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Última revisión
17/09/2017
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 222/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 559/2017 de 28 de Febrero de 2019
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Orden: Administrativo
Fecha: 28 de Febrero de 2019
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: ÁLVAREZ THEURER, CARMEN
Nº de sentencia: 222/2019
Núm. Cendoj: 28079330052019100191
Núm. Ecli: ES:TSJM:2019:1043
Núm. Roj: STSJ M 1043/2019
Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2017/0017621
Procedimiento Ordinario 559/2017
Demandante: CUATROBOCAS, S.L.
PROCURADOR D./Dña. JOSE RAFAEL ROS FERNANDEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 222
RECURSO NÚM.: 559-2017
PROCURADOR D. JOSÉ RAFAEL ROS FERNÁNDEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
Dña. María Prendes Valle
-----------------------------------------------
En la Villa de Madrid a 28 de febrero de 2019
VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el
recurso contencioso administrativo núm. 559/2017, interpuesto por CUATROBOCAS SL, representada por
el Procurador Sr. Ros Fernández, contra la Resolución del TEAR de Madrid, de fecha 28 de junio de 2017,
que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 y NUM002 ,
formuladas frente a sendos acuerdos de liquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios
2008, 2009 y 2010, y sanción derivada.
Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del
Estado.
Antecedentes
PRIMERO .- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.
SEGUNDO .- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO. - Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 26 de febrero de 2019.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer , quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO. - Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de junio de 2017, que desestima las reclamaciones económico- administrativas núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 , formuladas frente a los siguientes actos: -Resolución del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de liquidación derivado del acta suscrita en disconformidad NUM003 , relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008, 2009 y 2010, donde además de la anterior corrección valorativa se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede, de la que deriva una deuda tributaria por importe de 16.924,14 euros.
-Acuerdo de liquidación, con clave NUM004 , derivado del acta suscrita en disconformidad NUM005 , relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008, 2009 y 2010, limitada a la corrección valorativa practicada en la operación vinculada entre CUATROBOCAS, SL y sus socios, del que resulta un importe a devolver de 92,90 euros.
-Acuerdo sancionador con clave NUM006 , relativo al mismo concepto y periodos, y dictado por el mismo órgano, por importe de 7.031,32 euros; siendo la cuantía de la reclamación de 3.924,25 euros.
SEGUNDO. - La parte actora solicita se dicte sentencia que anule y se deje sin efecto la resolución impugnada, por haber incurrido en infracción de los artículos 19(2) RIS y 223(3) LGT , y se decrete la nulidad de actuaciones en el procedimiento del que la resolución impugnada trae causa, retrotrayéndose las mismas al momento procesal indicado.
Subsidiariamente, que se declare infringido por la Administración el artículo 150(1) LGT y, en consecuencia: (a) se declare prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria del Actor por el IS de 2008 y (b) se decrete que no deben devengarse intereses de demora de las liquidaciones relativas al IS de 2009 y 2010 a partir de la fecha de infracción del artículo
Subsidiariamente respecto de las anteriores, se revoque la Resolución Impugnada en la medida en la que limita y restringe los gastos deducibles computados por el actor en sus declaraciones del IS de los ejercicios de 2008, 2009 y 2010.
Igualmente interesa que se deje sin efecto la sanción impugnada.
En su fundamento, alega la actora que el trámite del artículo
Añade en la demanda, la falta de motivación (únicamente a través de una sucinta explicación en el acuerdo de liquidación), la falta de documentación de los retrasos de referencia (comunicaciones cruzadas entre actuario y representante), y que la actividad inspectora no se interrumpió, puesto que el procedimiento se inició en 24/04/2013 y finalizó el 25/07/2014, extendiéndose por tanto por un plazo de 460 días e infringiendo la regla del artículo 150(1) LGT , pues la Administración reconstruyó el plazo de forma deliberada imputando las dilaciones al contribuyente para excederse del mismo, sin que el actuario hubiera solicitado la ampliación del plazo prevista en el artículo 184(2).
Habiéndose excedido con creces el plazo de doce meses legal y reglamentariamente establecido, se ha de privar de virtualidad interruptiva de la prescripción a las actuaciones inspectoras desarrolladas.
Añade que en materia de deducibilidad de gastos -los relacionados con el vehículo y el asociado a las facturas emitidas por Doble Acuarela-, la resolución impugnada infringe de manera abierta el artículo 105 LGT , en la medida en que el porcentaje de afectación a la actividad empresarial de los activos del actor se determina por parte de la Administración de manera arbitraria, sin apoyo probatorio, ni tan siquiera indiciario.
Por último, alega la vulneración del artículo 183 de la LGT , manifestando la inexistencia de infracción tributaria y la falta de motivación de la culpabilidad.
La defensa de la Administración General del Estado niega al contestar a la demanda se opone al recurso con argumentos semejantes a los que contiene la resolución impugnada.
TERCERO .- Por razones de lógica procesal, con carácter previo se impone el examen de la duración de las actuaciones inspectoras y la posible prescripción del derecho a liquidar de la Administración, y en tal sentido, es preciso tener en cuenta que el artículo 150 LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras y establece que '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice. Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.' Por otro lado, el artículo 102.2 RGAT dispone, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 LGT , lo siguiente: 'Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento.' Por su parte, el artículo 104 RGAT desarrolla el concepto de dilaciones no imputables a la Administración disponiendo que deben considerarse como tales, entre otras: 'a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado (...)' En relación al plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables al obligado tributario, merece destacarse la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc.
Segunda) de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016 , que manifiesta: '
SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm.
485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas.
núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que 'con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción ' dilaciones imputables al contribuyente''. A este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que 'al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que 'no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm.
4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas.
3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector- Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, 'este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico- Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación '.
CUARTO.- Delimitado el marco de la regulación legal de la cuestión que nos ocupa, el examen del desarrollo del procedimiento inspector permite apreciar que las actuaciones inspectoras desarrolladas respecto de la entidad actora en concepto de Impuesto sobre Sociedades, por los ejercicios de referencia, se iniciaron mediante comunicación de fecha 12 de abril de 2013, notificada el día 17 próximo posterior, en la dirección electrónica habilitada, indicando el acta incoada que, 'la vista de los acontecimientos acaecidos a lo largo del procedimiento, y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 93 días por dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria', cifra que la Oficina Técnica corrige a 101 días.
El acuerdo de liquidación recoge las siguientes dilaciones imputables a la entidad actora: MOTIVO Solicitud de aplazamiento de comparecencia Solicitud de aplazamiento de comparecencia Solicitud de aplazamiento de comparecencia Dia inicio 31/07/2013 20/03/2014 26/03/2014 Dia final 27/09/2013 25/03/2014 25/04/2014 Nº dias 58 5 30 La resolución del TEAR corrige dicho cálculo indicando que el total de las dilaciones asciende a 96 días, pues iniciadas las actuaciones el 17 de abril de 2013 debieron finalizarse el día 9 de julio de 2017, lo que determina, a juicio de dicho Tribunal, que la actuación del procedimiento inspector ascendiera a 12 meses más 83 días.
La fecha de iniciación de las actuaciones inspectoras es el 24 de abril de 2013 y no el 17 de abril anterior, según resulta del expediente, en que consta que la notificación de inicio había sido depositada en el buzón electrónico de la mercantil recurrente.
Sostiene la recurrente el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras del artículo
Comenzando por el análisis de la primera dilación imputada a la mercantil recurrente, hemos de indicar que ésta considera que los 58 días que comprende la dilación, no puede considerarse un retraso imputable al mismo, máxime cuando el correo electrónico en que parece sustentarse el aplazamiento que se le imputa, aluda a un obligado tributario distinto.
Frente a ello hemos de indicar que en el mencionado correo no se efectúa indicación expresa de que se hallare referido a las actuaciones inspectoras llevadas a cabo respecto de la entidad que se halla vinculada a la actora, Doble Acuarela, y no respecto de Cuatrobocas, como ahora se pretende por ésta.
Conforme al acuerdo de liquidación, la dilación alcanza desde el 1 de agosto de 2013 al 27 de septiembre de 2013, y se debe a la solicitud de un aplazamiento por parte de la recurrente, pues mediante correo electrónico enviado el 31 de julio de 2013 la representante autorizada tanto de la mercantil Cuatrobocas como de Doble Acuarela, solicita el aplazamiento de las actuaciones hasta el día 27 de septiembre de 2013. En consecuencia, la comparecencia fijada inicialmente para el 31 de julio de 2013 (diligencia 4, de fecha 16 de julio de 2013) se aplaza hasta el 27 de septiembre de 2013 (diligencia 5, de fecha 27 de septiembre de 2013).
En este orden de consideraciones, hemos de indicar que el término del aplazamiento ha de considerarse dilación, de conformidad con el artículo
El acuerdo de liquidación, en lo que aquí importa, omite todo pronunciamiento en tal sentido, y un examen detenido del expediente pone de manifiesto la existencia, con posterioridad al aplazamiento de referencia, de requerimientos practicados por la Inspección, como por ejemplo, el realizado el 18 de noviembre de 2013 a la Sociedad General de Autores y Editores, que revela que nada impedía a la Inspección haber llevado a cabo tal requerimiento con anterioridad. Ello evidencia que el aplazamiento de la comparecencia no habría impedido a la Inspección la continuidad en la práctica de las actuaciones necesarias en el desarrollo de su actividad de comprobación e investigación, de forma que la dilación imputada a la recurrente no tendría incidencia en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector.
Así pues, en atención a las circunstancias reseñadas, no puede imputarse la dilación de 58 días cuestionada a la entidad investigada, de modo que aun considerando el resto de los periodos como dilaciones imputables a la recurrente, lo cierto es que la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación indebida del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT .
La consecuencia de ello es que el procedimiento inspector, de acuerdo con la regulación legal anteriormente reproducida, no pudo interrumpir el plazo de prescripción de cuatro años del derecho a liquidar la deuda tributaria, regulado en el art. 66 LGT , y el primer acto con eficacia interruptiva de ese periodo, de acuerdo con lo regulado en el art. 68 LGT , fue la notificación de la liquidación definitiva.
Por ello, el plazo legal de prescripción de cuatro años tiene que computarse desde las fechas en que finalizaron los plazos para presentar las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2008, 2009 y 2010 del Impuesto sobre Sociedades, declaraciones que, conforme al art. 136.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , tienen que presentarse dentro de los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del respectivo periodo impositivo, por lo que hemos de declarar que ha prescrito el derecho a liquidar la deuda del IS de 2008.
A tenor de lo anteriormente razonado, por lo que se refiere a los intereses de demora de las liquidaciones relativas al IS de 2009 y 2010 que la parte actora reclama a partir de la fecha de infracción del artículo 150.1 LGT , dicho precepto dispone su apartado 3, lo siguiente: '3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento'.
En consecuencia, los intereses de demora no son exigibles desde el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones hasta su terminación conforme al artículo 150.3 de la LGT , y si lo son desde el vencimiento del periodo voluntario de declaración hasta la fecha en que concluyó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, esto es, hasta el 25 de julio de 2014, debiendo tener acogida el recurso en este extremo.
QUINTO .- La entidad actora plantea un motivo de carácter formal, consistente en que se ha infringido lo previsto en el artículo 19.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades en relación con el 223.3 de la Ley General Tributaria , pues los recursos o reclamaciones interpuestos contra las liquidaciones provisionales de que fue objeto la actora no se notificaron a las demás personas o entidades relacionadas con ella.
Previamente hemos de decir que la invocación al artículo 19.2, hemos de entenderla referida al artículo 21.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en los ejercicios referidos. Dicho precepto preveía: '2. Si el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico- administrativa. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior.' Pues bien, la irregularidad denunciada por la mercantil recurrente tendría un alcance meramente formal, habida cuenta de que las entidades afectadas por las operaciones vinculadas fueron objeto de sendas actuaciones inspectoras, llevadas a cabo en paralelo por el propio inspector actuante, así como frente a los dos cónyuges administradores de las mismas, que han podido conocer en todo momento las actuaciones de comprobación e investigación concerniente a todas ellas.
No hemos de olvidar que en los ejercicios fiscales que nos ocupan, el Sr. Jose Francisco era administrador único de la sociedad DOBLE ACUARELA SL y, junto a su mujer, la Sra. Manuela , eran titulares del 66,66% y 33,33%, respectivamente, del capital social de la misma, además de ser titulares al 50% de la totalidad del capital de la mercantil actora CUATROBOCAS SL.
Además ninguna indefensión se ha producido a la parte recurrente, por cuanto que tanto ella como las entidades a ella vinculadas, así como sus administradores, han interpuesto recursos contra las liquidaciones y sanciones resultantes de dichas actuaciones ante el TEAR de Madrid, y posteriormente en vía judicial ante esta misma Sala.
Por todo ello, ha de desestimarse el presente motivo impugnatorio.
SEXTO. - Por lo que se refiere a la impugnación actora en relación a los gastos fiscalmente deducibles, ésta mantiene la procedencia de la deducibilidad de los gastos en que incurrió por resultar necesarios para la actividad empresarial desarrollada, y, en particular, gastos relacionados con el vehículo y el gasto asociado a las facturas emitidas por Doble Acuarela.
En este orden de consideraciones, procede destacar una serie de hechos puestos de manifiesto por la Inspección: ' La entidad CUATROBOCAS SL tiene como administradores solidarios y partícipes al 50%, a D. Jose Francisco con NIF: NUM007 y a su cónyuge Dña. Manuela con NIF: NUM008 .
La entidad DOBLE ACUARELA SL tiene como administrador único a D. Jose Francisco , partícipe con el 66,66 %, correspondiendo el otro 33,33% de las participaciones a su cónyuge, Dña. Manuela .
En los ejercicios 2008, 2009 y 2010 los domicilios fiscales y sociales de las dos entidades mencionadas se corresponden con la vivienda habitual de Jose Francisco y de su cónyuge Dña. Manuela . Estas viviendas habituales (en 2008, sita en la CALLE000 , NUM009 de Majadahonda; y en 2009 y 2010 un chalet sito en la Urbanización Parque residencial DIRECCION000 en Boadilla del Monte) fueron adquiridas por CUATROBOCAS, SL, en el caso de la vivienda de Majadahonda; y por DOBLE ACUARELA, en el caso del chalet de DIRECCION000 .
CUATROBOCAS, SL y DOBLE ACUARELA, SL no cuenta con infraestructura alguna (medios materiales y personales) para la realización actividad empresarial o profesional.
La Sociedad General de Autores y Editores (SGAE), sociedad privada española reconocida legalmente como de gestión colectiva dedicada a la gestión de derechos de autor de sus socios, gestiona el cobro y la distribución de los derechos de autor de los autores y a la vez vela por los intereses de los editores; CUATROBOCAS SL está registrada en la SGAE como cesionaria a nombre de Da Manuela y D. Jose Francisco , y se limita a percibir los derechos de autor generados por sus socios y administradores, Así, CUATROBOCAS, SL obtuvo unos ingresos de explotación generados por los derechos de autor percibidos por los socios de 336.738,71 euros en 2008, de 241.194,93 euros en el ejercicio 2009 y de 216.438,70 euros en el ejercicio 2010. El porcentaje de derechos de autor que corresponde a cada socio es en 2008: del 98,4% y del 1,6% al Sr. Jose Francisco y a la Sra. Manuela , respectivamente; en 2009 del 98,90% y del 1,10% al Sr. Jose Francisco y a la Sra. Manuela ; y en 2010 del 98,80% y del 1,2% al Sr. Jose Francisco y a la Sra. Manuela . Sin embargo, DOBLE ACUARELA, SL factura a CUATROBOCAS, SL por el concepto de 'Gestión de derechos de autor'; las facturas ascienden a 338.750,00 euros en 2008; a 211.250,00 euros en 2010. Estos ingresos los declara DOBLE ACUARELA, deduciéndolos como gasto CUATROBOCAS.
A su vez, CUATROBOCAS factura a DOBLE ACUARELA por el concepto de 'Servicios prestados para la coordinación y producción de la gira musical de COTI 2009-2010'. Sin embargo, la Inspección de los Tributos pone de manifiesto que la mercantil PROMOCIONES MUSICALES GET IN, SL, es la Representante artístico y comercial de COTI, y tras ser requerida por la Inspección de los tributos aportó los contratos suscritos con COTI, así como las facturas y los medios de cobro; su retribución asciende al 20% de los ingresos brutos. Los ingresos facturados por CUATROBOCAS ascienden a 336.738,71 euros en 2008; y a 216.438,70 euros en 2010. Estos ingresos los declara CUATROBOCAS, deduciéndolos como gasto DOBLE ACUARELA.
D. Jose Francisco no declaró haber percibido de la sociedad CUATROBOCAS SL cantidad alguna en los tres ejercicios y D. Manuela declaró haber percibido de la entidad CUATROBOCAS SL, en concepto de Rendimientos de trabajo el importe de 26.232,60 euros en el ejercicio 2008; de 36.170,33 euros en el ejercicio 2009; y de 36.627,84 euros en el ejercicio 2010'.
De acuerdo con ello la Inspección de los Tributos extrae las siguientes conclusiones: -Las facturas emitidas por Doble Acuarela SL, en concepto de 'Gestión de los derechos de autor' y 'Colaboradores' a la entidad Cuatrobocas SL, carecen de contenido y han sido declaradas y contabilizadas como gastos por ésta última a fin de eludir el pago del Impuesto.
-La existencia de una operación vinculada entre Cuatrobocas y sus socios, por concurrir los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 16 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
De este modo, en el curso del procedimiento inspector se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre la obligada tributaria y sus socios, siendo el método aplicado el previsto en el artículo 16.4 a) del TRLIS (precio libre comparable). Así, el valor de mercado se basa en considerar que el valor de los servicios que COTI y su esposa prestan a Cuatrobocas equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, deduciendo de este importe los gastos de Cuatrobocas relacionados con la prestación de estos servicios; no se han computado como ingresos y gastos para Cuatrobocas los importes facturados entre ésta y Doble Acuarela, debido a que la suma aritmética tiene un efecto neutro para la determinación de la retribución a los socios calculada según valor de mercado.
Se regularizan también una serie de gastos deducidos por Cuatrobocas, los relativos a gastos de viaje, locomoción y de un vehículo al no haberse justificado su relación con la actividad.
Frente a ello, la parte recurrente en esta sede se limita a indicar que 'obran en el expediente los contratos existentes entre Doble Acuarela y el Actor en relación con las prestaciones de servicios entre una y otro.
Los servicios prestados fueron facturados de acuerdo con los términos de dichos contratos. Las facturas gozan de regularidad y consistencia con los contratos, (...)', sin proponer prueba alguna acreditativa de la realidad de los servicios facturados, y que la Administración ha negado en atención a los datos y circunstancias debidamente documentados en los acuerdos de liquidación recurridos, y de los que resulta que tales servicios eran prestados en realidad por la SGAE y por Promociones Musicales Get In, SL.
Tampoco ha justificado la mercantil recurrente la afectación a la actividad que reclama, motivo por el cual procede confirmar en este punto la liquidación de la que trae causa.
A la vista de cuanto antecede, y dado que los acuerdos de liquidación correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010 han de ser corregidos en los términos expuestos, procede anular el acuerdo sancionador derivado.
SÉPTIMO. - Al ser estimado parcialmente el recurso, no procede efectuar pronunciamiento alguno en orden a las costas procesales, por aplicación del art. 139 LJ .
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,
Fallo
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO. - Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de junio de 2017, que desestima las reclamaciones económico- administrativas núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 , formuladas frente a los siguientes actos: -Resolución del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de liquidación derivado del acta suscrita en disconformidad NUM003 , relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008, 2009 y 2010, donde además de la anterior corrección valorativa se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede, de la que deriva una deuda tributaria por importe de 16.924,14 euros.
-Acuerdo de liquidación, con clave NUM004 , derivado del acta suscrita en disconformidad NUM005 , relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008, 2009 y 2010, limitada a la corrección valorativa practicada en la operación vinculada entre CUATROBOCAS, SL y sus socios, del que resulta un importe a devolver de 92,90 euros.
-Acuerdo sancionador con clave NUM006 , relativo al mismo concepto y periodos, y dictado por el mismo órgano, por importe de 7.031,32 euros; siendo la cuantía de la reclamación de 3.924,25 euros.
SEGUNDO. - La parte actora solicita se dicte sentencia que anule y se deje sin efecto la resolución impugnada, por haber incurrido en infracción de los artículos 19(2) RIS y 223(3) LGT , y se decrete la nulidad de actuaciones en el procedimiento del que la resolución impugnada trae causa, retrotrayéndose las mismas al momento procesal indicado.
Subsidiariamente, que se declare infringido por la Administración el artículo 150(1) LGT y, en consecuencia: (a) se declare prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria del Actor por el IS de 2008 y (b) se decrete que no deben devengarse intereses de demora de las liquidaciones relativas al IS de 2009 y 2010 a partir de la fecha de infracción del artículo
Subsidiariamente respecto de las anteriores, se revoque la Resolución Impugnada en la medida en la que limita y restringe los gastos deducibles computados por el actor en sus declaraciones del IS de los ejercicios de 2008, 2009 y 2010.
Igualmente interesa que se deje sin efecto la sanción impugnada.
En su fundamento, alega la actora que el trámite del artículo
Añade en la demanda, la falta de motivación (únicamente a través de una sucinta explicación en el acuerdo de liquidación), la falta de documentación de los retrasos de referencia (comunicaciones cruzadas entre actuario y representante), y que la actividad inspectora no se interrumpió, puesto que el procedimiento se inició en 24/04/2013 y finalizó el 25/07/2014, extendiéndose por tanto por un plazo de 460 días e infringiendo la regla del artículo 150(1) LGT , pues la Administración reconstruyó el plazo de forma deliberada imputando las dilaciones al contribuyente para excederse del mismo, sin que el actuario hubiera solicitado la ampliación del plazo prevista en el artículo 184(2).
Habiéndose excedido con creces el plazo de doce meses legal y reglamentariamente establecido, se ha de privar de virtualidad interruptiva de la prescripción a las actuaciones inspectoras desarrolladas.
Añade que en materia de deducibilidad de gastos -los relacionados con el vehículo y el asociado a las facturas emitidas por Doble Acuarela-, la resolución impugnada infringe de manera abierta el artículo 105 LGT , en la medida en que el porcentaje de afectación a la actividad empresarial de los activos del actor se determina por parte de la Administración de manera arbitraria, sin apoyo probatorio, ni tan siquiera indiciario.
Por último, alega la vulneración del artículo 183 de la LGT , manifestando la inexistencia de infracción tributaria y la falta de motivación de la culpabilidad.
La defensa de la Administración General del Estado niega al contestar a la demanda se opone al recurso con argumentos semejantes a los que contiene la resolución impugnada.
TERCERO .- Por razones de lógica procesal, con carácter previo se impone el examen de la duración de las actuaciones inspectoras y la posible prescripción del derecho a liquidar de la Administración, y en tal sentido, es preciso tener en cuenta que el artículo 150 LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras y establece que '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice. Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.' Por otro lado, el artículo 102.2 RGAT dispone, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 LGT , lo siguiente: 'Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento.' Por su parte, el artículo 104 RGAT desarrolla el concepto de dilaciones no imputables a la Administración disponiendo que deben considerarse como tales, entre otras: 'a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado (...)' En relación al plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables al obligado tributario, merece destacarse la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc.
Segunda) de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016 , que manifiesta: '
SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm.
485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas.
núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que 'con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción ' dilaciones imputables al contribuyente''. A este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que 'al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que 'no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm.
4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas.
3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector- Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, 'este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico- Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación '.
CUARTO.- Delimitado el marco de la regulación legal de la cuestión que nos ocupa, el examen del desarrollo del procedimiento inspector permite apreciar que las actuaciones inspectoras desarrolladas respecto de la entidad actora en concepto de Impuesto sobre Sociedades, por los ejercicios de referencia, se iniciaron mediante comunicación de fecha 12 de abril de 2013, notificada el día 17 próximo posterior, en la dirección electrónica habilitada, indicando el acta incoada que, 'la vista de los acontecimientos acaecidos a lo largo del procedimiento, y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 93 días por dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria', cifra que la Oficina Técnica corrige a 101 días.
El acuerdo de liquidación recoge las siguientes dilaciones imputables a la entidad actora: MOTIVO Solicitud de aplazamiento de comparecencia Solicitud de aplazamiento de comparecencia Solicitud de aplazamiento de comparecencia Dia inicio 31/07/2013 20/03/2014 26/03/2014 Dia final 27/09/2013 25/03/2014 25/04/2014 Nº dias 58 5 30 La resolución del TEAR corrige dicho cálculo indicando que el total de las dilaciones asciende a 96 días, pues iniciadas las actuaciones el 17 de abril de 2013 debieron finalizarse el día 9 de julio de 2017, lo que determina, a juicio de dicho Tribunal, que la actuación del procedimiento inspector ascendiera a 12 meses más 83 días.
La fecha de iniciación de las actuaciones inspectoras es el 24 de abril de 2013 y no el 17 de abril anterior, según resulta del expediente, en que consta que la notificación de inicio había sido depositada en el buzón electrónico de la mercantil recurrente.
Sostiene la recurrente el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras del artículo
Comenzando por el análisis de la primera dilación imputada a la mercantil recurrente, hemos de indicar que ésta considera que los 58 días que comprende la dilación, no puede considerarse un retraso imputable al mismo, máxime cuando el correo electrónico en que parece sustentarse el aplazamiento que se le imputa, aluda a un obligado tributario distinto.
Frente a ello hemos de indicar que en el mencionado correo no se efectúa indicación expresa de que se hallare referido a las actuaciones inspectoras llevadas a cabo respecto de la entidad que se halla vinculada a la actora, Doble Acuarela, y no respecto de Cuatrobocas, como ahora se pretende por ésta.
Conforme al acuerdo de liquidación, la dilación alcanza desde el 1 de agosto de 2013 al 27 de septiembre de 2013, y se debe a la solicitud de un aplazamiento por parte de la recurrente, pues mediante correo electrónico enviado el 31 de julio de 2013 la representante autorizada tanto de la mercantil Cuatrobocas como de Doble Acuarela, solicita el aplazamiento de las actuaciones hasta el día 27 de septiembre de 2013. En consecuencia, la comparecencia fijada inicialmente para el 31 de julio de 2013 (diligencia 4, de fecha 16 de julio de 2013) se aplaza hasta el 27 de septiembre de 2013 (diligencia 5, de fecha 27 de septiembre de 2013).
En este orden de consideraciones, hemos de indicar que el término del aplazamiento ha de considerarse dilación, de conformidad con el artículo
El acuerdo de liquidación, en lo que aquí importa, omite todo pronunciamiento en tal sentido, y un examen detenido del expediente pone de manifiesto la existencia, con posterioridad al aplazamiento de referencia, de requerimientos practicados por la Inspección, como por ejemplo, el realizado el 18 de noviembre de 2013 a la Sociedad General de Autores y Editores, que revela que nada impedía a la Inspección haber llevado a cabo tal requerimiento con anterioridad. Ello evidencia que el aplazamiento de la comparecencia no habría impedido a la Inspección la continuidad en la práctica de las actuaciones necesarias en el desarrollo de su actividad de comprobación e investigación, de forma que la dilación imputada a la recurrente no tendría incidencia en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector.
Así pues, en atención a las circunstancias reseñadas, no puede imputarse la dilación de 58 días cuestionada a la entidad investigada, de modo que aun considerando el resto de los periodos como dilaciones imputables a la recurrente, lo cierto es que la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación indebida del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT .
La consecuencia de ello es que el procedimiento inspector, de acuerdo con la regulación legal anteriormente reproducida, no pudo interrumpir el plazo de prescripción de cuatro años del derecho a liquidar la deuda tributaria, regulado en el art. 66 LGT , y el primer acto con eficacia interruptiva de ese periodo, de acuerdo con lo regulado en el art. 68 LGT , fue la notificación de la liquidación definitiva.
Por ello, el plazo legal de prescripción de cuatro años tiene que computarse desde las fechas en que finalizaron los plazos para presentar las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2008, 2009 y 2010 del Impuesto sobre Sociedades, declaraciones que, conforme al art. 136.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , tienen que presentarse dentro de los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del respectivo periodo impositivo, por lo que hemos de declarar que ha prescrito el derecho a liquidar la deuda del IS de 2008.
A tenor de lo anteriormente razonado, por lo que se refiere a los intereses de demora de las liquidaciones relativas al IS de 2009 y 2010 que la parte actora reclama a partir de la fecha de infracción del artículo 150.1 LGT , dicho precepto dispone su apartado 3, lo siguiente: '3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento'.
En consecuencia, los intereses de demora no son exigibles desde el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones hasta su terminación conforme al artículo 150.3 de la LGT , y si lo son desde el vencimiento del periodo voluntario de declaración hasta la fecha en que concluyó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, esto es, hasta el 25 de julio de 2014, debiendo tener acogida el recurso en este extremo.
QUINTO .- La entidad actora plantea un motivo de carácter formal, consistente en que se ha infringido lo previsto en el artículo 19.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades en relación con el 223.3 de la Ley General Tributaria , pues los recursos o reclamaciones interpuestos contra las liquidaciones provisionales de que fue objeto la actora no se notificaron a las demás personas o entidades relacionadas con ella.
Previamente hemos de decir que la invocación al artículo 19.2, hemos de entenderla referida al artículo 21.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en los ejercicios referidos. Dicho precepto preveía: '2. Si el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico- administrativa. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior.' Pues bien, la irregularidad denunciada por la mercantil recurrente tendría un alcance meramente formal, habida cuenta de que las entidades afectadas por las operaciones vinculadas fueron objeto de sendas actuaciones inspectoras, llevadas a cabo en paralelo por el propio inspector actuante, así como frente a los dos cónyuges administradores de las mismas, que han podido conocer en todo momento las actuaciones de comprobación e investigación concerniente a todas ellas.
No hemos de olvidar que en los ejercicios fiscales que nos ocupan, el Sr. Jose Francisco era administrador único de la sociedad DOBLE ACUARELA SL y, junto a su mujer, la Sra. Manuela , eran titulares del 66,66% y 33,33%, respectivamente, del capital social de la misma, además de ser titulares al 50% de la totalidad del capital de la mercantil actora CUATROBOCAS SL.
Además ninguna indefensión se ha producido a la parte recurrente, por cuanto que tanto ella como las entidades a ella vinculadas, así como sus administradores, han interpuesto recursos contra las liquidaciones y sanciones resultantes de dichas actuaciones ante el TEAR de Madrid, y posteriormente en vía judicial ante esta misma Sala.
Por todo ello, ha de desestimarse el presente motivo impugnatorio.
SEXTO. - Por lo que se refiere a la impugnación actora en relación a los gastos fiscalmente deducibles, ésta mantiene la procedencia de la deducibilidad de los gastos en que incurrió por resultar necesarios para la actividad empresarial desarrollada, y, en particular, gastos relacionados con el vehículo y el gasto asociado a las facturas emitidas por Doble Acuarela.
En este orden de consideraciones, procede destacar una serie de hechos puestos de manifiesto por la Inspección: ' La entidad CUATROBOCAS SL tiene como administradores solidarios y partícipes al 50%, a D. Jose Francisco con NIF: NUM007 y a su cónyuge Dña. Manuela con NIF: NUM008 .
La entidad DOBLE ACUARELA SL tiene como administrador único a D. Jose Francisco , partícipe con el 66,66 %, correspondiendo el otro 33,33% de las participaciones a su cónyuge, Dña. Manuela .
En los ejercicios 2008, 2009 y 2010 los domicilios fiscales y sociales de las dos entidades mencionadas se corresponden con la vivienda habitual de Jose Francisco y de su cónyuge Dña. Manuela . Estas viviendas habituales (en 2008, sita en la CALLE000 , NUM009 de Majadahonda; y en 2009 y 2010 un chalet sito en la Urbanización Parque residencial DIRECCION000 en Boadilla del Monte) fueron adquiridas por CUATROBOCAS, SL, en el caso de la vivienda de Majadahonda; y por DOBLE ACUARELA, en el caso del chalet de DIRECCION000 .
CUATROBOCAS, SL y DOBLE ACUARELA, SL no cuenta con infraestructura alguna (medios materiales y personales) para la realización actividad empresarial o profesional.
La Sociedad General de Autores y Editores (SGAE), sociedad privada española reconocida legalmente como de gestión colectiva dedicada a la gestión de derechos de autor de sus socios, gestiona el cobro y la distribución de los derechos de autor de los autores y a la vez vela por los intereses de los editores; CUATROBOCAS SL está registrada en la SGAE como cesionaria a nombre de Da Manuela y D. Jose Francisco , y se limita a percibir los derechos de autor generados por sus socios y administradores, Así, CUATROBOCAS, SL obtuvo unos ingresos de explotación generados por los derechos de autor percibidos por los socios de 336.738,71 euros en 2008, de 241.194,93 euros en el ejercicio 2009 y de 216.438,70 euros en el ejercicio 2010. El porcentaje de derechos de autor que corresponde a cada socio es en 2008: del 98,4% y del 1,6% al Sr. Jose Francisco y a la Sra. Manuela , respectivamente; en 2009 del 98,90% y del 1,10% al Sr. Jose Francisco y a la Sra. Manuela ; y en 2010 del 98,80% y del 1,2% al Sr. Jose Francisco y a la Sra. Manuela . Sin embargo, DOBLE ACUARELA, SL factura a CUATROBOCAS, SL por el concepto de 'Gestión de derechos de autor'; las facturas ascienden a 338.750,00 euros en 2008; a 211.250,00 euros en 2010. Estos ingresos los declara DOBLE ACUARELA, deduciéndolos como gasto CUATROBOCAS.
A su vez, CUATROBOCAS factura a DOBLE ACUARELA por el concepto de 'Servicios prestados para la coordinación y producción de la gira musical de COTI 2009-2010'. Sin embargo, la Inspección de los Tributos pone de manifiesto que la mercantil PROMOCIONES MUSICALES GET IN, SL, es la Representante artístico y comercial de COTI, y tras ser requerida por la Inspección de los tributos aportó los contratos suscritos con COTI, así como las facturas y los medios de cobro; su retribución asciende al 20% de los ingresos brutos. Los ingresos facturados por CUATROBOCAS ascienden a 336.738,71 euros en 2008; y a 216.438,70 euros en 2010. Estos ingresos los declara CUATROBOCAS, deduciéndolos como gasto DOBLE ACUARELA.
D. Jose Francisco no declaró haber percibido de la sociedad CUATROBOCAS SL cantidad alguna en los tres ejercicios y D. Manuela declaró haber percibido de la entidad CUATROBOCAS SL, en concepto de Rendimientos de trabajo el importe de 26.232,60 euros en el ejercicio 2008; de 36.170,33 euros en el ejercicio 2009; y de 36.627,84 euros en el ejercicio 2010'.
De acuerdo con ello la Inspección de los Tributos extrae las siguientes conclusiones: -Las facturas emitidas por Doble Acuarela SL, en concepto de 'Gestión de los derechos de autor' y 'Colaboradores' a la entidad Cuatrobocas SL, carecen de contenido y han sido declaradas y contabilizadas como gastos por ésta última a fin de eludir el pago del Impuesto.
-La existencia de una operación vinculada entre Cuatrobocas y sus socios, por concurrir los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 16 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
De este modo, en el curso del procedimiento inspector se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre la obligada tributaria y sus socios, siendo el método aplicado el previsto en el artículo 16.4 a) del TRLIS (precio libre comparable). Así, el valor de mercado se basa en considerar que el valor de los servicios que COTI y su esposa prestan a Cuatrobocas equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, deduciendo de este importe los gastos de Cuatrobocas relacionados con la prestación de estos servicios; no se han computado como ingresos y gastos para Cuatrobocas los importes facturados entre ésta y Doble Acuarela, debido a que la suma aritmética tiene un efecto neutro para la determinación de la retribución a los socios calculada según valor de mercado.
Se regularizan también una serie de gastos deducidos por Cuatrobocas, los relativos a gastos de viaje, locomoción y de un vehículo al no haberse justificado su relación con la actividad.
Frente a ello, la parte recurrente en esta sede se limita a indicar que 'obran en el expediente los contratos existentes entre Doble Acuarela y el Actor en relación con las prestaciones de servicios entre una y otro.
Los servicios prestados fueron facturados de acuerdo con los términos de dichos contratos. Las facturas gozan de regularidad y consistencia con los contratos, (...)', sin proponer prueba alguna acreditativa de la realidad de los servicios facturados, y que la Administración ha negado en atención a los datos y circunstancias debidamente documentados en los acuerdos de liquidación recurridos, y de los que resulta que tales servicios eran prestados en realidad por la SGAE y por Promociones Musicales Get In, SL.
Tampoco ha justificado la mercantil recurrente la afectación a la actividad que reclama, motivo por el cual procede confirmar en este punto la liquidación de la que trae causa.
A la vista de cuanto antecede, y dado que los acuerdos de liquidación correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010 han de ser corregidos en los términos expuestos, procede anular el acuerdo sancionador derivado.
SÉPTIMO. - Al ser estimado parcialmente el recurso, no procede efectuar pronunciamiento alguno en orden a las costas procesales, por aplicación del art. 139 LJ .
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española, FALLAMOS Que DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativoCUATROBOCAS SL, representada por el Procurador Sr. Ros Fernández, contra la Resolución del TEAR de Madrid, de fecha 28 de junio de 2017, que anulamos en lo que a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2008 se refiere, así como la liquidación de los intereses de demora de los ejercicios 2009 y 2010 de dicho impuesto y la sanción derivada, por no ser conformes a derecho, debiendo devengarse los intereses de demora en los términos expuestos en el fundamento de derecho cuarto. Sin costas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0559-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0559-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.