Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1945/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 622/2016 de 28 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

1
SENTENCIA Nº 1945/2018
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
Procedimiento Ordinario nº: 622/16
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D.FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS:
Dª. CRISTINA PAEZ MARTINEZ VIREL
D. CARLOS GARCÍA DE LA ROSA
Sección Funcional 3ª
_____________________________________
En la Ciudad de Málaga, a veintiocho de septiembre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con
sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la
siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 622/16, interpuesto por D. Victor
Manuel representado por la Procuradora Doña Rocío Molino Tejerina, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. CARLOS GARCÍA DE LA ROSA, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por D. Victor Manuel representado por la Procuradora Doña Rocío Molino Tejerina, se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra 'Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía- Sala de Málaga, de fecha 12 de febrero del mismo año (la 'Resolución'), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 , y por ello se confirma el acuerdo de la dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de Torremolinos, Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Málaga por elq ue se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la declaración del IRPF del ejercicio 2009' , registrándose el Recurso con el número 622/16.



SEGUNDO .- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.



TERCERO .- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.



CUARTO .- Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.



QUINTO .- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente Recurso Contencioso-Administrativo por la representación procesal de D. Victor Manuel 'Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía- Sala de Málaga, de fecha 12 de febrero del mismo año (la 'Resolución'), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 , y por ello se confirma el acuerdo de la dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de Torremolinos, Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Málaga por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la declaración del IRPF del ejercicio 2009'.

La pretensión que se ejercita es el dictado de 'Sentencia por la que, estimando el presente recurso, anule la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía dictada en fecha 29 de enero de 2016, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por mi representado, número NUM001 y el acuerdo del que trae causa, declarando conforme a derecho la solicitud de rectificación del IRPF del ejercicio 2009 presentada por el obligado tributario y por ende la aplicación de la exención contenida en el artículo 7p) de la Ley del IRPF correspondiente a los 130 días (56 'completos' y 74 'incompletos') en que el mismo estuvo desplazado en el extranjero durante el año 2009'.

Por el Abogado del Estado, en la representación que por ministerio de la Ley ostenta del Organismo demandado, se solicita la desestimación del recurso.



SEGUNDO.- La reclamación económico-administrativa se presenta el 11 de febrero de 2015 contra la desestimación por la Administración de Torremolinos de la AEAT, del recurso de reposición presentado contra el acuerdo dictado en el que se desestima solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el IRPF, ejercicio 2009. El interesado instaba la rectificación alegando muy sintéticamente para ello que en su caso concurren los requisitos correspondientes a la exención por los trabajos realizados en el extranjero.

El Acuerdo impugnado expresaba que: 'Los antecedentes disponibles en esta Administración y la documentación aportada por la persona interesada, la cuestión a resolver en el presente recurso consiste en determinar si el interesado tiene derecho a la aplicación de la exención prevista en el art. 7 p) de la LIRPF .

En los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución impugnada se dice que: 'La propuesta notificada el 8 agosto 2014 desestimando y exponiéndole la normativa aplicable para resolver su solicitud, usted manifiesta su desacuerdo con la propuesta antes mencionada aportando resolver su solicitud, usted manifiesta su desacuerdo con la propuesta antes mencionada aportando varios documentos, como certificación de la sociedad PAN AIR LINEAS AEREAS S.A. en el que consta las retribuciones del solicitante como trabajador de líneas aéreas, un gran número de resúmenes de retribuciones y de actividad con unas hojas del registro del Park, Ilnn Liege Airport.

En este caso, en cuanto a la exigencia del desplazamiento físico del trabajador fuera del territorio español debe probarse, no siendo válidos los documentos aportados en su escrito de alegaciones. Respecto a las hojas del registro del Hotel Park Inn de Lieja que menciona en su escrito del 26 agosto 2014 no se acredita la veracidad del alojamiento por parte del interesado en dicho Hotel y tampoco aporta ningún documento que demuestre que dichos servicios producen un beneficio para PAN AIR de forma que produzcan una ventaja y utilidad para la misma, requisitos indispensables para la aplicación de la citada exención' Ahora la parte interesada manifiesta que, a su juicio, en el certificado aportado se acreditan de forma clara e inequívoca todas las circunstancias determinantes de su derecho y no aporta ninguna otra documentación.

Hay que destacar que en solicitud de rectificación los días solicitados eran 54 y que ah ora con el recurso el interesado solicita 97 días.

La carga de la prueba sobre el desplazamiento del trabajador al extranjero y de los días efectivos en su caso de permanencia en el exterior corresponde al administrado conforme al artículo 105.1 de la Ley General Tributaria ('quien haga valer su Derecho -en nuestro casod la aplicación, exención- debe probar los h echos constitutivos del mismo'). Para la acreditación de este hecho fáctico, desplazamiento y permanencia, el contribuyente podrá utilizar cualquier medio de prueba válido en Derecho. Así, en los supuestos de estancias cortas y de contratos con empresas extranjera, podría aportarse por el trabajador entre otros medios de prueba los justificantes que acrediten el desplazamiento (billetes de avión o de cualquier otro medio de transporte), el alojamiento (facturas de hotel o del lugar de la estancia), o la manutención (facturas de comedores de empresa y restaurantes), etc.

Hay que tener en cuenta que, para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, se toman en consideración los días que efectivamente el trabajador o la trabajadora haya estado desplazado y las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados durante tal desplazamiento. Así, para el cálculo del importe de los rendimientos devengados, por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajo, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. En consecuencia, la fórmula a aplicar según el criterio de reparto proporcional, a efectos de delimitar la parte de renta que queda exenta del Impuesto sería: el cociente que resulta del número de dias efectivos de permanencia en el extranjero y el número total de días naturales (no hábiles) del año'.

El TEARA pone de relieve que: 'El interesado no llegaba a formular alegaciones n a proponer ni practicar prueba alguna en el escrito de interposición de la correspondiente reclamación, en contra de lo establecido en el artículo 246.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. General Tributaria (LGT ), solicitando que para ello que le fuese puesto de manifiesto el expediente más tarde'.

Y añade que: 'No obstante lo anterior, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo impugnado, cosa que no ocurre en el presente caso,l por lo que es de aplicación asimismo la también reiterada doctrina del Tribunal Económico- Administrativo Central en el sentido de que cuando la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio, que se tendrían que deducir de los argumentos que el recurrente podría haber aducido para combatir los acuerdos impugnados, y no apreciándose de los antecedentes obrantes en el expediente, motivos de infracción que fundamenten el ejercicio de aquella facultad, la consecuencia obligada es que se debe confirmar el acuerdo impugnado.

Al hilo de lo anterior, a la vista de las alegaciones presentadas por el reclamante en el recurso de reposición interpuesto, ester Tribunal comparte el criterio dela Administración al desestimar el mismo, remitiéndonos íntegramente a su contenido a fin de evitar reiteraciones innecesarias, debiéndose confirmar el acuerdo impugnado.'

TERCERO.- Pues bien, el recurrente considera en su demanda que en relación con la pretendida exención que contempla el art. 7 del apd. p) LIRPF para rentas correspondientes a trabajo realizados en el extranjero para empresas no residentes, el único requisito que discute la Administración Tributaria es la acreditación o prueba del desplazamiento del trabajador al extranjero.

Añade que: 'El artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, regulan la exención de tributación de los rendimientos de trabajo obtenidos por trabajadores residentes fiscales en España con motivo de su desplazamiento al extranjero en el marco de una prestación de servicio transnacional, bajo el cumplimiento de determinados requisitos: - Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos este vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>16746991__h6_0001art>16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

De lo anterior se pueden extraer las siguientes conclusiones en cuanto a los requisitos que se deben cumplir: a) El obligado tributario debe ser residente fiscal en España.

b) Debe existir un desplazamiento efectivo del trabajador a un centro de trabajo situado fuera de España y que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero.

c) El país al que se desplaza el trabajador debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no debe tratarse de un paraíso fiscal.

d) Los trabajos o servicios retribuidos se deben prestar para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.' Le parece importante 'antes de entrar a analizar el cumplimiento de estos requisitos en el caso concreto que nos ocupa, que el Tribunal conozca el marco en el que el obligado tributario realiza su trabajo y la operativa bajo la que se desarrolla el mismo.

Este marco y esta operativa son explicados por la propia empresa empleadora, Pan Air Líneas Aéreas, S.A., en la consulta que ella misma plantea a la Dirección General de Tributos con fecha 27/11/2013 (fecha de entrada en el registro de la DGT de 10/12/2013 y número de registro 2013-10123), consulta que se adjunta a este escrito como documento número 1 y que como veremos posteriormente fue contestada por la DGT con fecha 11/05/2016 (Número de Consulta V2022-16 se adjunta a este escrito como documento número 4).

En concreto, los hechos y circunstancias a los que ahora nos referiremos se recogen en el apartado 'antecedentes' (páginas 1,2 y 3) de la mencionada consulta.

Pan Air Líneas Aéreas, S.A., (en adelante también Pan Air), es la empresa con la que el obligado tributario tiene firmado su contrato laboral.

Se trata de una sociedad española perteneciente al grupo holandés TNT EXPRESS (en adelante TNT o el Grupo) uno de los mayores operadores de servicios de distribución urgente en el mundo. Para ello, TNT cuenta con una red aérea y terrestre por todo el mundo.

La red aérea europea del TNT está integrada por dos líneas aéreas propias (Pan Air Líneas Aéreas S.A., y la entidad belga TNT Airways, S.A.) y algunos otros aviones alquilados a compañías aéreas ajenas.

Desde su 'hub' central situado en el aeropuerto de Lieja (Bélgica), se realiza toda esta distribución de paquetería y carga a todos los países de Europa y a determinados países de otros continentes.

Todos los aviones que forman parte de esta red aérea del TNT vuelan bajo el código TAY de la empresa TNT Airways S.A. y con su indicativo, pues esta última es la dueña de los derechos de tráfico desde Bélgica a los destinos que no están liberalizados.

En definitiva Pan Air, es una aerolínea de carga española con sede en Madrid que depende de TNT y cuya actividad consiste en la prestación al Grupo de servicios de transporte aéreo de carga y paquetería desde el 'hub' central de Lieja en las rutas que determina el Grupo.

Para la prestación de estos servicios, Pan Air, opera para TNT una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de un contrato de arrendamiento que cubre una aeronave y dos contratos e operación que cubren las siete restantes. Estos 8 aviones de encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de a empresa belga TNT Airways S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease (arrendamiento con tripulaciones).

Como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. El importe facturado incluye la totalidad de los gastos directos en que incurre PAN Air para la prestación del servicio, incluidos los costes laborales de los empleados (pilotos) que realizan las rutas y que son satisfechos por la entidad española, más un margen de mercado sobre el importe total de los mismos.

Como decíamos anteriormente, en general, casi todas las rutas de distribución operada por Pan Air se inician desde el 'hub' central situado en el aeropuerto de Lieja (Bélgica) siendo este el punto de origen y destino final de la práctica totalidad de las líneas de la red europea, al margen del número de saltos y escalas que puedan integrar cada línea individual.

A diario, cada avión sale cargado por la noche de Lieja, se realizan una o dos escalas en países europeos donde son parcialmente descargados, para llegar luego a su destino final en otro país europeo donde son totalmente descargados. Esta misma operativa se realiza de forma análoga desde este destino final hasta su vuelta a Lieja. Los destinos y escalas realizadas con motivo de la prestación del servicio se sitúan en escasas ocasiones en España.

El obligado tributario y el resto de pilotos de Pan Air están contratados laboralmente por esta compañía y vuelan bajo su dirección los 8 aviones operados por Pan Air en las rutas que determina TNT.

De esta forma, una vez asignadas las rutas por TNT, es Pan Air quién determina los periodos de actividad y descanso a cada piloto. como decíamos anteriormente, en general las líneas empiezan y acaban en Lieja y tienen una duración variable, siendo la media de unos 4 días pasando por una o dos escalas intermedias donde el avión es parcialmente descargado. Al llegar a destino a primeras horas de la mañana, los pilotos proceden al descanso obligatorio en un hotel de diferentes ciudades europeas y ocasionalmente españolas. La base contractual de los pilotos es Madrid y desde ahí se desplazan en vuelos comerciales o aviones de la compañía a sus puntos de inicio de línea, que como decíamos generalmente es Lieja. Los pilotos tienen entre tres o cuatro rutas o líneas asignadas al mes, permaneciendo en general una media de entre 12 y 16 días al mes en el extranjero.' Considera que se cumplen todos y cada uno de los requisitos legales para aplicar la citada exención: 1) Desplazamiento efectivo al extranjero En los certificados emitidos por la empresa empleadora (Pan Air) ésta 'la empresa empleadora, reconoce que durante los mencionados días en que el obligado tributario estuvo desplazado en el extranjero, realizó vuelos desde el centro de trabajo situado en el aeropuerto de Lieja (Bélgica) quedando por tanto acreditado el cumplimiento de este requisito.

Por tratarse del certificado emitido más recientemente, tomaremos como válidos los 130 días (56 completos + 74 incompletos) que figuran en este nuevo certificado y no los días que aparecían en el certificado emitido anteriormente.

Es obvio que por motivos inherentes al tipo de actividad y trabajo realizado, el obligado tributario n o se ha encontrado durante estos 130 días en 2009, de forma continuada en un mismo país, sino que las rutas que ha operado con punto de origen y final en el aeropuerto de Lieja han tenido como destinos principales países extranjeros.

Sin embargo, ello no debería ser obstáculo para que se entendiera cumplido este requisito puesto que la exención no se aplica únicamente a desplazamientos realizados de forma continuada a un único país sino que también para aquellos desplazamientos realizados por empelados de forma puntual o periódica a diferentes países para prestar sus servicios a entidades no residentes.

Así lo ha manifestado por ejemplo la DGT en sus consultas vinculantes V0686-10 de 12 de Abril de 2010 y V0219-10 de 9 de Febrero de 2010'.

Habiéndose aportado otros documentos por el obligado tributario con el objeto de acreditar la realidad de los desplazamientos, como hoja registro del hotel Parla Inn de Lieja (Bélgica) y documento oficial de la compañía donde se justifican y acreditan todas las situaciones en que se ha encontrado el obligado tributario cada día del mes.

2) Los trabajos realizados en el extranjero se deben realizar para una entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

Considera que en certificados emitidos por Pain Air Líneas Aéreas S.A., realiza las siguientes afirmaciones: - 'Que la actividad principal de Pan Air Líneas Aéreas, S.A. consiste en el transporte internacional de mercancías por vía aérea para el Grupo multinacional holandés TNT Expréss, para lo cual cuenta con ocho aviones propiedad de diferentes empresas del Grupo TNT puestas a disposición de Pan Air Líneas Aéreas para su operación remunerado.' - 'Que los ocho aviones operan para TNT, como TNT Airways, N.V. (TAY), entidad residente en Bélgica y con sede en el aeropuerto de Lieja, para la que vuela Pan Air Líneas Aéreas, en régimen de wet leas (arrendamiento de naves con tripulaciones).' - 'Que todos los vuelos realizados durante los días mencionados se han realizado para la empresa belga TNT Airways, N.V., y operando los aviones bajo el código de vuelo 3Vxxxx/TAYxxxx, perteneciente a la compañía aérea TNT Airways, N.V.' - 'Que Pan Air forma parte del grupo holandés TNT Express para el que presta servicios de transporte internacional de mercancías por vía aérea.' - 'Que la actividad principal de Pan Air consiste en la prestación a dicho Grupo de servicios de transporte aéreo de carga y paquetería desde el 'hub' central de Lieja en las rutas que determina el Grupo TNT.' - 'Que los 8 aviones de que dispone Pan Air para ser operados para el Grupo TNT lo hacen como TNT Airways S.A., siendo TNT Airways una entidad residente en Bélgica.' A la luz de lo anterior, la parte entiende que estos dos certificados constituyen prueba suficiente, inequívoca y clara para acreditar que los vuelos o trabajos que ha realizado el obligado tributario, han sido para distintas entidades no residentes del Grupo, es decir, han redundado en beneficio de estas últimas, generando un valor añadido, una utilidad, una ventaja o un beneficio directo a esta última, que en caso de no haber contado con este servicio, sin duda alguna necesario e imprescindible para el desarrollo de sus actividades internacionales, lo hubieran tenido que contratar con otra empresa independiente, con una empresa tercera.' 3) Régimen de excesos excluidos de tributación del art. 9 A.3.b RJRPI.

En cuanto a este requisito: 'la propia empresa empleadora manifiesta en el segundo párrafo del punto 1 del apartado primero de los Fundamentos Jurídico-Materiales de la consulta aportada a este escrito como documento número 1 (página 4 de la consulta) que: 'Adicionalmente, interesa a mi representada destacar que a los empleados desplazados no les es de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.a.3.B) del RIRPF '.

A pesar de que la anterior manifestación realizada por la empresa debería resultar suficiente se adjuntaron como documento anexo al escrito de alegaciones en sede de Hacienda los siguientes documentos como prueba de lo anterior: - Resúmenes de retribuciones del obligado tributario facilitados por la empresa empleadora correspondientes a los meses de enero a diciembre inclusive del año 2009 (copia de los mismos obra en el expediente facilitado por el Tribunal como documento anexo al escrito de alegaciones presentado en Agosto de 2014).' A mayor abundamiento presenta la actora consulta vinculante planteada por la empresa empleadora en la que la DGT admite el cumplimiento de los anteriores requisitos. Y también se aportan recientes sentencias estimatorias de compañeros de trabajo del recurrente dictados por otros TSJ y recientes acuerdos estimatorias de otras administraciones de Hacienda relativos a compañeros de trabajo del recurrente correspondientes al IRPF del ejercicio 2011.

Recurre también la parte a la doctrina de los actos propios y ruptura del principio de igualdad y calcula como cantidad a devolver a consecuencia de la exención la suma de 20.749,09 €.

Por parte del Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda se efectúan las siguientes consideraciones: 'A. El T.E.A.R. desestima la reclamación exponiendo la doctrina del T.E.A.C. para el caso en que el interesado no presenta alegaciones en vá económico-administrativa: efectivamente, no habiéndose presentado alegaciones por el interesado en el escrito de interposición, sino después de la puesta de manifiesto, no puede el T.E.A.R. más que fallar acerca de la licitud de la resolución administrativa con los elementos de juicio que constan en el expediente administrativa y en la propia reclamación, siendo que de los mismos se desprende en este caso la legalidad de la actuación administrativa.

En el mismo sentido y de acuerdo con el artículo 71º 2º de la Ley de la jurisdicción contencioso- administrativa y loa cualidad revisora de la misma, habría el órgano del jurisdiccional de tener en cuenta los documentos que han sido presentados a la Administración y 'revisar' su actuación sobre la base de los documentos y alegaciones con los que ésta contaba.

B. Así pues, debe valer lo fallado en vía administrativa, en el sentido de entender que no concurren los requisitos del artículo 7º letra 'p' de la Ley reguladora del impuesto ('IRPF') para la exención.

C. En concreto, no se ha considerado acreditada la exigencia del desplazamiento físico del trabajador fuera del territorio español y que ello haya generado beneficio al empresario, n o estimándose por la Administración como acreditativos de tal por la Administración los documentos presentados a tal efecto: así, respecto de las hojas del registro del hotel de Lieja, no se justifica la veracidad del alojamiento por parte del interesado en dicho hotel ni se justifica el beneficio que ello haya generado a la empresa, de forma que produzcan una ventaja y utilidad para la misma, requisitos indispensables para la aplicación de la exención.

D. Debe recordarse el artículo 105º 1º de la L.G.T ., sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', l o que ha de trasladarse en el ámbito jurisdiccional a la cita del artículo 217º de la LEC .

E. Ha de advertirse que para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero se toman en consideración los días que efectivamente el t4rabajador haya estado desplazado y las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados durante el desplazamiento; así, para el cálculo del importe de los rendimientos devengados por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días al año. En consecuencia, la fórmula a aplicar según el criterio de reparto proporcional, a efectos de delimitar la parte de renta que queda exenta del impuesto sería el cociente que resulta del número de días efectivos de permanencia en el extranjero y el número total de días naturales (no hábiles) del año.

F. En lo demás, procede la remisión a los términos de las resoluciones obrantes en el expediente'.



CUARTO.- Esta Sala, Sección 2ª, ha dictado ya respecto al recurrente pero para el ejercicio tributario 2008 IRPF, Sentencia estimatoria que es perfectamente aplicable al presente Recurso y que por coherencia y seguridad jurídica aceptamos en su fundamentación jurídica, lo que nos lleva a la estimación del Recurso.

Expresa la Sentencia nº 419/2017, (Rec. 758/2015 ), lo siguiente en lo que ahora interesa: '

QUINTO.- Personas que están en igual situación que el aquí recurrente, contratados también por Pan Air Líneas Aéreas, S.A., para el mismo trabajo y en iguales circunstancias, interpusieron en su día recurso contencioso-administrativos, que han sido resueltos en sentencias del TSJ Galicia, Sección 4ª, de 29 de junio de 2016, en el recurso 15546/2015 , y 09 de marzo de 2016, r ecurso: 15241/2015 .

La primera dice: '
PRIMERO:-......Entiende recurrente que procede la rectificación por cuanto le sería de aplicación la exención prevista en el artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas conforme al cual: p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>16746991__h6_0001art>16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' (sic) Procede por tanto analizar si concurren los requisitos que la norma de aplicación citada exige para que opere la exención.

Así, el primero de ellos vendría constituido por qué los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezca.

A este respecto según certificado emitido por doña Marisol directora general de la sociedad PAN AIR LÍNEAS AÉREAS S.A. propiedad al 100% de TNT EXPRESS WORLWIDE SPAIN SL , aquélla es una sociedad unipersonal española con sede en Madrid cuya actividad principal consiste en el transporte internacional de mercancías por vía aérea para el grupo multinacional TNT EXPRESS para lo cual cuenta con una flota de ocho aviones que operan en régimen de arrendamiento de aeronave con tripulación ( wet lease ).

Como contraprestación por la operación de los ocho aviones en las rutas que determina que en este en virtud de los citados contratos PAN AIR LÍNEAS AÉREAS S.A factura empresas no residentes del grupo un importe mensual.

Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala y Sección en un caso análogo en el que era recurrente un empleado de la misma empresa en su reciente sentencia de 9 de marzo de 2016 en sede del procedimiento ordinario 15241/15.

Decíamos allí : 'El demandante presta sus servicios para la mercantil ' Pan Air Líneas Aéreas, S.A.', sociedad unipersonal propiedad al 100% de TNT Express Worlwide (Spain), S.L., que forma parte del grupo TNT Express, siendo su actividad la prestación al Grupo de servicios de carga y paquetería desde Lieja y en las rutas que dicho Grupo determina. ' Pan Air' se vale para ello de una flota de 8 aviones propiedad de diferentes empresas del Grupo TNT, en los que prestó servicios como piloto el demandante en el ejercicio discutido, siendo retribuido por ' Pan Aair'. Bajo dicha premisa, que se certifica por la Compañía, dichos servicios exigieron la estancia del actor fuera de España durante 49 días completos y 94 incompletos, en rutas desde o hacia la base de Lieja.

Interesó su rectificación de la declaración-liquidación de IRPF por entender aplicable la exención el artículo 7, p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que resultó denegada por la oficina gestora, criterio confirmado por el TEAR en la resolución recurrida, por entender que se trataba de servicios prestados en una aeronave propiedad de una empresa española que no tenía la consideración de establecimiento permanente radicado en el extranjero, ni la actividad se había desarrollado para una entidad no residente. El recurrente ha aportado resoluciones de otras oficinas gestoras que, afirma, reconocen el derecho a la exención a empleados en idéntica situación a la suya.



SEGUNDO.- Dispone el artículo 7, p) LIRPF que [estarán exentas las siguientes rentas:] 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>7280943_rel>16746991__h6_0001art>16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'. Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo dispone que ' 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Es de notar, en primer término que en el presente caso se produce una divergencia entre la empresa para la que se prestan servicios, que es no residente según lo antes indicado, y la entidad empleadora, que es residente y española. A nuestro entender, a diferencia de lo razonado por el TEAR, la cuestión nuclear del asunto no es si la aeronave puede conceptuarse como establecimiento permanente en el extranjero sino, más sencillamente, si acreditada la vinculación de la empresa pagadora y el Grupo TNT se puede hablar, en puridad, de un servicio intragrupo en los términos acotados del artículo 5 del Reglamento. A lo que se suman las resoluciones de otras oficinas gestoras en las que así parece haberse entendido.

Pues bien, como razona la Abogacía del Estado la óptica de los servicios intragrupo debe ser la de la plena competencia sin que, a nuestro juicio, pueda limitarse solamente a dicho sector de servicios, sino en función de las relaciones existentes entre la empleadora y una empresa no residente, pertenecientes al mismo grupo y en las que se haga patente que, como dijimos en la sentencia de esta Sala de fecha 25/9/13, dictada en el recurso 15794/12 , '(. . .) partiendo de que se trata de una actividad intragrupo, no cabe duda que en circunstancias comparables una empresa independiente no vinculada hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa por su ejecución'. Algo que, a la vista de la documentación que acompaña el recurrente a la demanda, es razonable concluir. '(sic) En congruencia procede aplicar este mismo criterio al presente caso, con el que guarda total analogía, por lo que se ha de estimar el presente recurso contencioso - administrativo'.

Esos razonamientos son aplicables al caso de autos, en que el recurrente acredita los requisitos exigidos en el artículo 7. p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , desarrollado por el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como del artículo 16. S. del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a que se remiten los artículos reguladores de la exención, puede afirmarse que, para que concurra el requisito primero que ahora se analiza, deben confluir los siguientes puntos: a)Que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que exige necesariamente el desplazamiento del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español. b)Que los servicios retribuidos se presten para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero. c)Que, al estar vinculadas la entidad destinataria de los servicios y la entidad empleadora, y tratarse, por tanto, de un servicio intragrupo, el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Al igual que en el caso dela sentencia transcrita, consta aportado como documento 2 de la demanda certificado de Pan Air Líneas Aéreas, S.A., empresa empleadora del recurrente, sobre que : 'Que la actividad principal de Pan Air Líneas Aéreas, S.A. consiste en el transporte internacional de mercancías por vía aérea para el Grupo multinacional holandés TNT Express, para lo cual cuenta con ocho aviones propiedad de diferentes empresas del Grupo TNT puestas a disposición de Pan Air Líneas Aéreas para su operación remunerada.' 'Que los ocho aviones operan para TNT, como TNT Airways, N.V. (TAY), entidad residente en Bélgica y con sede en el aeropuerto de Lieja, para la que vuela Pan Air Líneas Aéreas, en régimen de wet lease (arrendamiento de naves con tripulaciones).' 'Que todos los vuelos realizados durante los días mencionados se han realizado para la empresa belga TNT Airways, N.V., y operando los aviones bajo el código de vuelo 3Vxxxx/ TAYxxxx, perteneciente a la compañía aérea TNT Airways, N.V.' 'Que Pan Air forma parte del grupo holandés TNT Express para el que presta servicios de transporte internacional de mercancías por vía aérea.' 'Que la actividad principal de Pan Air consiste en la prestación a dicho Grupo de servicios de transporte aéreo de carga y paquetería desde el hub central de Lieja en las rutas que determina el Grupo TNT.' 'Que los 8 aviones de que dispone Pan Air para ser operados para el Grupo TNT lo hacen como TNT Airways S.A., siendo TNT Airways una entidad residente en Bélgica.' También aporta la recurrente como documento número de la demanda resúmenes de retribuciones del obligado tributario facilitados por la empresa correspondiente a los meses de Enero a Diciembre inclusive del año 2008 (copia de los mismos obra en el expediente facilitado por el Tribunal como documento anexo número 1 al recurso de reposición presentado en Junio de 2014).

Datos todos ratificados en la testifical practicada en esta sede, a instancia de la parte recurrente, de la empresa Pan Alr Líneas Aéreas SA, quien ha respondido con amplio escrito de 7/07/16 de modo análogo a la certificado respecto de la actividad desarrollada por Pan Air Líneas Aéreas, S.A., el marco y la operativa bajo los que se desarrolla el trabajo del obligado tributario (recurrente), el efectivo desplazamiento del obligado tributario al extranjero para realizar vuelos en favor de entidades no residentes, los países a los que se ha producido este desplazamiento y el número de días en que el obligado tributario ha estado desplazado en el extranjero, aclarando las diferencias entre los denominados días completos y días incompletos. Así como las empresas no residentes en que ha redundado el beneficio o la utilidad de los trabajos (vuelos) realizados por el obligado tributario, y la efectiva refacturación de los gastos en que Incurre la compañía Pan Air Líneas Aéreas, S.A. para la prestación de sus servicios a empresas no residentes del grupo, sin que los empleados desplazados al extranjero al régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3 b) del Reglamento del IRPF .

Además, consta en el expediente como documento anexo número 2 al escrito de alegaciones presentado en Abril de 2014 por el ahora recurrente contra la propuesta de resolución de su IRPF 2008: Los partes de trabajos realizados en el año 2008, denominados técnicamente 'flight reports' (partes de vuelo).

Como documento anexo número 3 al mismo escrito documento anexo número 1 al recurso de reposición presentado: Resúmenes de actividad del ejercicio 2008, documento oficial expedido por la compañía dónde se justifican y acreditan todas las situaciones en que se ha encontrado el obligado tributario cada día del mes. Como documento anexo número 4 al mismo escrito, cuadro denominado 'desglose trayectos vuelos 2008' confeccionado por el obligado tributario, dónde aparecen todos y cada uno de los vuelos realizados en el ejercicio 2008 y dónde en la columna parte de actividad se señala el parte de actividad concreto con su número de referencia que justifica cada vuelo realizado, la actividad de vuelo, los trayectos que se realizan casa día, el descanso en cada destino y las posiciones. Y, como documento anexo número 5 al mismo escrito relación descifrada de los códigos IATA (siglas en inglés de la Asociación Internacional del Transporte Aéreo) utilizados para la designación de los aeropuertos de llegada y salida de los lugares en los que se ha pernoctado.

Documentos todos que se vuelven a presentar como documento número 3 a la demanda.

También aporta el recurrente como documento 5 de la demanda documentación de la propia Administración Tributaria de Torremolinos que desestimó la solicitud de rectificación del IRPF 2008 del recurrente, objeto de autos, donde comprobamos que con idéntica documentación a la anteriormente relacionada, estimada su solicitud de rectificación y la aplicación de la exención contenida en el artículo 7p) de la LIRPF en su IRPF 2013. Y, como documento número 6 de la demanda, 6 de las resoluciones estimatorias correspondientes a estos expedientes, todos ellos del ejercicio 2008 similares al del recurrente.

Por otra parte, la sentencia antes transcrita no excluye los días incompletos, y el recurrente aporta como documentos número 8, 9 y 10, de la demanda copia de Acuerdos emitido por la Delegación donde se tienen en cuenta. '

QUINTO.- La imposición de costas, conforme al art. 139 Ley 29/98 , en redacción dada en Ley 37/11, al estimarse íntegramente el recurso, debiera ser a cargo de la Administración, pero dado que las sentencias transcritas que vienen a clarificar el asunto, son posteriores a la resolución impugnada, no procede la imposición.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Fallo

Estimar el presente Recurso Contencioso-Administrativo, anulando la Resolución del TEARA impugnada y el Acuerdo del que trae causa, declarando conforme a Derecho la solicitud de rectificación del IRPF del ejercicio 2009 presentada por el recurrente y, por ende, la aplicación de la exención contenida en el art. 7. p) de la LIRPF , correspondiente a 130 días (56 completos y 74 incompletos) en los que el mismo estuvo desplazado en el extranjero durante el año 2009. Sin costas.

La presente Resolución, únase a los autos de su razón.

Firme que sea la misma y con testimonio de ella, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Notifíquese la presente resolución a las partes, haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de Casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico, recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.