método de estimación indirecta, estableciendo:'1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

En el presente caso, tal y como consta en el expediente administrativo, la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible queda justificado por la imposibilidad de conocer los datos necesarios para la estimación completa de bases imponibles, como consecuencia de los siguientes hechos: - El interesado ejerció durante el ejercicio de 2010, en concreto, durante el período comprendido entre el 8 de febrero de 2010 y el 15 de septiembre de 2010 una actividad económica, consistente en restauración ubicada en Alcazaba Beach Club de Marbella.

- De los requerimientos de información efectuados a las entidades bancarias, constan ingresos derivados del número de comercio de venta del terminal 297656233, por importe de 124.618,7 €, durante 2010.

- De acuerdo con las bases de datos de la Seguridad Social, los contribuyentes no declararon el citado restaurante como un centro de trabajo independiente.

- Se han aportado facturas en las que se recogían entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas al restaurante sito en Alcazaba Beach Club.

- Dicha actividad no fue declarada por los interesados.

- Se requirió de forma reiterada, como consta en el expediente, la aportación del libro de caja correspondiente a los cobros en efectivo realizados en el citado restaurante, los cuales no fueron aportados.

- Los libros registros exigibles por la normativa tributaria que fueron aportados no contenían la totalidad de los ingresos obtenidos, al no recoger los procedentes del restaurante ubicado en el Alcazaba Beach Club.

Para la Administración Tributaria tales hechos fueron base suficiente para la aplicación del sistema de estimación indirecta, toda vez que los datos contables no revestían la fiabilidad necesaria para aplicar el régimen de estimación directa de bases, y así la Inspección consideró que las declaraciones presentadas eran inexactas y existían anomalías sustanciales en la contabilidad al contener los libros registros omisiones que dificultaban gravemente la constatación de las operaciones realizadas, constando en el informe de disconformidad evacuado de forma exhaustiva y minuciosa la forma de determinar los ingresos en efectivo obtenidos en el restaurante.

Frente a ello, tal y como hemos dicho, no hay prueba alguna que acredite siquiera indiciariamente la realidad de los ingresos declarados en las autoliquidaciones efectuadas, lo que conduce necesariamente a la desestimación del recurso también en este extremo'.

Cuarto .- Resta por examinar la cuestión concerniente a la vulneración del principio de culpabilidad, que pasa por determinar, ante todo, si existe o no motivación suficiente en la resolución sancionadora respecto a la efectiva concurrencia del meritado elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Como afirma la STS 12 diciembre 2012 (recurso 4320/2011 ) ' ... el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, la citada sentencia de 6 de junio de 2008 (FJ 5º, in fine); cuya doctrina reitera, entre muchas más, la sentencia de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)].

Y si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

Ni los tribunales económico-administrativos ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)] '.

En parecidos términos se pronuncia la más reciente STS 19 enero 2016 (recurso 2966/2014 ), en la que se contiene la siguiente argumentación: ' ... es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del actual art. 179.2.d) LGT de 2003 (ex. art. 77.4 LGT de 1963 ) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine] ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que 'la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'' (FJ Undécimo, in fine) '.

Hace la Sentencia comentada en la materia que estamos tratando dos importantes puntualizaciones.

En primer lugar la de que ' ... no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto] '.

Y, en segundo lugar, la de que ' ... la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . - y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

146/2004), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD 7 ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm.

10237/2004), FD 13 y Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec.cas. núm. 3594/2003 ), FD 8] (Crf. SSTS de 9 de diciembre de 2009 , rec de cas. 4012/2009, de 15 de septiembre de 2011 , rec. de cas. 334/2007, y de 14 de abril de 2011, rec. de cas. 2507/2009, entre otras muchas) '.

No está de más recordar, finalmente, con la STS 25 noviembre 2015 (recurso 3469/2014 ) que ' El alcance de la motivación de la culpabilidad por el acto sancionador está condicionado por la conducta que concretamente se describe ', de forma y manera que ' En ocasiones la relación de hechos puede llevar implícita la voluntariedad o la omisión de la diligencia exigible constitutiva del elemento normativo de la culpabilidad.

Y en tales casos se constituye en elemento esencial de la decisión el análisis de la eventual concurrencia de las causas excluyentes de la culpabilidad que haya podido invocar el sancionado no solo en el procedimiento sancionador sino también en vía económico-administrativa '.

Quinto .- En el supuesto concreto sometido a nuestra consideración y como acontecía en el examinado en la tantas veces citada Sentencia de 20 de junio de 2017 la Administración motiva en un razonado y pormenorizado fundamento jurídico tercero de la resolución sancionadora los extremos en que basa la culpabilidad de la conducta del Sr. Anibal y lo reproduce el TEARA en el fundamento de derecho tercero de su resolución, por lo que a partir de aquí procede exigirle a aquél que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad y ello no se ha acreditado.

Sexto .- Las consideraciones que anteceden comportan, necesariamente, la desestimación del recurso interpuesto, con imposición al recurrente de las costas procesales causadas, por directa aplicación del criterio del vencimiento objetivo que consagra el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, en su nueva redacción dada por la Ley 37/2011 y al no estimar esta Sala que concurran serias dudas de hecho o de Derecho.

Procede, no obstante y como autoriza el apartado tercero del mismo precepto legal, limitar el importe máximo de los honorarios exigibles por el Abogado del Estado en 1.500 euros, atendida la índole de las cuestiones suscitadas.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso interpuesto por Dª Lourdes Trella López, en representación de D. Anibal contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 18 de diciembre de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , con imposición a la parte actora de las costas procesales causadas, con el límite máximo expresado en el último de los fundamento de derecho de la presente resolución.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION .- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.