Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 208/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 591/2017 de 28 de Febrero de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2017/0018499
Procedimiento Ordinario 591/2017
Demandante: EASY MEDIA INTEGRAL, S.L.
PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL CARMEN GARCIA MARTIN
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 208
RECURSO NÚM.: 591-2017
PROCURADOR Doña Carmen García Martín
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
Dña. María Prendes Valle
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En la Villa de Madrid a 28 de Febrero de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 591-2017 interpuesto por la entidad Easy Media
Integral, S.L, representada por la procuradora Doña Carmen García Martín que impugna la resolución de
30/06/2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la
reclamación económico administrativa 28/17878/2014, interpuesta contra la liquidación provisional referencia
2013CMP303M312800003V practicada por la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial
de Madrid de la AEAT en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido 4TT de 2013, habiendo sido parte
demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 26-02-2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de la entidad Easy Media Integral, S.L. impugna la resolución de 30/06/2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 28/17878/2014, interpuesta contra la liquidación provisional referencia 2013CMP303M312800003V practicada por la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido 4TT de 2013, por importe de cero euros, declarando improcedente la devolución solicitada de 1.186,48 euros.

En esta resolución se confirma el acto de liquidación provisional impugnado, ya que la intención de utilizar el bien inmueble adquirido en el desarrollo de la actividad empresarial sujeta al impuesto es condición para poder ejercitar el derecho a deducir las cuotas soportadas en su adquisición y el objeto social y la declaración censal son insuficientes para acreditar la intención de afectación y no se ha acreditado la realización de gestiones propias de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria para obtener autorizaciones y licencias urbanísticas, contratación de proyectos de ejecución, ejecución de obras de urbanización o gestión de publicidad para su venta a los efectos de los artículos 93, 95 y 111 de la LIVA y 105 de la LGT.



SEGUNDO La recurrente solicita que se declare no conforme a derecho la resolución del TEAR de Madrid recurrida y haber lugar a la deducibilidad del IVA soportado en los 4TT de 2013, con devolución de 1.186,48 euros e imposición de costas a la Administración y para respaldar su pretensión alega en síntesis: Dio cumplimiento al requerimiento por el que se inició el procedimiento aportando al efecto el libro registro de facturas recibidas sin aportar el libro de facturas emitidas por no tener y las facturas con todos los requisitos para su deducibilidad y justificantes de su afectación a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria de la entidad.

Además le fue denegada la compensación de cuotas procedentes de ejercicios anteriores pese a que la Administración accedió a su solicitud de devolución del IVA de 2012, lo que implica demás del error el reconocimiento por esta del desarrollo de la actividad por la sociedad contribuyente.

Acreditó su objeto social, su alta censal y el ejercicio de su actividad mediante la construcción de 55 viviendas en Zaragoza, acompañando proyectos básico y de ejecución y las resoluciones del Ayuntamiento de esa ciudad de 20/12/2012 y de 24/04/2015 por la que se concedieron las correspondientes licencias urbanísticas.

Sin embargo la AEAT no admite la deducción ni la compensación de las cuotas porque no tenía al día de hoy actividad empresarial y esta incurre en contradicción y arbitrariedad.

La regulación del derecho a deducir el IVA soportado antes del inicio de la actividad contenida en los artículos 111 a 113 de la LIVA en relación con el artículo 93 impone unos requisitos que cumple y acredita cumplir de acuerdo con el principio de la carga de la prueba u onus probandi sin que la Administración haya valorado la documentación presentada al efecto para acreditar el ejercicio de la actividad y la afectación de los servicios adquiridos a la misma.

Se trata de facturas de un estudio de arquitectura sobre proyecto básico de 55 viviendas, trasteros y garajes en Avenida Cesar Augusto, esquina con calles San Pablo y Echendia de Zaragoza, sobre labores previas a la excavación en el solar y retroexcavadora de ruedas.

Ni el acuerdo recurrido ni la liquidación provisional están debidamente motivados como exigen los artículos 102.2.c) y 239 de la LTG y 9.3 y 103.1 de la Constitución.



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso porque estima que la liquidación se encuentra debidamente motivada al igual que el acuerdo recurrido y lo que sucede es que hay un incumplimiento por la parte actora de la carga de la prueba.



CUARTO El acuerdo de liquidación provisional por IVA de los 4TT de 2013 recurrido en origen de 4/07/2014, notificado por vía electrónica el 14/07/2014 contiene la siguiente motivación: Periodo 1T del ejercicio 2013: - Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado declarado/ reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas en el presente ejercicio, obrante en poder de esta oficina gestora, no admitiéndose cuota soportada alguna en este trimestre, en base a los siguientes conceptos: -El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. -El artículo 111.uno de la Ley de IVA , establece que se podrán deducir las cuotas que se soporten o satisfagan antes del momento en que se inicie la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dicha actividad, siempre y cuando se confirme por elementos objetivos que las cuotas soportadas se van a destinar a la realización de la actividad. En este caso, se comprueba que la empresa no tiene actividad alguna a día de hoy, y no cumple por tanto, los requisitos establecidos en el art. 27 del Reglamento de IVA para poder ejercer el derecho a la deducción. En cuanto a la cuota a compensar de ejercicios anteriores se comprueba que la empresa no tiene actividad por lo que no es admisible conforme a lo anteriormente expuesto. Todo ello, según Artículo 105 de la LGT relativo a la Carga de la prueba, establece en su apartado 1: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

- Visto su escrito de alegaciones, se desestiman las mismas, ya que no se aporta documentación alguna que acredite la realización de actividad por el interesado, salvo una copia de un certificado de situación censal, lo cual no desvirtúa la propuesta de liquidación efectuada por la Administración. ?Todo ello, según Artículo 105 de la LGT relativo a la Carga de la prueba, establece en su apartado 1: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. ? Periodo 2T del ejercicio 2013: - Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado declarado/ reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas en el presente ejercicio, obrante en poder de esta oficina gestora, no admitiéndose cuota soportada alguna en este trimestre, en base a los siguientes conceptos: -El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. -El artículo 111.uno de la Ley de IVA , establece que se podrán deducir las cuotas que se soporten o satisfagan antes del momento en que se inicie la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dicha actividad, siempre y cuando se confirme por elementos objetivos que las cuotas soportadas se van a destinar a la realización de la actividad. En este caso, se comprueba que la empresa no tiene actividad alguna a día de hoy, y no cumple por tanto, los requisitos establecidos en el art. 27 del Reglamento de IVA para poder ejercer el derecho a la deducción. En cuanto a la cuota a compensar de ejercicios anteriores se comprueba que la empresa no tiene actividad por lo que no es admisible conforme a lo anteriormente expuesto. Todo ello, según Artículo 105 de la LGT relativo a la Carga de la prueba, establece en su apartado 1: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

- Procede modificación de la casilla 41 de cuotas a compensar de periodos anteriores declarada en este trimestre, como consecuencia de la liquidación practicada por la Administración en el trimestre anterior.

- Visto su escrito de alegaciones, se desestiman las mismas, ya que no se aporta documentación alguna que acredite la realización de actividad por el interesado, salvo una copia de un certificado de situación censal, lo cual no desvirtúa la propuesta de liquidación efectuada por la Administración.

Todo ello, según Artículo 105 de la LGT relativo a la Carga de la prueba, establece en su apartado 1: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Periodo 3T del ejercicio 2013: - Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado declarado/ reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas en el presente ejercicio, obrante en poder de esta oficina gestora, no admitiéndose cuota soportada alguna en este trimestre, en base a los siguientes conceptos: -El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. -El artículo 111.uno de la Ley de IVA , establece que se podrán deducir las cuotas que se soporten o satisfagan antes del momento en que se inicie la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dicha actividad, siempre y cuando se confirme por elementos objetivos que las cuotas soportadas se van a destinar a la realización de la actividad. En este caso, se comprueba que la empresa no tiene actividad alguna a día de hoy, y no cumple por tanto, los requisitos establecidos en el art. 27 del Reglamento de IVA para poder ejercer el derecho a la deducción. En cuanto a la cuota a compensar de ejercicios anteriores se comprueba que la empresa no tiene actividad por lo que no es admisible conforme a lo anteriormente expuesto. Todo ello, según Artículo 105 de la LGT relativo a la Carga de la prueba, establece en su apartado 1: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

- Procede modificación de la casilla 41 de cuotas a compensar de periodos anteriores declarada en este trimestre, como consecuencia de la liquidación practicada por la Administración en el trimestre anterior.

- Visto su escrito de alegaciones, se desestiman las mismas, ya que no se aporta documentación alguna que acredite la realización de actividad por el interesado, salvo una copia de un certificado de situación censal, lo cual no desvirtúa la propuesta de liquidación efectuada por la Administración. ?Todo ello, según Artículo 105 de la LGT relativo a la Carga de la prueba, establece en su apartado 1: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. ? Periodo 4T del ejercicio 2013: - Se procede a la modificación de la cuota de IVA soportado declarado/ reflejado en su Libro Registro de Facturas recibidas en el presente ejercicio, obrante en poder de esta oficina gestora, no admitiéndose cuota soportada alguna en este trimestre, en base a los siguientes conceptos: -El artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. -El artículo 111.uno de la Ley de IVA , establece que se podrán deducir las cuotas que se soporten o satisfagan antes del momento en que se inicie la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dicha actividad, siempre y cuando se confirme por elementos objetivos que las cuotas soportadas se van a destinar a la realización de la actividad. En este caso, se comprueba que la empresa no tiene actividad alguna a día de hoy, y no cumple por tanto, los requisitos establecidos en el art. 27 del Reglamento de IVA para poder ejercer el derecho a la deducción. En cuanto a la cuota a compensar de ejercicios anteriores se comprueba que la empresa no tiene actividad por lo que no es admisible conforme a lo anteriormente expuesto. Todo ello, según Artículo 105 de la LGT relativo a la Carga de la prueba, establece en su apartado 1: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

- Procede modificación de la casilla 41 de cuotas a compensar de periodos anteriores declarada en este trimestre, como consecuencia de la liquidación practicada por la Administración en el trimestre anterior.

- Visto su escrito de alegaciones, se desestiman las mismas, ya que no se aporta documentación alguna que acredite la realización de actividad por el interesado, salvo una copia de un certificado de situación censal, lo cual no desvirtúa la propuesta de liquidación efectuada por la Administración. ?Todo ello, según Artículo 105 de la LGT relativo a la Carga de la prueba, establece en su apartado 1: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

QUINTO En primer lugar las liquidaciones provisionales de IVA de los cuatro trimestres de 2013 acumuladas por las que se puso término al correspondiente procedimiento de gestión de comprobación limitada, recurridas en origen, se encuentran suficientemente motivadas, evitando la arbitrariedad de la Administración en su actuación y permitiendo al contribuyente conocer los hechos y las razones jurídicas de la regularización practicada de manera clara y precisa y ejercer plenamente su derecho de defensa, a los efectos de los artículos 102.2.c), 103 y 139.2.c) de la Ley 58/2003 y 35 de la Ley 39/2015.



SEXTO El derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas antes del inicio de la actividad se encuentra regulado por el artículo 111.uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, en el texto vigente en los periodos impositivos discutidos, bajo el título Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, a cuyo tenor: Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

En cuanto la jurisprudencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 21/03/2000, asunto C-110/98 y acumulados, asunto Gabalfrisa que invoca la parte actora, en la parte que interesa, apartados 46 y 47, expresa: 46 El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo solo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelmán, apartado 24, e INZO, apartados 23 y 24, antes citadas).

47 De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá# derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

El mismo Tribunal en el apartado 40 de la sentencia de 8/05/2008, asunto C-95/2007, Ecotrade, afirma: 40 También conforme a reiterada jurisprudencia este derecho, el de deducir, se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véanse en especial las sentencias de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartados 15 a 17; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95 , Rec. p. I-1, apartado 15; Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 43, así como Bockemühl, apartado 38) En cuanto a la condición de sujeto pasivo, en el apartado 34 de la sentencia de 8/06/2000 C-400/98 se dice lo siguiente: 34 A este respecto, procede recordar que debe reconocerse la condición de sujeto pasivo a quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o soportado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa ( sentencias de 15 Ene. 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p . I-1, apartado 17, y de 21 Mar. 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , apartado 47).

En el apartado 41 se refiere como única causa de exclusión del derecho a deducir la concurrencia de circunstancias fraudulentas o abusivas y admite la deducción incluso aunque la actividad económica o profesional sujeta no llegue a iniciarse y afirma: Ap 41. De no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva, el principio de neutralidad del IVA exige, como se indicó en el apartado 36 de esta sentencia, que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará.

En la sentencia de 30/09/2010, asunto C-392/2009, apartados 34, 35 38 y 39, el TJUE solo admite las formalidades estrictamente necesarias para comprobar la correcta autoliquidación y dice: 34. A este respecto, procede recordar, por una parte, que el derecho a deducir establecido en los artículos 167 y 168 de la Directiva 2006/112 forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores ( sentencia de 15 de julio de 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09 ), Rec. p.

I-0000, apartado 37, y la jurisprudencia citada).

35. El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98), Rec. p . I-1361, apartado 24; de 21 de abril de 2005, HE, C- 25/03 ), Rec. p. I-3123, apartado 70, y de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 )y C-440/04 , Rec. p. I-6161, apartado 4 38. De la jurisprudencia se desprende que las formalidades establecidas de este modo por el Estado miembro en cuestión y que el sujeto pasivo ha de respetar para poder ejercer el derecho de deducir el IVA no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación se ha aplicado correctamente (véase, en este sentido, la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 50).

39. A este respecto, ya se ha declarado que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 )y C-96/07 , Rec. p. I-34 Por su parte la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 7/03/2014, recurso de casación 61/2012, que la parte recurrente transcribe, se remite a la doctrina jurisprudencia del TJUE expuesta más arriba para admitir la deducibilidad del IVA soportado antes del inicio de la actividad empresarial o profesional sujeta y en la reciente sentencia de 19/07/2017, recurso de casación 3017/16, el Alto Tribunal afirma en su fundamento sexto que 'del pronunciamiento del TJUE de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso. De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva.

De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.

La jurisprudencia comunitaria ha señalado expresamente, en concreto en la STJUE de 11 de julio de 1991 ( Asunto C- 97/90 ) ) Lennartz), algunos de los elementos objetivos relevantes o circunstancias que es posible tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Son las siguientes: - La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.

- El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.

- El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

SÉPTIMO De acuerdo con la norma interna, la jurisprudencia del TJUE interpretativa de la Sexta Directiva y la interpretación del Tribunal Supremo expuestas, la deducibilidad de las cuotas soportadas antes del inicio de una actividad económica o empresarial sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se encuentra supeditada a la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar los bienes adquiridos a la realización de actividades de tal naturaleza siempre que se realice de buena fe, incluso aunque no llegue a realizarse, siendo elementos a tener en cuenta la naturaleza del bien adquirido, el tiempo transcurrido y el cumplimiento de los trámites administrativos en el ámbito fiscal.

Pues bien, teniendo a la vista estas consideraciones, las alegaciones de la parte recurrente y la regularización practicada por la Administración tributaria, la cuestión de fondo que se suscita en este recurso consiste en determinar si el recurrente tiene derecho a deducir las cuotas soportadas antes del inicio de su actividad empresarial.

Según el órgano gestor hasta el momento no se había realizado actividad empresarial alguna y no era suficiente a estos efectos ni el objeto social del contribuyente ni el alta censal en los correspondientes tributos.

Sin embargo situándonos en nuestro caso las cuotas soportadas relacionadas con la actividad empresarial aun no iniciada eran deducibles, puesto que la mercantil recurrente junto a su objeto social de promoción, construcción, reparación, compraventa y arrendamiento de inmuebles, adquisición y enajenación de fincas puesta en explotación, parcelación, división o urbanización de las mismas y su alta censal en el Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafe 833.2, en el Impuesto sobre el Valor Añadido (trimestral) y en el Impuesto sobre Sociedades, había adquirido con anterioridad como aportación no dineraria de los socios un solar situado en calle San Pablo 1-3 y Avenida Cesar Augusto de Zaragoza, varias de las facturas recibidas se referían a trabajos previos para la preparación de dicho inmueble y al proyecto básico de un estudio de arquitectos y se ha justificado la obtención en 2015 de la pertinente licencia urbanística del Ayuntamiento de dicha ciudad para la construcción de 55 viviendas con trasteros 67 plazas de garaje y local.

De manera que los hechos ponen de manifiesto la realización de actos previos a la actividad de promoción inmobiliaria que por causas no imputables al contribuyente este no ha podido llevar a cabo a consecuencia del retraso en la concesión de la pertinente licencia urbanística, que no obtiene hasta 2015 y se confirma mediante elementos objetivos la intención de realizar dicha actividad.

OCTAVO Ahora bien, aunque se trate de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad, la deducibilidad de las mismas no puede sustraerse al cumplimiento de los requisitos necesarios para dicha deducibilidad en relación a la actividad que se proyectaba realizar.

1)El derecho a la deducción de las cuotas soportadas se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos siguientes: 'los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto' y en el número dos el mismo precepto añade 'el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley .' Según el artículo 94.uno.1º.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: ' Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. ' Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional' Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que 'los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho', consideración que a estos efectos únicamente tiene: '1º la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados.' 2)Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, ' los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria' y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

3)La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: '(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio'.

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

4) A la vista de la normativa y jurisprudencia expuestas, por parte de la recurrente se acredita la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas pretendidas en relación las facturas aportadas siguientes: -Las facturas emitidas por Gas Natural Fenosa correspondientes al suministro de electricidad, puesto que se refieren al consumo de la sede social sita en la calle Antonio Machado 1 de Alcalá de Henares.

-Las cuotas soportadas en las facturas emitidas por la entidad H.Wilcox Co, S.A. que corresponde al reparto de costes por asesoramiento y gestión financieros, para la llevanza de la contabilidad, asesoramiento y declaraciones tributarias de varias entidades entre las que se encuentra la mercantil recurrente, según el acuerdo marco adjunto de 1/01/2009.

-Las cuotas soportadas en las facturas emitidas por los Registros Mercantil de Madrid a nombre de la sociedad recurrente y de la Propiedad 2 de Zaragoza, en el que está inscrito el inmueble para el que se proyectaba la construcción y promoción de viviendas, trasteros plazas de garaje y local y -Las cuotas soportadas en las facturas recibidas de Aridos y Excavaciones y Hogar y Diseño, ya que documentan una retroexcavadora en Zaragoza y trabajos previos en el solar y también la cuota soportada en la factura emitida por Tecarq Técnicas de Arquitectura, por el proyecto básico del edificio de la Calle San Pablo, aprobación proyecto y visitas a Zaragoza.

No obstante no resulta deducible la cuota soportada en la factura de 17/11/2013 de honorarios, emitida por Carmen García Martín en su condición de procuradora de los tribunales, puesto que se recoge el concepto de tramitación de la reclamación económico administrativa ante TEAC, número 00/04953/013 por IBI, pero sin especificar a qué inmueble se refiere y tampoco obra en el expediente en CD aportado la copia a la que se alude, por lo que no se establece el necesario vínculo con la actividad empresarial sujeta al impuesto que se proyectaba realizar a los efectos del principio de la carga de la prueba del artículo 105 de la Ley 58/2003 y que competía a la actora.

NOVENO Por lo expuesto el recurso debe tener una acogida parcial sin hacer expresa imposición de costas a la vista del artículo 139 de la LRJCA.

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Carmen García Martín, en representación de Easy Media Integral SL, contra la resolución de 30/06/2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 28/17878/2014, interpuesta contra la liquidación provisional referencia 2013CMP303M312800003V practicada por la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido 4TT de 2013, por ser contraria a derecho esta resolución que se anula junto a la liquidación provisional de la que procede, reconociendo el derecho de la parte recurrente a la deducción de las cuotas soportadas en los periodos impositivos de 2013 a excepción hecha de la factura indicada. No se hace expresa imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0591-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0591-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.