Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2118/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 770/2015 de 27 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO: 770/2015
SENTENCIA NÚM. 2118 DE 2.018
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a veintisiete de noviembre de dos mil dieciocho. Ante la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha
tramitado el recurso número 770/2015 seguido a instancia de don Evaristo , que comparece representado
por la Procuradora de los Tribunales doña Celia Alameda Gallardo y asistido de Letrado, siendo parte
demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) , en cuya
representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 98.955, 54 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administra-ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución recurrida por ser ajustada a derecho.



CUARTO.- Habiéndose propuesto y admitida la que la Sala consideró pertinente se practicaron con el resultado que obra en autos, cuya valoración han realizado las partes en el trámite de conclusiones escritas evacuadas.



QUINTO. - Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) , de fecha 22 de diciembre de 2014, expedientes números NUM000 y NUM001 que desestimó las reclamaciones económico administrativas promovidas el 4 de diciembre de 2012 contra la liquidación que por importe de 57.748,30 euros y contra la sanción que importe de 28.931,58 euros y por el concepto del Impuesto sobre el valor Añadido ejercicios 2008 y 2009, le giró e impuso, respectivamente, el Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación en Jaén de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.



SEGUNDO.- El ahora recurrente durante los ejercicios de 2008 y 2009 ejercía la actividad empresarial de los epígrafe 653.4 de comercio al por menor de materiales de construcción y 653.5 de comercio al por menor de puertas y ventanas y determinaba su rendimiento económico por el IRPF por el método de estimación objetiva y en el Impuesto sobre el Valor Añadido conforme el régimen simplificado. La Inspección tras la instrucción del pertinente procedimiento de regularización, entendió que procedía que se le aplicara el régimen de estimación directa general del IVA pues los límites excluyentes en función del volumen en 2007 y 2008 se habían superado al deber imputarse a los suyos los ingresos de su madre doña Natividad porque en ellos concurría el ejercicio de una misma actividad económica y que ésta tenía una dirección común compartiendo medios materiales y personales.



TERCERO.- Ya el Preámbulo de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, anunciaba que (...) la introducción en el cálculo del volumen de exclusión del método de estimación objetiva por índices, signos o módulos, tanto en el referido a los ingresos como en el vinculado a las compras de bienes y servicios, no sólo del importe correspondiente al propio contribuyente a título individual sino también de aquellos importes que pudieran corresponder a las actividades económicas desarrolladas por determinados parientes o entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los mencionados con anterioridad.

A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la Ley 35/2006, de 28 de noviembre resulta aplicable a las rentas obtenidas a partir de 1/01/2007, según su Disposición Final Octava. Dos. Y según el articulo 31 de la misma Ley del Impuesto , que contiene las reglas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva, 1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas: 1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente: a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales......

A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 67.7 del Reglamento de este Impuesto , o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

No obstante, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas .

- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año. ...........



CUARTO .- Por su parte el art. 122 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA en la versión aplicable al tiempo de los hechos, disponía que 'Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado: 1º Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

2º ...

4º Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades.

Tres. La renuncia al régimen simplificado tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan'. El art. 37 del RIVA -RD 1624/1992 -, desarrollándolo, aclaraba que '1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el tít. IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la orden ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas ( RCL 1990, 1999 ) , en la medida en que resulten aplicables.', y, finalmente, la orden EHA/804/2007 , de 30 de marzo , por la que se desarrollan para el año 2007, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido que en su artículo 3 , dispone 1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes.

a) Magnitud aplicable al conjunto de actividades:450.000 euros de volumen de ingresos anuales. A estos efectos, sólo se computarán:Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 69.7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( RCL 2007, 664 ) , o en el libro registro previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( RCL 1992, 2834 y RCL 1993, 404) .

Las operaciones, no incluidas en el párrafo anterior, por las que estén obligados a expedir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre ( RCL 2003, 2790 ) (RCL 2003, 2790) , con excepción de las operaciones comprendidas en el artículo 121, apartado tres , de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de los arrendamientos de bienes inmuebles que no se califiquen como rendimientos de actividad económica.

No obstante, a los efectos del método de estimación objetiva, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en el párrafo anterior. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año...............



QUINTO. - La parte recurrente acepta que su madre y él se dedican a la misma actividad la correspondiente al epígrafe 653.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas, pero niega la presunción de la existencia de una dirección común en las actividades realizadas por él y su madre.

Discrepa la parte recurrente que la Administración haya valorado la actividad desarrollada por la mercantil Perumar 2007, S.L., a los efectos de determinar el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva. Sin embargo la Sala no comparte esa aseveración pues lo que hace la Administración a los efectos de determinar la existencia de una dirección común en las actividades del ahora recurrente y su madre, doña Natividad es poner de manifiesto ciertas connotaciones de los reseñadas con esa mercantil que pueden ser indicativas de esas actividades comunes, pero sin que haya computado los rendimientos de la citada mercantil a los efectos de la aplicación del método de estimación objetiva en las actividades que a título personal desarrolle cualquier integrante de esa mercantil, es decir, que la Administración no ha computado las operaciones realizadas a través de esa mercantil para la determinación de la liquidación objeto del presente procedimiento.

En casos como el de autos adquiere especial importancia la carga de la prueba, es decir, la acreditación de las circunstancias que pudieran amparar la pretensión de la parte recurrente. En principio cuando se trata de probar la irrealidad de un hecho, la prueba del mismo no resulta fácil, y ello es así porque quien realiza actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos.

Es por ello que ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106. 1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible. La actual Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento civil las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien la debe realizar (presunción judicial).

En verdad, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

En ese ámbito tiene relevante importancia el criterio de la realidad social, como canon interpretativo, se traducía en el Derecho tributario por el principio de que para aplicar correctamente el precepto legal de acuerdo con el fin que le es propio, era necesario proceder a la exacta valoración de la función económica de los hechos sociales a que se referían las normas impositivas. De este modo se consideró como exigencia del derecho impositivo que los impuestos fueran aplicados a las relaciones económicas, teniendo como base no tanto la forma jurídica dada por los sujetos como la efectiva realidad económica subyacente. Por consiguiente, la comentada previsión normativa hacía, en la práctica, innecesaria la regulación específica del fraude de ley tributaria en los términos del originario artículo 24.2 LGT . Era suficiente el uso de la interpretación funcional o económica, puesto que bastaba la calificación para afirmar que la verdadera naturaleza económica del negocio realizado era la prevista en la norma eludida y que ésta fuera, en definitiva, la aplicada.

En fin, que conforme a las normas sobre valoración de las pruebas, contenidas en la LGT y en la Ley de Enjuiciamiento Civil , la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De esta manera, la carga de la prueba incumbe a quien afirma los hechos no a quien los niega. Así, en los casos que la Administración tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados.

En efecto, en materia de prueba en los procedimientos tributarios, el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de junio de 2009 , ha indicado que: A(...) esta Sala ha señalado que el citado es un precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración [se refiere el Alto Tribunal al artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (RCL 1963, 2490) , General Tributaria , trasunto del artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) ], de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar los hechos en que descansa la liquidación impugnada , sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos, *convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos+ [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (RJ 2000, 2792) (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (RJ 2003, 2713) (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (RJ 2007, 6625) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (RJ 2008, 728) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (RJ 2008, 7885) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que * [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT (RCL 2003, 2945) respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba , sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Tratándose hemos dicho de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios , haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y al particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (RJ 2008, 1119) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, sentencia de 16 de octubre de 2008 (RJ 2009, 1553) (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (RJ 2003, 9310) (rec. cas. núm.

7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (RJ 2008, 7773) (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit ., FD Quinto de 15 de diciembre de 2008 ( rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero.3 ; de 15 de mayo de 2009 (RJ 2009, 5451) (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1 ].-

SEXTO.- Llegados a este punto la Inspección tanto en el acta de disconformidad, como en el informe que emite, reseña una serie de datos que le hace concluir con que la actividad del ahora recurrente y la de su madre doña Natividad giran bajo una dirección común. A tal efecto hace un minucioso relato de todas las circunstancias que la abocan a esa conclusión.

Así expresa que el recurrente es hijo de don Samuel y doña Natividad , que en el año 2006 se constituyó la mercantil Perumar 2007, S.L., que tiene como administrador único a su progenitor con un 94 % de las participaciones y un 6 % el hoy recurrente, que junto con su madre y la citada mercantil ejercen la misma actividad de comercio al por menor de materiales de construcción. La Inspección reseña 10 cuentas corrientes que bien como titulares o autorizados corresponden a sus padres y al recurrente y en cuatro de ellas comparten titularidad el demandante y su madre doña Natividad . Además en las facturas que emitió el demandante a Construcciones El Nene aparece el sello de su madre. Así mismo el demandante y su madre comparten un porcentaje considerable de clientes que para don Evaristo en el año 2008 fue del 69,92 y doña Natividad el 56,62 , porcentajes que se elevan en el ejercicio de 2009 al 98,78 y al 74,68, respectivamente.

Además consigna un documento denominado vale de salida (número 001542) para la devolución de una mercancía por parte de doña Natividad a Verni Prens S.A., de fecha 10 de marzo de 2008. En ese documento se consignan la persona que lo emitió doña Natividad , el nombre comercial Movi Decoración, Azulejos y Pavimentos , con las siguientes direcciones : - Polígono Industrial 1ª Fase. 23770 Marmolejo, en el que se dió de alta la entidad PERUMAR 2007 SL para ejercer la actividad; - Corredera Capuchinos, 65. 23740 Andújar donde doña Natividad ejerce la actividad y - C/ Realejo, 15. 11600 Montoro (Jaén) que es donde se da de alta el hoy recurrente que utiliza el nombre comercial de Movi Decoración que coincide con el que utiliza su madre doña Natividad . Adoba esa circunstancia con la foto número 1 que se tomó en la visita realizada a Andújar el día 11 de octubre de 2011 como se recoge en la diligencia de fecha 13 de octubre de 2011.

En el toldo que da a la calle del local ubicado en la C/ Corredera Capuchinos y que como hemos expuesto es donde doña Natividad ejerce su actividad , aparece la leyenda Baños. Azulejos. Pavimentos. Gres.

Porcelánicos, Evaristo . En la puerta del mismo local aparece el nombre de Movi Decoración. Lo que también ocurre ( fotos números 11 y 12) en el Polígono Industrial de Marmolejo en el que utiliza el nombre comercial Movi Decoración. En las fotos 9 y 10 tomadas también en el Polígono Industrial de Marmolejo aparece el nombre de Evaristo . Así mismo la Inspección abunda que respecto al lugar donde ejerce la actividad don Evaristo , el representante del obligado tributario manifestó que dichas instalaciones se encuentran en Montoro y la titularidad de las mismas corresponde al padre del obligado tributario (Diligencia de fecha 22/09/2011).

Según los datos que ha barajado la Inspección, el obligado tributario tiene su domicilio fiscal en la Ctra. DIRECCION000 , núm. NUM002 de Marmolejo y el domicilio de gestión administrativa en el Polígono Industrial s/n de Marmolejo. Igualmente la Inspección pormenoriza una relación de facturas en las que siendo el obligado al pago el recurrente se cargaban y pagaban en cuentas de las que no era titular.

SEPTIMO.- La parte recurrente discrepa de que se le haya aplicado el régimen de estimación directa porque el que procedía era el de estimación indirecta. No obstante ya la Inspección explica que las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa, ( artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos, de ahí que teniendo a su disposición esos elementos la Inspección acudiera al régimen de estimación directa. La lectura detenida del expediente administrativo nos enseña que la Inspección en el acuerdo por el que aprueba la liquidación, entre otros extremos, hace constar que el obligado tributario no ha aportado las facturas de ingresos del ejercicio 2007, por lo que la inspección ha efectuado requerimientos de información a los clientes que le imputan ventas en el modelo 347 de relaciones con terceros. Los datos confirmados por los clientes son los siguientes, a continuación indica el nombre de esos terceros y los importes de las operaciones realizadas con el recurrente por un importe total de 364.644,76 euros, y lo mismo hace con doña Natividad . Es decir, que la Inspección a la luz de los datos que obtuvo de los diversos medios de información a que acudió dispuso de los elementos suficientes para determinar las bases imponibles mediante el régimen de estimación directa, de ahí que la alegación de que debió ceñirse al régimen de estimación indirecta, no lo compartamos y por tanto desestimamos esa alegación.

Sostiene así mismo la parte recurrente que para que se pueda entender que los medios personales se comparten es necesario que se simultaneen , es decir, que al mismo tiempo el mismo trabajador preste servicio a dos empresarios. Sin embargo más allá de que esté previsto legalmente el pluriempleo, que un trabajador tenga dos trabajos, no es la prestación simultánea lo que prevé la norma sino que los trabajadores de un empleador pasen a desempeñar su trabajo para el otro. A la vista de los TC-1 de la Seguridad Social en el año 2007 tuvo 1,36 y en el 2008 0,91 trabajadores y en los años sucesivos hasta el 2011 no tuvo ningún trabajador. Respecto de doña Natividad de los nueve trabajadores 7 se dedican a labores agrícolas en la localidad de Montoro y los dos restantes, dependiente y auxiliar administrativo, en el local de Marmolejo.

La Inspección a la vista de todo el material obtenido y que obra en el expediente considera que el recurrente y su madre realizan una única actividad de comercio al por menor de materiales de construcción y lo hacen además bajo una misma dirercción,compartiendo medios materiales como son nave industrial, locales afectos, cuentas bancarias, y los mismos proveedores, mismos clientes, mismos precios.

Sobre el lugar en que ejerce su actividad, la Inspección efectuó un requerimiento de información al Ayuntamiento de Marmolejo para obtener información respecto los locales de negocio en dicha localidad a nombre del obligado tributario y el Ayuntamiento contesta que no consta ninguna licencia de apertura de locales de negocio a nombre de D. Evaristo (NIF: NUM003 ). El mismo requerimiento y con el mismo resultado tuvo lugar con doña Natividad . Las facturas que se giran a doña Natividad en los años 2008 y 2009 se dirigen indistintamente a los locales situados en Marmolejo y Andújar.

A todo ello no empece que para la regularización de los ejercicios de 2008 y 2009, la Administración tomara las bases de un ejercicio como era el de 2007 que no fue objeto e regularización. Sin embargo esa forma de proceder de la Administración no es anómala por cuanto que se limitó a acomodar su actuación a lo que disponía tanto el artículo 31 de la Ley 35/2006 , como la Ley del Impuesto sobre el valor Añadido e incluso la Orden de 2007 ya reseñada y que consistía en que para determinar si se superaba o no el umbral cuantitativo que determinaba que se aplicase un régimen u otro había que atender a los rendimientos íntegros del ejercicio anterior por lo que se sirvió de los datos de 2007 para calibrar y concretar los de 2008.

Es por todo lo que antecede por lo que la Sala considera que la Administración ha recabado material suficiente para considerar de manera razonada y razonable que el recurrente debió declarar por el régimen de estimación directa por el IVA de los ejercicios de 2008 y 2009 , datos y conclusión que la parte recurrente no ha conseguido desvirtuarlos o enervar sus efectos, de ahí la procedencia de la confirmación de la liquidación.

OCTAVO.- La parte recurrente objeta que la resolución sancionadora está carente de motivación en cuanto que no explica el porqué en el proceder del ahora recurrente concurre el elemento de culpabilidad que ha de ser consustancial a toda conducta que sea reprobada con una sanción tributaria.

En general, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1789) que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , FJ B ); 14/1997, de 28 de enero (RTC 1997 , 14) , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio (RTC 1998 , 169) , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre (RTC 2002, 237) , FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio (RTC 2003, 129) , FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 7945) (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (recurso de casación para la unificación de doctrina número 306/2002 ) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').' En efecto, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990 , 76 ) , y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164) .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 (RJ 2005 , 5839) , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 (RJ 2008, 2400) , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 (RJ 2010, 2805) abunda en que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013 (RJ 2014, 421) , recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 (RCL 1963, 2490), forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 (RTC 1990, 76 ) o 20 de junio de 2005 (RTC 2005, 164) ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 (RCL 1963, 2490), que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto. Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones.

En la sentencia de 9 de octubre de 2014 (RJ 2014, 5071) , la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 (RJ 1998, 485) y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril (RTC 1990, 76) , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014 (RJ 2014, 3084) , recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (rec. unif. doctr.

306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 ( RJ 2008, 5827), casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 (RJ 2009 , 187) , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente, cierto desprecio o menoscabo de la norma.

NOVENO.- Una alegación como la esgrimida , impone la transcripción del contenido de la resolución sancionadora y así comprobar que si está dotada del canon de motivación que la jurisprudencia reseñada demanda a un acto como el cuestionado. El acuerdo sancionador en el apartado de motivación reza así ' El instructor del procedimiento aprecia el concurso del elemento subjetivo o culpabilidad en la conducta del obligado tributario, dado que haber dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria devengada, implica una clara negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias toda vez que presenta las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido utilizando el régimen de tributación simplificado, a pesar de no cumplir los requisitos para utilizar dicho régimen (el hecho de la exclusión del citado régimen es tan obvio como que el obligado tributario y su madre, Natividad , realizan la misma actividad económica y existe una dirección común), no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT '.

El cotejo de la doctrina jurisprudencial sobre la motivación de la resolución sancionadora con el contenido del apartado de motivación de la resolución que le impuso la sanción, pone de manifiesto, a criterio de la Sala, que no adolece de ese requisito que le imputaba la recurrente ya que realiza una valoración determinante de la culpabilidad y de la reprochabilidad de la conducta seguida en cuanto que se daban las circunstancias para que no hubiera seguido el régimen de tributación que siguió y sí, por el contrario, para que se hubiera acomodado al que en definitiva le aplicó la Administración y que la Sala ha confirmado.

DECIMO .- De conformidad con el artículo 139 de la LJCA procede la imposición de las costas de esta instancia a la parte recurrente , costas que en el componente de los honorarios de la Abogacía del Estado los fijamos en la cantidad de mil euros.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de don Evaristo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) , de fecha 22 de diciembre de 2014, expedientes números NUM000 y NUM001 que desestimó las reclamaciones económico administrativas promovidas el 4 de diciembre de 2012 contra la liquidación que por importe de 57.748,30 euros y contra la sanción que importe de 28.931,58 euros y por el concepto del Impuesto sobre el valor Añadido ejercicios 2008 y 2009, le giró e impuso, respectivamente, el Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación en Jaén de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, acto que confirmamos por ser conforme Derecho , acto que confirmamos por ser conforme a Derecho.

2.- Con expresa condena al pago de las costas en la cantidad fijada por el concepto de los honorarios de la Abogacía del Estado .

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA .

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024077015, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.