Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 216/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 597/2016 de 23 de Mayo de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0015554
Procedimiento Ordinario 597/2016
Demandante: CEREZO DE INVERSIONES S.L.
PROCURADOR D./Dña. DAVID GARCIA RIQUELME
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 216
RECURSO NÚM.: 597-2016
PROCURADOR D. DAVID GARCÍA RIQUELME
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 23 de Mayo de 2018

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los
autos del recurso contencioso-administrativo número 597/2016, interpuesto por CEREZO DE INVERSIONES
SL, representado por el Procurador de los Tribunales D. David García Riquelme, contra la desestimación de
la reclamación económico administrativa NUM000 , por Resolución de 26 de abril de 2016, del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid, planteada contra acuerdo de liquidación relativo a IVA de todos
los periodos de 2011, habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida
por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el mencionado recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia que anule y deje sin efecto la resolución recurrida y que acuerde la suspensión sin garantías de la liquidación.



SEGUNDO. - El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO. - No fue recibido el recurso a prueba y se practicó trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 22 de mayo de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - A través del presente recurso jurisdiccional se impugna contra la desestimación de las reclamaciones económico administrativas NUM000 , por Resolución de 26 de abril de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, planteada contra acuerdo de liquidación relativo a IVA de todos los periodos de 2011, por importe de 33.695,65 €, siendo la cuantía de la reclamación de 9.527,9 €.



SEGUNDO .- La entidad actora alega en la demanda que no existió la simulación que le imputa la AEAT y que ha acreditado la realidad de las operaciones que reflejan las facturas cuyas cuotas de IVA pretende deducirse y niega su falsedad, habiendo cumplido todos los requerimientos efectuados por la AEAT sin que se entienda porqué se rechazan las facturas emitidas a la entidad actora por D. Edmundo por mucho que pueda tener vinculación con la entidad actora. Destaca que la propia administración admitió sus alegaciones respecto a idéntica situación en el ejercicio 2010 y anuló el procedimiento sancionador respecto del ejercicio 2011, por lo que la actuación de la administración, en este caso, es contraria a sus propios actos. Defiende la posibilidad de aportar documentación suplementaria con la interposición del recurso de reposición formulado contra la liquidación, posibilidad que también ha sido admitida por este TSJ.

El Abogado del Estado se opone al recurso y defiende que las facturas no reunían los requisitos necesarios para la deducción de cuotas pretendida al no haberse acreditado la realidad de los servicios y solicita la confirmación de la Resolución del TEAR.



TERCERO .- Sentados los términos del debate, se trata de determinar en este recurso si son deducibles las cuotas de IVA que la entidad actora pretendió deducirse en relación a las facturas emitidas por D. Edmundo , cónyuge de la administradora de la entidad actora, ya que dicha deducción es negada por la AEAT al entender que se produjo simulación, puesto que no existía una actividad diferenciada entre el emisor de las facturas y la sociedad actora.

La simulación, a efectos tributarios, aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria que determina: '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.' También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2001 en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma: 'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados» Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.' También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que: 'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.' E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «La existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .' El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma :'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76. Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).' El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: '58. Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.' Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación'.



CUARTO .- En el acuerdo de liquidación de 27 de mayo de 2013, impugnado a través de este recurso, se razonan los motivos de la AEAT para practicar la regularización en relación al cuarto trimestre de 2001, que es el periodo impugnado: ' Respecto del periodo 4T del ejercicio 2011: - Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- La sociedad Cerezo de inversiones unipersonal SL con nif B84737584 está dada de alta en el epígrafe 504.3 Instalaciones de Frío y Calor desde el 23.10.2007. En el ejercicio 2011, su único cliente es Woresmar SA con nif B84737584 al que factura 233.335,47€ (base de 197.741,95€ y cuota de 35.593,55€). Para la realización de los trabajos contrata a Edmundo con nif 51872890R que le factura a la empresa 203.255,00€ en todo el año (172250,00€ de base y 31.005,00€ de cuota). Edmundo está dado de alta en el mismo epígrafe que la empresa. Tributa en el régimen de módulos. Declara una unidad en el módulo de personal y no contrata a terceras personas. No tiene imputaciones de compras. Además, es el cónyuge de la Administradora de la sociedad y está autorizado en las cuentas bancarias de la misma. Se requiere al sujeto pasivo para que aporte los libros registros de facturas recibidas y expedidas y para que justifique la deducibilidad del iva soportado procedente de Edmundo , requiriéndole expresamente que las facturas deberán contener una descripción exacta de los trabajos realizados que permita conocer su valoración. Así como aportar los presupuestos o cualquier otro documento que justificase la realidad de las operaciones.

- El 11.04.2013 mediante escrito NUM001 aporta los libros registros solicitados, las facturas recibidas procedentes de Edmundo y el extracto de movimientos bancarios de una cuenta de la entidad. Respecto de las facturas aportadas, en la descripción de las operaciones el contenido es el siguiente: trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes x en las obras e instalaciones xxxö. De acuerdo con el art. 97. Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1. º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

De acuerdo con el Art.6.1. f) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de Noviembre por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece que toda factura y sus copias deberán contener la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario. En el presente caso, se incumple por completo el requisito establecido en dicho artículo puesto que en las facturas aportadas, no se consignan todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible ya que en la descripción de las operaciones no se detalla la valoración de las mismas. No se relacionan ni las horas trabajadas, ni el coste de los materiales utilizados. Con la descripción detallada no se justifican los importes facturados. También aporta el extracto de los movimientos de una cuenta bancaria NUM002 en la que se relacionan pagos a Edmundo que CASUALMENTE es AUTORIZADO en dicha cuenta.

- Del análisis de la documentación aportada se constata que la persona que repercute el iva no dispone ni de la infraestructura ni de la capacidad productiva necesaria para realizar tales operaciones. Edmundo , solamente declara una unidad en el módulo de personal, no existe constancia de que contrate algún trabajador adicional, en el modelo 347 no tiene imputaciones de compras. El volumen de facturación tan alto no se corresponde con los medios que dispone.

Además, al estar en el régimen de módulos su volumen de facturación no conlleva para él ningún coste fiscal.

El art.105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , traslada la carga de la prueba al contribuyente al decir que, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Debiendo, por tanto, el obligado tributario, que es quién ejercita el derecho a la deducción del iva soportado, acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción. Los requisitos para ejercitar el derecho a la deducción del iva soportado están regulados en los arts. 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , estableciéndose en ellos más requisitos además del formal de estar en posesión de la factura. Así, es necesario acreditar la realización efectiva de las operaciones que dan lugar a la deducción de las cuotas soportadas, correspondiendo a la entidad que se deduce dichas cuotas demostrar la realidad de las mismas.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo.

Teniendo en cuenta que con la documentación aportada no se ha justificado la realidad de las operaciones, se realiza la presente propuesta minorando las cuotas de iva soportado procedente de las facturas recibidas de Edmundo .

- El 29.04.2013 mediante escrito NUM003 manifiesta su disconformidad con la propuesta alegando lo siguiente: En primer lugar, alega que sí se han acreditado la realidad de las operaciones porque se han aportado las facturas que cumplen todos los requisitos formales establecidos en la Ley y los medios de pago de dichas facturas. Se desestima esta alegación porque tal y como establece el art. 6 1. f) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de Noviembre por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, toda factura y sus copias deberán contener la descripción de las operaciones, consignándose todos los DATOS NECESARIOS para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

- En las facturas aportadas, la descripción de los trabajos es: Factura NUM004 : fecha 31.01.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor en las siguientes ofertas y obras: Orange Burgos, Motril, metropolitan prosegur Valencia, CC Gran plaza II, ofertas, valoraciones y presupuestos durante el mes de enero de 2011. Base imponible 9000,00€, cuota de iva 1620,00€. Factura NUM005 : fecha 20.02.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el año 2010 obras e instalaciones Metropolitan murcia, prosegur valencia, orange Huesca, Orange Burgos, mantenimientos, orange vitoria flunch sant quirce.

Base imponible 22.000,00€ y cuota de iva de 3960,00€. Factura NUM006 : fecha 28.02.2011. Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor en las siguientes ofertas y obras: orange Huesca, vitoria, burgos, prosegur valencia, CC Gran plaza II, ofertas, valoraciones y presupuestos durante el mes de febrero de 2011. Base imponible: 9400,00€ y cuota de iva 1692,00€.

Factura NUM007 : fecha 31.03.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor en las siguientes ofertas y obras: orange Huesca, vitoria, burgos, prosegur valencia, CC Gran plaza II, ofertas, valoraciones y presupuestos durante el mes de marzo de 2011. Base imponible: 7500,00€ y cuota de iva de 1350,00€.

Factura NUM008 : fecha: 30.04.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes de abril de 2011 y 1º trimestre de 2011 obras e instalaciones Valencia, orange Huesca, orange burgos, mantenimientos, orange vitoria flunch sant quirce. Base imponible: 26.000,00€ y cuota de iva de 4.680,00€.

Factura NUM009 . Fecha 31.05.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes de mayo de 2011 obras e instalaciones Valencia, orange Huesca, orange burgos, mantenimientos, orange vitoria flunch sant quirce. Base imponible: 8550,00€ y una cuota de iva de 1539,00€.

- Factura NUM010 . Fecha 30.06.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes de junio de 2011 obras e instalaciones Salad leganes, metropolitan murcia, gran plaza II, abogados MMMM de Barcelona. Base imponible: 7500,00€ y cuota de iva de 1350,00€.

Factura NUM011 . Fecha 31.07.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes de julio de 2011 y 2º trimestre obras e instalaciones Oficinas BMS, agencia espacial europea, gran plaza II, abogados MMMM de Barcelona. Base imponible: 26.000,00€ y una cuota de iva de 4680,00€.

Factura NUM012 . Fecha 31.08.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes de agosto de 2011 obras e instalaciones Oficinas BMS, agencia espacial europea, gran plaza II, abogados MMMM de Barcelona. Base imponible: 8000,00€ y una cuota de iva de 1440,00€.

Factura NUM013 . Fecha 30.09.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes de agosto de 2011 obras e instalaciones Oficinas BMS, agencia espacial europea, gran plaza II, abogados MMMM de Barcelona. Base imponible: 8000,00€ y una cuota de iva de 1440,00€.

Factura NUM014 . Fecha 30.10.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes de octubre de 2011 obras e instalaciones Oficinas BMS, agencia espacial europea, gran plaza II, abogados MMMM de Barcelona. Base imponible: 22.000,00€ y una cuota de iva de 3.960,00€.

Factura NUM015 . Fecha 30.11.2011: Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes de agosto de 2011 obras e instalaciones Oficinas BMS, agencia espacial europea, gran plaza II, abogados MMMM de Barcelona. Base imponible 9.800,00€ y una cuota de iva de 1764,00€. Factura NUM016 . Fecha 31.12.2011. Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes de julio de 2011 y 2º trimestre obras e instalaciones Oficinas BMS, agencia espacial europea, gran plaza II, abogados MMMM de Barcelona. Base imponible: 8500,00€ y una cuota de iva de 1530,00€.

- En la descripción de las operaciones no constan todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, no figura el precio unitario de cada trabajo. Se requirió al sujeto pasivo para que aportase los presupuestos o cualquier otro documento en el que se aclare cuál ha sido la forma de valorar esos trabajos.

No han sido aportados ni los presupuestos ni los partes de trabajo, ni el contrato formalizado entre la empresa y el contratista. No se justifica el motivo por el que los trabajos se han valorado en una determinada cantidad.

No especifica las horas de trabajo, los materiales empleados, las personas que han colaborado en dichos trabajos. No se sabe cuál ha sido la forma de determinar la base imponible.

- En segundo lugar alega que sí se ha acreditado suficientemente la realidad de las operaciones porque se han presentado los medios de pago utilizados. Tal y como consta en la propuesta, la salida de fondos de una cuenta bancaria en la que el destinatario de los pagos es autorizado a la misma, existe una estrecha vinculación entre la empresa y él, el domicilio fiscal de ambos es el mismo, no es prueba suficiente para acreditar la realidad de las operaciones.

También alega que las facturas recibidas por Edmundo son únicamente 13 por lo que es evidente que no se requiere una infraestructura excesiva para la realización de los trabajos. Edmundo trabaja solo, no declara tener trabajadores ni le practica retención a otros moduleros, no tiene imputaciones de compras. La facturación es elevada no por el número de facturas sino por los importes facturados. Le factura a Cerezo de inversiones SL 203.255,00€ en el ejercicio 2011.

Al tratarse de un derecho, es al sujeto pasivo, y no a la Administración, al que le corresponde acreditar la realidad de las operaciones y de los importes que se pretende deducir.

Los únicos documentos que aporta el sujeto pasivo para justificar la existencia de las operaciones deducidas son las facturas recibidas, en las que la descripción de los trabajos es insuficiente para conocer cuál ha sido la forma de valorar los mismos y el extracto de los movimientos de una de las cuentas bancarias de la que es titular la sociedad. En el trámite de alegaciones, además de manifestar su disconformidad con la propuesta, no aporta ningún documento adicional para justificar los importes facturados. No aporta ni los presupuestos, ni los partes de trabajo, ni los contratos formalizados con Edmundo . Por todos estos motivos, se desestiman las alegaciones presentadas, puesto que los documentos aportados, no justifican la realidad del gasto.'

QUINTO. - Para resolver la cuestión debatida hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: '1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.' Por otra parte, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el art. 6 del Real Decreto1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. Debe añadirse que dicho artículo, en su apartado 9, establece que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 97. Uno, de la Ley del Impuesto , únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.

En todo caso, también pueden aceptarse los documentos sustitutivos (tiques y sus copias), siempre que reúnan los requisitos que determina el art. 7 de dicho Real Decreto .

A continuación, es preciso destacar que, a lo anteriormente establecido, hay que añadir la obligación de los empresarios de llevar los correspondientes libros registro y en especial, el libro de facturas, al que se refiere expresamente el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando señala: '1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones que lo justifiquen.

2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el libro registro de facturas recibidas.

En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto, efectuadas por los empresarios o profesionales.

Igualmente, deberán anotarse las facturas a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.' Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.' En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

Según dispone el artículo 106 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes' , añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .



SEXTO .- A la vista de la jurisprudencia más arriba reproducida en relación a la simulación y a la regulación legal de las facturas y la necesidad de que se justifique por el sujeto pasivo la realidad de los servicios que reflejan, cabe afirmar que los argumentos empleados por la administración para practicar la regularización contra la misma son plenamente compartidos por la Sala.

En efecto, la entidad actora, en contra de lo que señala en la demanda, no ha acreditado, en absoluto, la realidad de los trabajos o servicios que reflejan las facturas controvertidas.

Ha quedado debidamente probado en el expediente administrativo que la sociedad Cerezo de Inversiones Unipersonal SL estaba dada de alta en el ejercicio controvertido en el epígrafe 504.3 'Instalaciones de Frío y Calor' desde el 23 de octubre de 2007. En el ejercicio 2011, su único cliente era Woresmar SA al que facturó 233.335,47€ (base de 197.741,95€ y cuota de 35.593,55€).

Para la realización de los trabajos a que afectan las facturas controvertidas la actora señala que contrató a D. Edmundo que le facturó a la empresa 203.255,00€ en todo el año (172250,00€ de base y 31.005,00€ de cuota).

D. Edmundo estaba dado de alta en el mismo epígrafe que la empresa. Tributaba en el régimen de módulos y declara una unidad en el módulo de personal, sin y no contrataba a terceras personas. No tenía imputaciones de compras y era el cónyuge de la administradora de la sociedad y estaba autorizado en las cuentas bancarias de la misma.

En todas las facturas consta que se extienden por el mismo concepto: 'Trabajos de colaboración y asistencia comercial e instalaciones de aire acondicionado frío-calor durante el mes de ... de ... obras e instalaciones' Y los lugares donde se desarrollan los trabajos coinciden en muchas de las facturas en los diferentes meses: 'Oficinas BMS, Agencia espacial europea, Gran Plaza II, abogados MMMM de Barcelona, Prosegur Valencia, Orange Huesca, Orange Victoria...' También coinciden, casualmente, las cantidades de muchas facturas, como las de la factura NUM012 , de 31 de agosto, con la de NUM013 , de 30 de septiembre (9.444, 40 €).

No se especifican concretos trabajos en cada uno de los lugares, con identificación de su ubicación concreta.

No constan los materiales o elementos empleados o un detalle de los diferentes conceptos.

No aparecen tampoco las horas de mano de obra facturadas.

No es posible que ante el TEAR se aporten ahora diferentes contratos de ejecución de obra, sustrayendo a la AEAT de su conocimiento y en todo caso, con el valor probatorio previsto en el art. 1227 CC , al que se alude más arriba, por lo que no consta su fecha real. Además dichos contratos nunca podrían suplir la omisión de los requisitos exigibles a las facturas, incumplidos, en este caso, en la elaboración de las mismas.

Por otra parte, el hecho de que por la administración se haya archivado el expediente sancionador, derivado de la liquidación o se hayan admitido las alegaciones relativas a las propuestas de liquidación de otros ejercicios no implica que esté obligada en este caso, en el que concurren todos los requisitos y elementos necesarios para la regularización, a estimar las alegaciones del sujeto pasivo.

Todo ello conduce a la desestimación del recurso ya la confirmación de la Resolución del TEAR.

SÉPTIMO. - Al ser desestimado el recurso deben de imponerse las costas procesales al actor por aplicación del art. 139 LJ .

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 4.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por CEREZO DE INVERSIONES SL, representado por el Procurador de los Tribunales D. David García Riquelme, contra la desestimación de la reclamación económico administrativa NUM000 , por Resolución de 26 de abril de 2016, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, planteada contra acuerdo de liquidación relativo a IVA, de todos los periodos de 2011, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de las costas procesales causadas al actor.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0597-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0597-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.