Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 210/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 498/2016 de 05 de Marzo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 498/2016
Partes: Vicenta C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 210/19
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS:
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL
En la ciudad de Barcelona, a cinco de marzo de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 498/2016,
interpuesto por Vicenta , representado por el Procurador DANIEL COLLADO MATILLAS , contra TEAR ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma Sr Magistrada DOÑA MARGARITA CUSCÓ TURELL , quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el procurador DANIEL COLLADO MATILLAS actuando en nombre y representación de Vicenta se interpuso en fecha 18 de julio de 2016 recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el posterior Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 9 de enero de 2019, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de este recurso es la resolución del TEARC de 12 de abril de 2016, por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 (acumuladas), interpuestas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, dictados por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), períodos 2007 a 2009 y la sanciones impuestas.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte recurrente solicita se dicte sentencia ' estimando el presente recurso Contencioso-Administrativo y anulando las mencionadas liquidaciones y las mencionadas sanciones por ser contrarias a Derecho, y ordenando la devolución de todas las cantidades indebidamente pagadas por mi mandante, con devolución de los intereses desde la fecha del ingreso en la cuenta restringida de la Hacienda Pública' En defensa de sus pretensiones, en síntesis, tras exposición de antecedentes, en cuanto a las liquidaciones alega la parte recurrente que no es cierto que tuviese una ganancia patrimonial no declarada porque los fondos destinados a consumo familiar no los abona solo ella sino que los comparte con su pareja de hecho; los pagos en efectivo realizados en 2007 se corresponden con dinero sacado en efectivo (58000€) en 2006 (ya prescrito) porque en el 2007 estuvo de baja por maternidad y no realizó actividad económica por lo que es imposible que generara unos ingresos en efectivo no declarados de 43.712,09 € como concluye la Inspección. En cuanto a los gastos por amortización de vehículo expone que está preparado para el transporte de animales lo que prueba con unas fotografías del vehículo en las que se aprecia que es un todoterreno, con una especie de jaula para transporte de animales en su parte trasera y la Inspección no prueba que se utilizase para otras actividades. La Inspección no tiene en cuenta que en 2007 la actora no amortizó la adquisición de un bien inmueble (la Inspección después de las alegaciones admite la amortización pero en la cantidad mínima de 818,75 euros de acuerdo con el valor catastral y la actora considera que debe ser de 1380,60 euros, de acuerdo con el valor de compra del local más impuestos pagados). Por último, la Inspección incrementa las ventas por un importe de 12.000€ porque había una nota en la facturación que decía que debían disminuirse dichas cantidades. Pero dicha disminución lo era como consecuencia que se habían efectuado extracciones de las cuentas de entidad bancaria para obtener el cambio suficiente en los cobros en efectivo y luego se había vuelto a efectuar el ingreso de la recaudación diaria incluyendo el dinero extraído para cambio, con lo que se duplicaron las ventas.

En cuanto a las sanciones impuestas (por el IRPF 2007 al 2009 por no haber declarado correctamente las bases imponibles y por la no emisión de facturas) alega la actora que la resolución sancionadora no hace ninguna referencia al dolo o culpa y que falta el elemento intencional. Añade que no tiene en cuenta que desarrolla dos actividades , para una de ellas (la de veterinaria) se exige expedir facturas y para la otra (venta al por menor de productos de alimentación y pequeños complementos para animales) está sujeta al recargo especial del recargo de equivalencia y no requiere expedir facturas.

La parte demandada contestó a la demanda con oposición a la misma y solicitud de íntegra desestimación del recurso interpuesto. Ello, previa exposición también de antecedentes y por los propios fundamentos de la resolución impugnada.



TERCERO.- El debate objeto de esta litis se circunscribe a analizar si son ajustados a derecho los acuerdos liquidatorios del IRPF de los ejercicios 2007 a 2009 , y las sanciones impuestas en la medida en que la regularización practicada consiste.

Para el periodo 2007/2008: no se admiten las amortizaciones deducidas por 2 vehículos al no haberse acreditado la afectación exclusiva de los mismos a la actividad de la contribuyente (año 2007 3033,16 € + 754,05 € y año 2008 6066,33 €); se incrementan los ingresos de la actividad declarados por el año 2008 en 12000 dado que la recurrente restó un importe de 12000 euros de los ingresos totales obtenidos y registrados en dicho año con base en una argumentación que la Inspección consideró falsa; se ponen de manifiesto dos ganancias de patrimonio no justificadas en el año 2007 por 43.275,68 euros y en el año 2008 por 9778,49 euros, debido a que la obligada no pudo justificar el origen de unos fondos por los importes citados en cada uno de esos años.

Para el periodo 2009: no se admite la amortizaciones deducida por 1 vehículo al no haberse acreditado la afectación exclusiva del mismo a la actividad de la contribuyente (6066,33 €); se pone de manifiesto una ganancia de patrimonio no justificada en el año 2009 por 3143,49 euros, debido a que la obligada no pudo justificar el origen de unos fondos gastados en el 2009 por el importe citado.

En cuanto a las sanciones impuestas, resultan: Dos de la comisión de las infracciones relativas a los ejercicios 2007 y 2008 calificadas como graves de acuerdo con los artículos 191.3 y 191.5 LGT (10644,63 euros, ejercicio 2007 y 7959,65 euros ejercicio 2008), Una relativa al ejercicio 2009 que se califica como infracción leve de acuerdo con el art 193.2 LGT y se sanciona por un importe de 1207,77 euros.

Otras dos, relativas a los ejercicios 2007 y 2008 que se califican de graves de acuerdo con el art 201.2 y 201.5 LGT que se sancionan en total por 7479,91 euros por no aportar facturas por prestaciones de servicios veterinarios realizados a lo largo de los años 2007 y 2008.



CUARTO .- La actora declaró desempeñar la actividad clasificada en el grupo del IAE (profesional) 013, veterinaria.

Conjuntamente, y en el mismo local en el que ejerce la actividad profesional de veterinaria, ejerce la actividad de venta al por menor de productos de alimentación y de pequeños complementos para animales.

Presentó declaraciones-liquidaciones por IRPF durante los períodos objeto de comprobación. Y aportó a la Inspección los libros registros de ingresos y de gastos de dichos ejercicios y no aportó los libros registros de bienes de inversión.



QUINTO .- En cuanto a las liquidaciones de IRPF que la Inspección regulariza y por lo que se refiere a la alegada inexistencia de ganancias patrimoniales no justificadas en el periodo 2007-2008, se plantea en primer lugar que los fondos destinados al consumo familiar no procedían exclusivamente de la demandante, sino que eran sustentados a su vez por su pareja de hecho con quien tiene dos hijos.

La Inspección considera que el consumo familiar lo sustenta únicamente la actora en base a las siguientes manifestaciones realizadas por la recurrente ante la Inspección' el origen de estos fondos es el efectivo procedente de las ventas de su actividad, que no ingresa en bancos, formando parte de la caja.' De esta manifestación la Inspección deduce que la recurrente asumía la totalidad de los gastos derivados del consumo familiar pero también es cierto que había manifestado ante el actuario y consta diligenciado que: ' parte de sus consumos los paga su pareja y que come en casa de su madre'. Sin embargo, dicha manifestación solo se refiere a que 'parte' de los consumos, es decir, lo que podrían ser los consumos de agua , gas, etc los abona parcialmente su pareja pero no desvirtúa sus propias manifestaciones anteriores en el sentido que los gastos de consumo familiar distintos de los anteriores los abona la recurrente (tales comida, productos de limpieza, vestuario....) ..

En segundo lugar, considera la Inspección que la obligada tributaria no puede justificar unos orígenes de fondos durante 2007, 2008 y 2009 por importes de 43.275,68 €, 9778,49€. Y 3143,49 €, respectivamente, representando dichas cantidades unas ganancias de patrimonio conforme a lo dispuesto por el art 39 de la Ley 35/2006 .

El esquema seguido para el cómputo de la ganancia no justificada en el ejercicio 2007 es el siguiente: En el libro registro de ingresos la recurrente declara un importe total de ventas de 210.102,04 € El importe de las ventas ingresadas en bancos asciende a 203.319,27 €, La recurrente ha efectuado pagos en efectivo por un total de 56.058,45 € Además constan unas salidas de dinero en efectivo por un importe de 6000 €.

Por tanto: 210.102,04 € - 203.319,27 € = 6782,77.

Descontando de los pagos en efectivo, 56.058,45 - (6782,77 + 6000) = 43.275,68€.

En el ejercicio 2008: El total de ventas es de 265992,28 € El importe de las ventas ingresadas en bancos asciende a 237.388,09 €, Los pagos en efectivo: 36.068,68 € Por tanto, 265992,28 € - 237.388,09 € = 28605,19 € 36.068,68 € - 28605,19 €= 7643,49 € En el ejercicio 2009: El total de ventas es de 240.671,58 € El importe de las ventas ingresadas en bancos asciende a 209.815,56 €, Los pagos en efectivo: 33.999,51 € Por tanto, 240.671,58 € -209.815,56 € = 30.856,02 € 33.999,51 € - 30.856,02 € = 3146,49 € Pues bien, de entrada, como ya se ha dicho, no cabe considerar que se haya probado que los gastos de consumo familiar sean compartidos con su pareja de hecho por lo que deben admitirse unos pagos anuales en efectivo de 7200 euros por este concepto (a razón de 600 € mensuales, según manifestaciones diligenciadas de la recurrente).

A su vez, no puede admitirse la alegación de la actora consistente en que durante el año 2006 extrajo 58.000 € (29.000 + 29.000) con el objetivo de financiar su baja por maternidad, lo cual no ocurriría hasta el siguiente año 2007. Máxime cuando ha quedado probado que el local en el que ejerce la actividad de veterinaria y venta de productos para animales continuó desarrollando la actividad económica y mantuvo la contratación de diversos empleados, por lo que no cabe admitir que mientras estaba de baja en 2007 no se generasen ingresos por su actividad económica. Y cuando, además, la actora en 2006 solo extrajo una vez 29.000€ y no dos.

En tercer lugar, en lo que se refiere a la deducibilidad de la amortización de la adquisición de un vehículo , deben tenerse en cuenta las normas sobre deducibilidad de los gastos relativos a elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, es decir, los artículos 27 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y 29 de la Ley 35/2006 que determinan: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a)Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b)Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrá determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3.La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.' Preceptos que encuentran su desarrollo en el artículo 21 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF 2005 y 2006) , que regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica en los siguientes términos: '1.Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a)Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b)Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2.Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1ºAquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2ºAquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4.Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a)Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b)Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c)Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d)Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e)Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.' Todo ello, teniendo en cuenta como ha venido reiterando esta Sala en supuestos procesales similares (por todas sentencia núm. 730/ 2018, de 17 de septiembre dictada en el recurso 47/2016 ) la sujeción a las reglas legales distributivas del onus probandi , en base a las cuales: '... la efectiva relación o afectación de determinados gastos a los ingresos por actividades económicas, ... es una cuestión eminentemente fáctica, que se encuentra sometida a las reglas legales distributivas de la carga probatoria que antes contenía el artículo 114 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que ya señalaba que tanto en los procedimientos tributarios como en los de resolución de las reclamaciones quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo -o hechos determinantes de las pretensiones-, lo que actualmente contiene en similares términos el artículo 105.1 de la vigente LGT 58/2003, tratándose con ello de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba reiteradamente proclamados por la jurisprudencia contenciosa administrativa en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar los hechos determinantes de sus pretensiones ( STS, Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ), y recogidos actualmente en el orden procesal, con carácter general, por el artículo 217 de la vigente Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes artículo 1214 del Código Civil ), aunque ciertamente la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho determinante de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatorias - artículo 217.7 de la citada LEC -, regla procesal que permite desplazar en determinados supuestos el onus probandi a quien se encuentra en una mejor disposición de acreditar el hecho o hechos controvertidos .

Pues bien, alega la actora que la Inspección incurre en incongruencia por cuanto considera que el vehículo transmitido en 2007 estaba afecto a la actividad y sin embargo, el adquirido en sustitución, de la misma marca y modelo, no.

Según los hechos descritos en el acuerdo de liquidación impugnado el reclamante vendió en fecha 25 de abril de 2007 el vehículo matrícula ....YNH , que había sido adquirido en fecha 8 de abril de 2002 y adquirió un nuevo vehículo en fecha 1 de julio de 2007 practicando amortizaciones en ambos vehículos.

Sin embargo, determina el órgano inspector que en ninguno de los dos vehículos procede la deducción por amortizaciones. Y ello por tratarse de un elemento patrimonial indivisible y no haber quedado justificado que estuviese afecto de forma exclusiva a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

Aunque podría admitirse - a partir de las fotografías del vehículo que aporta la actora- que se trata de un vehículo que está preparado para el transporte de animales ya que se aprecia que se trata de un vehículo tipo furgoneta con una especie de jaula para el transporte de animales en su parte trasera; es lo cierto que la actora no ha probado que sea de uso exclusivo para la actividad económica que realiza o de un uso accesorio o notoriamente irrelevante para otros usos. La actora no ha aportado prueba suficiente que ponga de manifiesto los servicios prestados en los que hubiese sido necesario el empleo de dicho vehículo ni la necesidad de su uso continuado a lo largo de, cuanto menos, los días laborables ni dispone de un logotipo que permita identificarlo como vehículo exclusivamente afecto a la actividad de veterinaria. En definitiva no se ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad económica; lo cual no es óbice para que en otros ejercicios si así se hubiese acreditado, se hubiese procedido a deducir la amortización correspondiente.

A mayor abundamiento, una ganancia patrimonial asociada a la venta de un vehículo se obtiene con independencia de que este vehículo esté afecto o no a una actividad económica.

Finalmente, queda por analizar la alegada deducibilidad de la amortización del inmueble destinado a local en el que desarrolla la actividad, que, según la actora, debe ser amortizado en 1380,60€ en cada ejercicio en lugar de los 818,75 € que aplica la Inspección en base al valor catastral cuando lo correspondiente es el valor de compra del local más los impuestos pagados. Por su parte, alega la demandada que esta alegación no fue planteada ni en vía administrativa ni económico-administrativa por lo que la invocación en sede contencioso-administrativa constituye un supuesto de desviación procesal.

Sin embargo, de la mera lectura del escrito de alegaciones formuladas al Acta de disconformidad se desprende que la actora sí que formuló alegaciones en relación a la amortización del bien inmueble; por ello no cabe admitir que su planteamiento en este sede jurisdiccional constituya un supuesto de desviación procesal. A pesar de ello, la actora no fundamenta jurídicamente sus pretensiones y debe tenerse en cuenta que este bien inmueble se adquirió por la obligada tributaria el 3 de junio de 1997 (local comercial de 76 metros cuadrados de planta y de 20 metros cuadrados de altillo). En este local desarrolla la actividad de veterinaria y se adquirió por 7.600.000 pesetas, ascendiendo los gastos (impuestos, notario y Registro dela Propiedad) a 57.250 pesetas, es decir, 7.657.250 pesetas en total, que corresponde a 46.021 €.

Pues bien, la Inspección reconoce el gasto por amortización alegado (del 3%) del inmueble de acuerdo con el artículo 30 del Real Decreto 439/2007 que establece: 'Determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada.

El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes: 1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento.' Y de acuerdo con la Orden de 27 de marzo de 1998, por la que se aprueba la tabla de amortización simplificada que deben aplicar los sujetos pasivos que ejercen actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, en cuanto a la amortización de los edificios señala: ' Grupo, elemento patrimonial, coeficiente lineal máximo, periodo máximo 1 edificios y otras construcciones, 3%, 68 años que equivale a un porcentaje mínimo del 1,47% = 1/68).' De acuerdo con lo anterior la amortización calculada por la Inspección es la siguiente: Amortización mínima = 0,03 * 46.021 € * 37.248,11 €/62.810,23 € = 818,75 €. Siendo los 62.810,23 € el valor catastral total del inmueble y 37.248,11 € el valor catastral de la construcción del inmueble.

Por su parte la actora se limitar a pretender la aplicación de un valor distinto para calcular la amortización del inmueble , simplemente manifestando que se debería utilizar el valor de compra más gastos, sin sustentar dicha consideración en fundamentación de clase alguna por lo que procede confirmar el cálculo de la amortización del inmueble realizado por la Inspección y por el TEAR en base de a las normas expresadas.



SEXTO.- Procede, ahora, entrar a resolver las alegaciones relativas a la resolución sancionadora.

1.- El acuerdo sancionador derivado de la regularización practicada en el período 2007/2008, considera que la actuación del interesado está tipificada en los artículos 191.1 y 193.1 LGT porque en el citado periodo dejó de ingresar una parte o la totalidad de la deuda tributaria, como consecuencia de su forma de actuación.

Además, considera también que obtuvo indebidamente devoluciones por lo que se sanciona conforme a lo dispuesto en el punto 5 del citado artículo 191, según el cual: '5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución.' Las infracciones se califican de graves (base sanción superior a 3000 € y existencia ocultación).

La resolución sancionadora justifica el elemento subjetivo de la culpabilidad señalando que ' la contribuyente se dedujo unos gastos por amortización por unos vehículos por los que no se ha acreditado la afectación exclusiva de los mismos a su actividad económica desarrollada', lo cual pone de manifiesto ' cuanto menos, una falta de diligencia o de debido cuidado de la obligada tributaria en su proceder'. Además, del hecho de no haber declarado unos ingresos de la actividad económica y de existir, según la Inspección, unas ganancias patrimoniales no justificadas deduce una intención de tributar indebidamente, obteniendo ventajas fiscales y una conducta dolosa.

2.- El acuerdo sancionador derivado de la regularización efectuada para el ejercicio 2009 considera que la conducta de la recurrente constituye la infracción tipificada en el artículo 193.2 LGT y califica la infracción como leve.

En este caso se sanciona a la recurrente por: No justificar el origen de unos fondos gastados en el año 2.009, de lo que se desprende una falta de declaración de renta o de patrimonio por parte de la contribuyente, que la inspección regulariza con base en el contenido del artículo 39 de la Ley 35/2006 : 'Ganancias patrimoniales no justificadas.

Y deducir un gasto por amortización por un vehículo por el que no se ha acreditado la afectación exclusiva del mismo a su actividad económica desarrollada.

La resolución sancionadora motiva la culpabilidad señalando que ' la contribuyente se dedujo un gasto por amortización por un vehículo por el que no se ha acreditado la afectación exclusiva del mismo a su actividad económica desarrollada', lo cual pone de manifiesto ' cuanto menos, una falta de diligencia o de debido cuidado de la obligada tributaria en su proceder'.

3.- Finalmente, el acuerdo sancionador derivado de la regularización efectuada para los ejercicios 2007 y 2008 como consecuencia de la conducta de la obligada tributaria consistente en no aportar las facturas por prestaciones de servicios veterinarios realizadas a lo largo de los años 2007 y 2008 considera que dicha conducta constituye la infracción tipificada en el artículo 201.2 y 201.5 LGT y califica la infracción como grave.

La resolución sancionadora motiva la culpabilidad en base al hecho de no haber ' aportado las facturas por prestaciones de servicios veterinarios realizadas a lo largo de los años 2.007 y 2.008, lo que implica cuanto menos que ha incumplido el deber de conservación de las mismas' En este punto, debemos recordar, en palabras del Tribunal Constitucional ( STC núm. 76/1990, de 26 de abril ), que ' Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

Asimismo, hemos reiterado las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria o en la mera condición del sujeto para deducir sin más que debía conocer cuando pudiera existir más que una duda razonable o una complejidad interpretativa.

De igual modo, esta Sala y Sección ha destacado en numerosas sentencias que existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habiendo excluido la posibilidad de automatizar o identificar la obligación tributaria con la sanción tributaria.

Y esto es lo que ocurre en el caso examinado, pues si bien cabe regularizar la situación del obligado tributario, cuando no cumple con la carga de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, sin embargo, el principio de presunción de inocencia impide sancionar porque el obligado tributario hubiera debido probar unos hechos, pues dicha presunción impone que la condena sea precedida por una suficiente actividad probatoria de cargo.

Y, en este caso, además, no solo existe incertidumbre probatoria sino que no cabe admitir, en modo alguno, dolo ni falta de diligencia en la conducta de la recurrente cuando la Administración había admitido en los ejercicios anteriores a los que han sido objeto de regularización la amortización del vehículo sustituido, cuyas características eran similares (turismo, todo terreno, de la misma marca y modelo).

Consecuentemente, procede anular las sanciones impugnadas.

ÚLTIMO. - A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional , modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición. En el presente caso, al estimarse parcialmente el recurso, no procede hacer imposición de las costas causadas en esta instancia.

Fallo

PRIMERO.-ESTIMAR PARCIALMENTE el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. contra la resolución del TEARC de fecha 12 de abril de 2016 .



SEGUNDO.- ANULAR la resolución impugnada en aquello que hace referencia a las sanciones impuestas que se anulan por no ser ajustadas a derecho

TERCERO.- DESESTIMAR el resto de las pretensiones formuladas.



CUARTO .- No imponer las costas procesales.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.