Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 224/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 688/2015 de 28 de Febrero de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0008068

Procedimiento Ordinario 688/2015

Demandante:CORPORY COMUNICACION SA

PROCURADOR D./Dña. RAFAEL GAMARRA MEGIAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SENTENCIA NÚM. 224

RECURSO NÚM.: 688/2015

PROCURADOR: SR. GAMARRA MEGIAS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. Juan Pedro Quintana Carretero

Magistrados

D. Gustavo R. Lescure Ceñal

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 28 de febrero de 2017

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 688/2015, interpuesto por el Procurador Sr. Gamarra Megías en nombre y representación de la entidad CORPORY COMUNICACIÓN S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 27 de enero de 2015 en la reclamación 28/18549/12, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 y 2008.

Habiendo comparecido como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador Sr. Gamarra Megías actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló el día 27 de febrero de 2017 para votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DªCarmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 27 de enero de 2015 por la que se desestima la reclamación número 28/18549/12, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, relativo al Impuesto sobre Sociedades, de los períodos de 2007 y 2008, por la cuantía total de 194.763,55 €.

El TEAR mantiene que la sanción impuesta por la Inspección de Tributos expresando que concurre culpabilidad en grado de dolo, ya que la emisión de facturas falsas exige una conducta activa por parte del emisor en clara connivencia con el receptor de las mismas, añade que al no haberse probado la realidad de las supuestas operaciones recibidas no puede considerarse que la actuación del sujeto pasivo se haya visto afectada por un error insalvable o una interpretación razonable de la norma. Confirma dicho Tribunal la calificación de la infracción como muy grave por haberse utilizado medios fraudulentos ( artículo 191.4 de la LGT ), a vista de las pruebas obrantes en el expediente, pues el sujeto pasivo utilizó las facturas para hacer valer su derecho a la deducción de los gastos controvertidos.

SEGUNDO.- La parte actora impugna en su demanda la sanción impuesta cuya nulidad interesa, o subsidiariamente se interesa la reducción de la sanción por falta de prueba de la supuesta falsedad de las operaciones documentadas en las facturas que dieron lugar a la deducibilidad del gasto discutido.

En su fundamento alega la vulneración de la presunción de inocencia e inexistencia de culpabilidad; a tal efecto denuncia la debilidad de los argumentos de los que se vale la Inspección de los Tributos en el acuerdo sancionador, basado en 'el incumplimiento doloso o culposo de un tercero, el emisor de las facturas'. Que para poder disfrutar de la reducción del 30% prestó su conformidad a la regularización practicada por la Inspección de los Tributos; pero que de ahí no debe inferirse que las facturas recibidas de las mercantiles Patrimonio Real de Inversiones, SL, Nunca Es Suficiente, SL y Exportalia Consulting, SL, sean falsas, pues ello ha de ser declarado por la autoridad judicial.

Así mismo aduce que el presupuesto necesario para sancionar se halla en la existencia de colaboración culposa o dolosa en la comisión de infracción tributaria, añadiendo la falta de motivación del acuerdo sancionador, así como de la concreta sanción impuesta de conformidad con el principio de proporcionalidad. Finalmente invoca la interpretación razonable de la norma, y la concurrencia de un juicio de valor por parte de la Administración y el TEAR basándose en generalidades no aplicables al caso particular. Y es por ello, por lo que, con carácter subsidiario, invoca la calificación de la infracción como grave.

La defensa de la Administración General del Estado plantea en primer lugar la inadmisibilidad del recurso por extemporaneidad, y, en cuanto al fondo, subsidiariamente solicita la confirmación de la resolución recurrida, entendiendo que el actor ha incurrido en un error negligente que no le exime de responsabilidad.

TERCERO.-Procede desestimar la causa de inadmisión planteada por la Abogacía del Estado, habida cuenta de que habiendo sido notificada la resolución del TEAR impugnada el día 24 de febrero de 2015, el recurso que nos ocupa no fue interpuesto en fecha 23 de junio de 2015 como se pretende de adverso, sino el día 24 de abril de 2015 ante el Decanato de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de Madrid, siendo remitidas posteriormente las actuaciones a esta Sala por incompetencia de aquél órgano.

En consecuencia, el recurso ha sido interpuesto dentro del plazo de dos meses que establece el artículo 46 de la LJCA .

CUARTO.-A continuación, hemos de examinar la cuestión litigiosa planteada consistente en la adecuación a derecho de la sanción impuesta por la infracción tributaria calificada de muy grave consistente en dejar de ingresar parte de la cuota que procedía por su parte como consecuencia de haber presentado en el plazo establecido y con posterioridad al mismo, las declaraciones liquidaciones de los ejercicios 2007 y 2008 -con datos inexactos e incompletos que determinaban una base imponible inferior a la procedente y el ingreso de una cuota inferior a la debida-, por lo que se impone la correspondiente sanción, conforme al art. 191 apartado cuarto de la LGT y ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.1 del Real Decreto 2063/2004 .

La resolución sancionadora toma en consideración los mismos hemos que se han puesto de manifiesto como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección, motivando la regularización tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, a la que prestó su conformidad la entidad Corpory Comunicación S.A.

En aplicación de lo dispuesto en el artículo 156.5 de la Ley 58/2.003 , General Tributaria: 'A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley '. Este último, relativo al valor probatorio de las actas, establece: 'Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho'. En consecuencia, no podemos sino partir de los elementos fácticos que la liquidación considera acreditados, y cuya prueba no ha sido desvirtuada por la actora.

QUINTO.- En orden al principio de culpabilidad, cumple manifestar que se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto. Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:'respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )'.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador de 13 de junio de 2012 que trae causa de la liquidación ya mencionada, y en orden a la motivación, tras mencionar los preceptos legales de aplicación y la jurisprudencia aplicable en materia de culpabilidad, indica:

'En el presente caso, al no darse los supuestos de hecho a que se refieren las letras a), b), c) y e), según se desprende de los documentos que conforman el expediente administrativo, no son aplicables las causas de exclusión de responsabilidad establecidas en las mencionadas letras del citado artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .

No pueden alegarse en el presente expediente ninguna de la eximentes de responsabilidad previstas en el apartado 2.d del artículo 179, 'haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; entendiéndose que se ha puesto tal diligencia, entre otros supuestos, cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley o cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados' y, más específicamente, en lo que se refiere a su actuación amparada en una interpretación razonable de la norma (...)

En lo que al presente caso se refiere, la conducta del obligado tributario (de haber presentado en el plazo establecido y con posterioridad al mismo, las declaraciones liquidaciones de los ejercicios 2007 y 2008 -con datos inexactos e incompletos que determinaban una Base Imponible inferior a la procedente y el ingreso de una cuota inferior a la debida-) no pueden fundamentarse en una interpretación razonable de las normas, dada la claridad de la normativa reguladora, no existiendo ninguna imprecisión en las normas tributarias generales (especialmente Ley 58/2003, General Tributaria, y sus normas reglamentarias de desarrollo -en particular, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos-), ni en la normas específicas del Impuesto sobre Sociedades (básicamente TRLIS y normas reglamentarias de desarrollo).

Así:

A)La obligación de presentar una declaración veraz y completa e ingresar la deuda tributaria debida, está claramente establecida en la normativa general ( artículos 91__h6_0029art>29 y 91__h6_0019art>19 de la Ley 58/2003 ) y, específicamente, en los artículos 136 y 137 del TRLIS y normas reglamentarias que la desarrollan.

B)La obligación de contabilizar y declarar la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio de que se trate se regula nítidamente en la normativa contable y en los artículos 10 y 19 del TRLIS. En este caso, se han omitido ingresos en los ejercicios 2007 y 2008 -tanto en la contabilidad como en las declaraciones presentadas- por importe de 11.869,40€ y 28.317,38€, respectivamente.

C)Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos, el Título IV del TRLIS -en particular, artículos 10 (remisión a normativa contable y mercantil), 14 y 19- establece claramente los gastos que tienen y no tienen la consideración de fiscalmente deducibles; siendo el obligado tributario quién, conforme a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003 , ha de hacer valer su derecho. En este sentido, no ha acreditado la deducibilidad de gastos incluidos como

deducibles de los ingresos para determinar el resultado contable y la Base Imponible de los ejercicios 2007 y 2008 por importes de 286.855€ y 441.109,95€, respectivamente, correspondientes a:

C.1) Gastos contabilizados y declarados soportados documentalmente en facturas correspondientes a servicios que no se ha acreditado hayan sido prestados, es decir, que no amparan operaciones reales (no se considera acreditada la realidad de las prestaciones de servicios que figuran en las mismas, ni que las citadas prestaciones de servicios hayan sido realizadas al obligado tributario, ni la obligatoriedad de los gastos que supondrían; así como que los soportes documentales aportados se consideran falsos o falseados). Se trata de las facturas recibidas de EXPORTALIA CONSULTING SL, PATRIMONIO REAL DE INVERSIONES SL y NUNCA ES SUFICIENTE SL, en las que se documentan gastos contabilizados y declarados en los citados ejercicios 2007 y 2008 por importe de 212.000€ (de ellos gastos duplicados por importe de 70.000€ al haberse contabilizado tanto la factura como el 'pago') y 388.850€, respectivamente.

C.2) Gastos contabilizados y declarados y por importe total de 74.855€ y 52.259,95€ en los ejercicios 2007 y 2008, respectivamente, según el siguiente detalle: gastos duplicados -por importe de 61.695€ en el ejercicio 2007 y de 41.860€ en el ejercicio 2008-; gastos cuyo soporte documental es una factura proforma -por importe de 8.000€ en el ejercicio 2007- (existiendo duplicidad); gastos respecto a los que no se ha identificado soporte documental ni aportado el mismo -por importe de 2.400€ en el ejercicio 2008-; y gastos respecto a los que no se ha acreditado su correlación con los ingresos, por lo que se han calificado como liberalidades -por importe de 5.160€ en el ejercicio 2007 y de 7.999,95€ en el ejercicio 2008-, gastos todos ellos que, a tenor de lo dispuesto en la normativa del Impuesto, no tienen la consideración de fiscalmente deducibles de los ingresos para determinar la Base Imponible del ejercicio correspondiente.

D)La obligación de contabilizar y declarar la totalidad de los elementos patrimoniales de la empresa se regula con toda claridad en la normativa contable y en el artículo 133 del TRLIS; las obligaciones respecto a su valoración, en los supuestos de transmisión, se contienen tanto en la normativa contable como en el artículo 15 del TRLIS; y las obligaciones en cuanto al registro del beneficio/pérdida derivada de la citada transmisión se encuentra claramente

establecido, además de en la normativa citada, en el artículo 10 del TRLIS. En el presente caso el obligado tributario:

D.1) Omitió registrar en los libros de contabilidad y en las declaraciones presentadas: i) el vehículo matrícula .... RLM adquirido en el ejercicio 2007 por importe total de 21.000€ (BI: 18.103,45€, IVA: 2.896,55) y ii) la Vespa matricula KH... Negra adquirida en el ejercicio 2007 por importe total de 2.510,07€ (BI: 2.163,85€, IVA: 346,22€), si bien en este último

caso dicha adquisición fue contabilizada en el ejercicio 2008.

D.2) Contabilizó y declaró una pérdida del inmovilizado material en el ejercicio 2008 derivada de la transmisión de la citad Vespa matricula KH... Negra por importe de 2.163,85€, habiendo manifestado que la misma se regaló a un cliente si bien no disponía de justificante documental, pero sin acreditar documentalmente la transmisión del citado activo, ni el importe de la misma, ni su destinatario; y contabilizó y declaró una pérdida del inmovilizado material en el ejercicio 2008 derivada de la transmisión del Vehículo SMART matrícula .... KJM por importe de 6.947,44€, teniendo en cuenta que el vehículo citado no era de titularidad del obligado tributario (sino de uno de sus socios, quién la vendió en el ejercicio 2007).

Además, cabe señalar que la conducta del obligado tributario (de presentar una declaración incompleta e inexacta con resultado de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria debida) no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector.

Por lo que se entiende que procede sancionar la conducta del obligado tributario consistente en 'dejar de ingresar dentro de los plazos señalados la deuda tributaria', dada la ausencia de simples errores aritméticos, la inexistencia de una laguna legal o falta de regularización expresa, la claridad de los preceptos legales aplicables y, en definitiva, la ausencia de una declaración veraz y completa, acompañada de una interpretación razonable o admisible de la norma, que pudiese exculpar al obligado tributario en los términos del artículo 197.2 d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; es decir, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , cabe concluir que procede la imposición de sanción.

Por todo lo expuesto se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y

dolosa/culposa ( artículo 183.1 de la LGT ) y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, quedó destruida por la prueba de que el obligado tributario ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, con resultado de dejar de ingresar una parte de la cuota del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008'

A nuestro parecer y pese a lo que afirma la parte actora, la argumentación que contiene el acuerdo sancionador recurrido, tras reproducir los hechos y las normas determinantes de la regularización fiscal, incorpora una motivación precisa en relación con la supuesta actuación culpable, vinculando los hechos determinantes de la liquidación origen de la infracción con la conducta que estima, al menos, negligente y con respeto al principio de presunción de inocencia, que exige que en el acuerdo sancionador se razone de forma precisa y con referencia a datos concretos en qué extremos se basa la existencia de culpabilidad, requisito que se ha cumplido en el presente caso y aunque se reproducen todos los datos que corresponden a la regularización se vinculan con la conducta calificada de culpable.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la concurrencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, justificando la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

SEXTO.- Amén de lo expuesto, hemos de añadir que en este ámbito sancionador rigen los principios propios que rigen esta materia, y en particular, conforme indica el artículo 178 de la LGT , los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad y proporcionalidad.

De la lectura del acuerdo sancionador impugnado, y en concreto, en el apartado de calificación y cuantificación de la infracción del artículo 191 de la LGT , la sanción que es impuesta a la actora es calificada como muy grave en virtud de los razonamientos siguientes:

'a) Se aprecia la existencia de ocultación en cuanto a los siguientes hechos y operaciones incluidos en las declaraciones presentadas y operaciones, rentas, bienes o datos omitidos en las declaraciones presentadas:

1)Omisión en los ejercicios 2007 y 2008 de ingresos- tanto en la contabilidad como en las declaraciones presentadas- por importe de 11.869,40€ y 28.317,38€, respectivamente.

2)Inclusión en los ejercicios 2007 y 2008 de gastos -tanto en la contabilidad como en las declaraciones presentadas- soportados documentalmente en facturas correspondientes a servicios que no se ha acreditado hayan sido prestados, considerándose los soportes documentales aportados falsos o falseados. Se trata de las facturas recibidas de EXPORTALIA CONSULTING SL, PATRIMONIO REAL DE INVERSIONES SL y NUNCA ES SUFICIENTE SL, en las que se documentan gastos contabilizados y declarados en los citados ejercicios 2007 y 2008 por importe de 212.000€ (de ellos gastos duplicados por

importe de 70.000€ al haberse contabilizado tanto la factura como el 'pago') y 388.850€, respectivamente.

3)Omisión en el ejercicio 2007 -tanto en la contabilidad como en las declaraciones presentadas- del vehículo matrícula 1253 FPP (adquirido en el ejercicio 2007) por importe total de 21.000€ (BI: 18.103,45€, IVA: 2.896,55).

4)Inclusión en el ejercicio 2008 de pérdida del inmovilizado material -tanto en la contabilidad como en las declaraciones presentadas- derivada de la transmisión del Vehículo SMART matrícula .... KJM por importe de 6.947,44€, teniendo en cuenta que el vehículo citado no era de titularidad del obligado tributario.

b)Se aprecia la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, por llevanza incorrecta de los libros de contabilidad mediante la falsedad de los siguientes asientos y registros y la omisión de las siguientes operaciones:

1. Omisión en los ejercicios 2007 y 2008 de ingresos-tanto en la contabilidad como en las declaraciones presentadas- por importe de 11.869,40€ y 28.317,38€, respectivamente.

2. Inclusión en los ejercicios 2007 y 2008 de gastos -tanto en la contabilidad como en las declaraciones presentadas- soportados documentalmente en facturas correspondientes a servicios que no se ha acreditado hayan sido prestados, considerándose los soportes documentales aportados falsos o falseados. Se trata de las facturas recibidas de EXPORTALIA CONSULTING SL, PATRIMONIO REAL DE INVERSIONES SL y NUNCA ES SUFICIENTE SL, en las que se documentan gastos contabilizados y declarados en los citados ejercicios 2007 y 2008 por importe de 212.000€ (de ellos gastos duplicados por importe de 70.000€ al haberse contabilizado tanto la factura como el 'pago') y 388.850€,

respectivamente.

3. Omisión en el ejercicio 2007 -tanto en la contabilidad como en las declaraciones presentadas- del vehículo matrícula 1253 FPP (adquirido en el ejercicio 2007) por importe total de 21.000€ (BI: 18.103,45€, IVA: 2.896,55).

4. Inclusión en el ejercicio 2008 de pérdida del inmovilizado material -tanto en la contabilidad como en las declaraciones presentadas- derivada de la transmisión del Vehículo SMART matrícula .... KJM por importe de 6.947,44€, teniendo en cuenta que el vehículo citado no era de titularidad del obligado tributario.

c)Se aprecia la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, por el empleo de facturas/justificantes/documentos falsos o falseados en relación a las facturas recibidas de las entidades EXPORTALIA CONSULTING SL, PATRIMONIO REAL DE INVERSIONES SL y NUNCA ES SUFICIENTE SL, en las que se documentan gastos contabilizados y declarados en los citados ejercicios 2007 y 2008 por importe de 212.000€ (de ellos gastos duplicados por importe de 70.000€ al haberse contabilizado tanto la factura como el 'pago') y 388.850€, respectivamente'.

La incidencia de las circunstancias anteriores -deuda derivada de la 'ocultación' y de los 'medios fraudulentos' respecto a la base de la sanción- han determinado la calificación de la infracción como muy grave.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en cada caso en los párrafos a ), b ) y c) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT .

Concluyendo, la lectura de la resolución sancionadora pone de manifiesto que ésta posee la debida fundamentación en orden tanto al elemento subjetivo de la culpabilidad como a la calificación de los hechos y cuantificación de la sanción impuesta, lo cual permite a esta Sala aseverar que la Administración tributaria ha salvaguardado los principios de presunción de inocencia y de proporcionalidad en la imposición de la sanción, cuya vulneración era invocada por la parte actora.

No existiendo amparo legal alguno de la pretensión actora, debe desestimarse el recurso y declarar la conformidad a Derecho de la resolución impugnada, así como de la resolución sancionadora de la que trae causa.

SÉPTIMO.-Según lo previsto en el artículo 139 LJCA , en su redacción vigente, procede imponer a la recurrente el abono de las costas causadas en este proceso.

Conforme al art. 139.3 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000€, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones planteadas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que desestimando la causa de inadmisibilidad planteada por la Abogacía del Estado, debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso núm. 688/2015, interpuesto por el Procurador Sr. Gamarra Megías en nombre y representación de la entidad Corpory Comunicación S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 27 de enero de 2015 en la reclamación 28/18549/12, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 y 2008, la cual confirmamos por hallarse ajustado a Derecho; imponiendo a la parte actora las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0688-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0688-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.