Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 210/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1449/2018 de 26 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0028507
Procedimiento Ordinario 1449/2018
Demandante: D./Dña. Armando
PROCURADOR D./Dña. MARIA ASUNCION SANCHEZ GONZALEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 210
RECURSO NÚM.: 1449-2018
PROCURADOR Doña Mª. Asunción Sánchez González
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 26 de febrero de 2020
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1449-2018 interpuesto por administrativo interpuesto por la
Procuradora de los Tribunales Doña Mª. Asunción Sánchez González, en nombre y representación de Don
Armando , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de
septiembre de 2018 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte
demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anulase la resolución recurrida.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia mediante la que se desestimase el recurso.



TERCERO.- Tras la práctica de las pruebas que se estimaron pertinentes y útiles, se concedió traslado a las partes para que presentasen escrito de conclusiones.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 25 de febrero de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Álvaro Domínguez Calvo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo.

Procede revisar en esta ocasión la legalidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2018, que procede a desestimar la reclamación interpuesta contra la solicitud de rectificación de autoliquidación dictada por la AEAT en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013.



SEGUNDO.- Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional.

El TEAR, en la resolución impugnada, analiza si se cumplen o no en la persona del reclamante los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Tras citar la normativa de aplicación ( art. 7 p) LIRPF, art. 6.1.1º del Reglamento del IRPF, apartado 5 del art.

16 del TRLIS), y la documentación aportada por el reclamante (certificado expedido por el Director General de Relaciones Laborales de la entidad ACCIONA CONCESIONES S.L., justificación documental de la realidad de los desplazamientos, cartas de las entidades no residentes en las que solicitan la presencia del reclamante para asistir a las negociaciones), considera que en el certificado aportado por el recurrente se hace constar que los servicios prestados en el extranjero se han desarrollado en el ejercicio de las funciones que tiene encomendadas como Director Económico Financiero de Concesiones, por lo que estos trabajos no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo de residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial.

Continúa el TEAR argumentando que las funciones del puesto que desempeña el reclamante están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente. En este sentido, la duración de los viajes realizados en el ejercicio (la mayoría de uno, dos o tres días de duración), así como su objeto primordial (según consta en el certificado aportado), permite afirmar que la actividad efectuada por el reclamante en el extranjero tenía como finalidad gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la matriz los proyectos desarrollados fuera de España, actividades propias de su cargo, siendo evidente por ello que los citados desplazamientos al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora, de modo que el recurrente trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos. La resolución del TEAR cita que en el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 11 de enero de 2018 en el recurso 436/2016.

Por todo ello, concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención y procede a desestimar la reclamación.



TERCERO.- Argumentos del recurrente y de la Abogacía del Estado.

Se alza en esta sede jurisdiccional el recurrente contra la resolución del TEAR solicitando que se dicte sentencia por la que se declaren exentas las retribuciones obtenidas por el recurrente como rendimientos del trabajo realizados en el extranjero, en concreto, 28 días durante el ejercicio fiscal de 2013; en su razón, se declare el derecho del recurrente a la devolución de las cantidades indebidamente pagadas en el IRPF del año 2013, y se condene a la Administración demandada a pagar al recurrente la suma de 3.640 euros, más los intereses legales que correspondan desde la fecha de pago del impuesto hasta la fecha de su efectiva devolución.

A tal fin explica que en 2013 era empleado de 'Acciona Concesiones' ostentando el cargo, en ese momento, de 'Director Económico Financiero Acciona Concesiones', siendo el director económico-financiero del departamento de concesiones de infraestructuras. En cumplimiento de su actividad laboral, en el año 2013 realizó por cuenta de su empleador diversos viajes con el objeto de ejecutar trabajos de consultoría financiera en beneficio de diversas entidades no residentes en España, tal como queda reflejado en el certificado emitido por Acciona Concesiones que acompaña junto con la demanda y que obra además en el expediente administrativo, Ese documento certifica las fechas, destino y empresa para la que se enviaba al demandante a realizar el trabajo con la especificación del encargo para cada empresa, certificando la retribución ordinaria del trabajador ese año y que las empresas de destino de los trabajos son no residentes en España y pertenecen al Grupo Acciona.

Continúa afirmando que los encargos de trabajo son requeridos por cada empresa destinataria y beneficiaria de los trabajos mediante carta dirigida al actor, realizando esas peticiones para labores concretas de consultoría, negociación de financiación para esas empresas por necesidad de su actividad. Ello se justificaría a través de las cartas de encargo directamente remitidas al actor. Así, en concreto, se recibieron y atendieron los siguientes encargos: -Carta de Mostostal Warszawa SA de 15 de enero de 2013: 'A lo largo de este año se van a producir varias reuniones...grupos de trabajo de EIC...sería de gran utilidad comercial para Mostostal Warszawa SA que asistieras a dichas reuniones...' -Carta de Acciona Concessoes Rodovia de Aco SA de 15 de enero de 2013: '...para revisar y actualizar el nuevo modelo financiero...negociaciones con la entidad financiera BNDES ...sería fundamental para nosotros que asistiera...' -Carta de Soc. Concesionaria Acciona Concesiones Ruta 160 SA de 1 de abril de 2013: '...para revisar y actualizar el modelo financiero que estamos utilizando en las negociaciones con las entidades financieras del sindicato bancario. Sería fundamental para nosotros...'.

-Carta de Acciona Concessoes Rodovia de Aco SA 1 de octubre de 2013: 'para realizar labores de asesoría financiera de cara a las negociaciones que se están llevando a cabo con la ANTT y con BNDES'.

-Carta de Acciona Concessions Candá INC de 1 de noviembre de 2013: 'Sería de gran utilidad para nosotros que pudieras asistir a las mismas...sería de gran utilidad que nos ayudases en nuestra planificación y control presupuestario'.

-Carta de Soc. Concesionaria Acciona Concesiones Ruta 160 SA de 1 de noviembre de 2013: '...para realizar labores de asesoría financiera...Sería fundamental para nosotros...pues de otra forma tendríamos que contratar a un asesor externo afecto'.

Considera que las cartas de estas empresas reclaman su presencia en particular, y no la de otro personal de Acciona, y son por tanto sus labores las que generan la utilidad. Son todos ellos trabajos que las empresas del sector encargan a terceros si carecen del concreto departamento, pues es un servicio habitualmente externalizado, e, incluso, en muchas ocasiones, aun cuando dispongan de tal departamento, deben acudir a otras empresas cuando hay puntas de trabajo.

En definitiva, afirma que la actividad efectuada por el reclamante en el extranjero tenía como finalidad gestionar, coordinar, asesorar las actividades de las empresas residentes fuera de España, siendo evidente que los citados desplazamientos al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de la propia empleadora, y en beneficio de la empresa que encarga ese trabajo a la empresa aquí residente.

La Abogada del Estado solicita la desestimación del recurso por considerar que no se han acreditado los requisitos de la concurrencia de la exención prevista en el art. 7 p) de la LIRPF. Resalta en su argumentación que tanto del certificado de empresa como de las cartas aportadas resulta que los viajes que se identifican se realizan en el ejercicio de su cargo como Director Económico Financiero de Concesiones, siendo contradictoria con esta afirmación la afirmación que adiciona el último certificado presentado (de 23 de abril de 2015) de que el valor añadido de los servicios prestados redunda única y exclusivamente a favor de las compañías extranjeras, pues esta nueva declaración no se acompaña de nuevos medios probatorios que acrediten por ejemplo, que la empresa empleadora y pagadora haya facturado a las empresas del grupo por estos servicios, ni figura el contrato intragrupo celebrado para dar cobertura a esta prestación de servicios.

En definitiva, a pesar de lo que se afirma en el certificado de empresa aportado, no se aportan contratos suscritos para la prestación de estos servicios, justificación de los posibles pagos que entre las empresas del grupo hayan podido efectuarse como contraprestación de los mismos, o cualquier otra documentación que acredite que los mismos hayan supuesto un valor añadido por las empresas destinatarias. Por el contrario, en el mismo certificado y en los anteriores se considera que los viajes se realizan en el ejercicio del cargo de Director Económico-Financiero de Concesiones del recurrente, cargo por el que es retribuido y que implica el ejercicio de funciones directivas inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, y que se desarrollan esencialmente desde su puesto de trabajo situado en España, sin perjuicio de los desplazamientos puntuales realizados a las filiales.

Además, en los datos declarados por la empresa en el modelo 190, las retribuciones que el interesado pretende que queden exentas fueron declaradas con clave A, reservada para las retribuciones sujetas y no exentas, y en consecuencia, sometidas a retención, estando los datos declarados dotados de presunción de certeza de conformidad con el art. 108.4 de la LGT, sin que la empresa en cuestión haya modificado en su declaración informativa modelo 190 dicha calificación.



CUARTO.- Normativa aplicable.

Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa), que establece: 'Estarán exentas las siguientes rentas: p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

En este mismo sentido, el art.6.1.1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, exige: '1º.-Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la empresa destinataria'.

Por otra parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su art. 16.5, relativo a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente: '5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.

Por consiguiente, para que proceda la aplicación de la exención pretendida, resulta necesario, en primer lugar, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, prestado de manera efectiva, para lo que se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España, que exista un impuesto equivalente al IRPF español en el país de la entidad no residente y que no se trate de un paraíso fiscal. El cumplimiento de estos requisitos en el caso presente resulta pacífico y no es objeto de discusión.

Pero además, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, las normas transcritas exigen también que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente, siendo éste el requisito aquí discutido.

En buena lógica no se incluyen dentro del ámbito de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio o en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Como quiera que se pretende la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo conforme al artículo 105 LGT.

Además, y con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.

Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente: 3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.

Por su parte, en relación con la exención contenida en el art. 7 p) de la LIRPF, la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011), señala: '(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.

Por su parte, las sentencias de la Sala III del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 (Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017), señalan que el artículo 7, letra p), LIRPF , no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días.

Por otra parte, en las mismas sentencias se establece que, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos.

Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo: '(...)La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que: '(...)La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último'.

Naturalmente, como se ha reiterado por el Tribunal Supremo (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.



QUINTO.- Resolución de la controversia suscitada.

En el presente caso, a la vista de la normativa y jurisprudencia aplicable, así como de la prueba que ha sido practicada en las actuaciones, la conclusión que alcanza esta Sala es que procede confirmar la actuación administrativa impugnada.

En primer lugar, por el propio tenor del certificado aportado por el recurrente. En él, el Director General de Relaciones Laborales de la sociedad Acciona Concesiones S.L., certifica los viajes que en el año 2013 realizó Don Armando al extranjero como Director Económico-Financiero de Concesiones. Al precisar el certificado que los viajes se realizan como Director Económico-Financiero de Concesiones, está dando por supuesto que los trabajos desarrollados en el extranjero se han realizado en el ejercicio de las funciones que tiene encomendadas en tal cargo, por lo que estos trabajos no se efectúan dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial. Esto es, esos viajes y trabajos desarrollados en el extranjero forman parte de las funciones y cometidos que tiene el recurrente como Director Económico- Financiero de Concesiones de Acciona.

De este modo hay que entender las cartas que las diversas entidades no residentes del grupo empresarial dirigen al actor para que se desplace y realice determinadas funciones, debiendo precisar en todo caso que, si bien se trata de ocho viajes al extranjero, se aportan únicamente seis cartas. En la mayoría de ellas se reclama del recurrente un asesoramiento financiero, revisar y actualizar un modelo financiero, realizar labores de asesoría financiera etc., que no son sino funciones que entran de lleno y se encuadran plenamente en los cometidos que tiene el actor precisamente como Director Económico-Financiero de Concesiones. Por consiguiente, entra dentro de su propio trabajo el prestar este asesoramiento financiero.

Pero además de lo anterior, existe un dato de trascendental importancia, a juicio de la Sala, que avala la tesis de la Administración. Y éste es el modo en que en la demanda se calcula el importe de la exención, en proporción a los días destinados en el extranjero y según el salario medio percibido por cada día. En efecto, en el hecho cuarto de la demanda, partiendo de que ha estado 28 días de trabajo efectivo en el extranjero, y reconociendo que esos trabajos no generan ingresos al trabajador, se parte de los ingresos ordinarios que se perciben de la empresa y se determina el importe de retribuciones brutas que se corresponden a esos 28 días. Este modo de proceder, a nuestro entender, contraviene el tenor del art. 6 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que en su apartado 2, primer párrafo, dispone: 'La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero'.

Por consiguiente, la norma reglamentaria exige que para calcular la exención se tomen en cuenta las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Sin embargo, el recurrente cuantifica el importe que considera que ha percibido por los trabajos realizados para entidades no residentes únicamente partiendo del importe total de las retribuciones diarias percibidas de la entidad matriz Acciona Concesiones y multiplicándolo por el número de días en los que se prestaron los servicios en el extranjero.

Sobre este extremo esta Sala ya ha tenido la oportunidad de precisar (vid. Sentencia de 11 de noviembre de 2019, recurso 1041/2018), que no resulta procedente efectuar una valoración porcentual por el número de días según el total de la retribución, bien total, bien diaria, pues es claro que en este supuesto, no se estaría efectuando una valoración de la retribución efectiva percibida por el trabajador por la realización de esos concretos trabajos efectuados en el extranjero. Por el contrario, esa fórmula para el cálculo de la remuneración se percibe como un indicio de que las tareas realizadas forman realmente parte del trabajo ordinario del recurrente para su ente matriz, pues de otro modo no tendría sentido partir del salario percibido por su empresa contratante.

Además de lo anterior, la propia empresa consideró sujetos y no exentos los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos a través del modelo 190. Ello implica que no existe coincidencia entre el certificado aportado con la demanda, expedido por la entidad pagadora, y el modelo 190 presentado por la misma entidad ante la Administración Tributaria. Esta discordancia resta credibilidad al contenido del certificado aportado. De esta manera, si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190 son coincidentes con las declaradas por el contribuyente en su autoliquidación, debe concluirse que no queda justificado en modo alguno que por el recurrente se percibiera importe distinto por los trabajos realizados para entidades no residentes.

Por otra parte, no consta que la empresa empleadora y pagadora haya facturado a las empresas del grupo por estos servicios, no se aportan contratos suscritos para la prestación de esos servicios, ni tampoco justificación de los posibles pagos que entre las empresas del grupo hayan podido efectuarse como contraprestación de los mismos, o en definitiva, cualquier otra documentación que acredite que los servicios han supuesto una utilidad para las empresas destinatarias diferente de la que corresponde aportar al recurrente como Director Económico-Financiero de Concesiones de la sociedad Acciona Concesiones S.L.

Analizando, en consecuencia, los concretos servicios prestados a través de la documentación aportada y de la obrante en el expediente administrativo, así como de las alegaciones de la demanda, esta Sala de Justicia considera que no se ha logrado acreditar que se cumplan las premisas exigibles para la aplicación de la exención prevista en el art. 7 p de la LIRPF, debiendo, en consecuencia, el recurrente, al encontrarnos ante un beneficio fiscal, soportar las consecuencias de tal orfandad probatoria, de conformidad con lo dispuesto en el art. 105 de la LGT. En este sentido, no podemos obviar que el incentivo fiscal que tratamos pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Esta internacionalización no se produce en el supuesto de autos, en el que el recurrente se desplaza puntualmente al extranjero para ejercer funciones propias de su puesto de trabajo.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución impugnada.



SEXTO.- Costas En atención a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede la imposición de las costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el art. 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y de la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que deberá sumar el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art.

243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

En virtud de lo expuesto,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Mª.

Asunción Sánchez González, en nombre y representación de Don Armando , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2018 que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que confirmamos la resolución impugnada al resultar ajustada al Ordenamiento Jurídico.

Imponer las costas derivadas de este recurso al recurrente, con el límite y en la forma dispuesta en el fundamento de derecho sexto de esta sentencia.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1449-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1449-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.