Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 224/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1371/2018 de 27 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0026806

Procedimiento Ordinario 1371/2018

Demandante:D./Dña. Santos

PROCURADOR D./Dña. MARIA ISABEL AFONSO RODRIGUEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 224

RECURSO NÚM.: 1371-2018

PROCURADOR DÑA. MARIA ISABEL AFONSO RODRÍGUEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 27 de febrero de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1371-2018 interpuesto por D. Santos representado por la procuradora DÑA. MARIA ISABEL AFONSO RODRÍGUEZ contra la resolución de 3/08/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional NUM001, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2012, por importe de 2.710,78 euros y estimatoria de la reclamación económico administrativa NUM002, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 25/02/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal del recurrente Don Santos impugna la resolución de 3/08/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional NUM001, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2012, por importe de 2.710,78 euros y estimatoria de la reclamación económico administrativa NUM002, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, en cuantía de 1.182,63 euros.

En esta resolución se confirma el acuerdo de liquidación provisional recurrido, ya que frente a lo alegado por el reclamante la firma electrónica mediante código de verificación es correcta y tiene amparo en los artículos 84 y 96.5 de la LGT, 4.1 de la Ley 59/2003 de 19 de diciembre de firma electrónica, 21.c) del RD 1671/2009y 18.1.B) de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.

La Unidad Regional de Verificación y Control es un órgano gestor con competencia funcional y territorial para conocer del procedimiento de comprobación limitada seguido al efecto según establece la resolución de 19/02/2004 de la Presidencia de la AEAT, apartados 4 y 5.

La liquidación provisional impugnada se encuentra debidamente motivada a los efectos del artículo 102 de la LGT y el reclamante conoce los motivos de la regularización y los combate sin indefensión alguna como exige la doctrina del TC.

Aunque hubo un procedimiento de comprobación limitada inicial este se limitó solo a verificar que el contribuyente se encontraba en posesión de facturas documentos que justifiquen los gastos deducidos recogidos en los libros registros y que cumplen los requisitos exigidos por la normativa y el procedimiento de comprobación limitada en el que recayó la liquidación provisional recurrida tenía por objeto comprobar que los intereses de demora reconocidos a su favor por acuerdos de ejecución de resoluciones dictadas en las correspondientes reclamaciones económico administrativa se imputaron a la autoliquidación de 2012 y por tanto era compatibles a los efectos del artículo 140 de la LGT sin efectos preclusivos el primero respecto del segundo.

En cuanto al fondo tales intereses de demora constituyen ganancia patrimonial que conforme a los artículos 14 y 33 de la Ley 35/2006 se deben imputar al ejercicio 2012 no prescrito.

En cuanto a la sanción, el elemento de la culpa no está debidamente motivado.

SEGUNDOEl recurrente solicita que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación provisional y la sanción de los que procede con imposición de costas y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

El acuerdo de liquidación es nulo por falta de firma del órgano que la dictó, por falta de competencia del órgano que la dictó y la improcedencia del procedimiento de comprobación limitada porque se siguió otro procedimiento de comprobación limitada y entonces el órgano gestor conocía la existencia de los intereses de demora y no procedió a su regularización e impedía la apertura de un nuevo procedimiento conforme a la jurisprudencia expresada en la sentencia de 22/09/2014, casación 4336/2012.

La liquidación provisional es también nula por falta de motivación y los intereses controvertidos según la Administración Tributaria son intereses indemnizatorios y suponen un incremento patrimonial, pero en realidad de trata de intereses de demora financieros por no disponer de la cantidad detraída por el sistema tributario del artículo 26 de la LGT que se devengan día a día y están prescritos porque corresponden al IVA e IRPF de 2005 y al IRPF de 2006 y 2007.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso reproduciendo la fundamentación jurídica del acuerdo del TEAR de Madrid recurrido.

CUARTOLa Unidad Regional de Control y Verificación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, mediante acuerdo con notificación de liquidación provisional número, de fecha 24/03/2017, en concepto impositivo de IRPF de 2012 y por importe total de 2.710,78 euros, incluyendo cuota, reintegro de intereses abonados e intereses de demora, contiene la siguiente motivación:

- El artículo 21 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, dispone que el personal al servicio de la Administración General del Estado y de sus organismos públicos vinculados o dependientes utilizará los sistemas de firma electrónica que se determinen en cada caso, entre los siguientes: a) Firma basada en el Documento Nacional de Identidad electrónico. b) Firma basada en certificado de empleado público al servicio de la Administración General del Estado expresamente admitidos con esta finalidad .c) Sistemas de código seguro de verificación, en cuyo caso se aplicará, con las adaptaciones correspondientes, lo dispuesto en el artículo 20. ?En el presente procedimiento de comprobación limitada, la firma electrónica se realiza a través de un código seguro de verificación, el NUM003, por lo que se desestima la alegación relativa a la nulidad por falta de firma administrativa.

- El artículo 137.2 de la Ley General Tributaria dispone que el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. En el presente caso, en la propuesta de liquidación provisional notificada el 19/12/2016, expresamente se indica:1) con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. 2) El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar que los intereses de demora reconocidos a favor del obligado tributario, Don Santos, mediante acuerdos de ejecución de resoluciones económico administrativa con referencias NUM004 y NUM005 y mediante la comunicación del pago de devolución con referencia NUM006, vienen recogidos en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012. 3) En el desarrollo del procedimiento se ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se informan en documento adjunto. / Por ello, se desestiman las alegaciones relativas a la falta del acuerdo por el órgano competente para iniciar un procedimiento de comprobación limitada.

- Se desestima la alegación relativa a la nulidad de la propuesta de liquidación provisional por falta de motivación porque, de la lectura de la motivación ofrecida en la propuesta de liquidación provisional, entendemos que se cumplen claramente los requisitos sobre motivación exigidos en la Ley General Tributaria. Por ello, a juicio de esta oficina, no puede confundirse la falta de motivación, con el acierto en la fundamentación. Otra cosa es que el alegante no comparta los argumentos de la Administración, pero la discrepancia de criterios no puede equiparse con la falta de motivación.

- Se desestima la alegación relativa al hecho de que no procede la comprobación limitada porque la Administración ya tenía conocimiento de las ganancias patrimoniales cuando practicó la liquidación provisional NUM007 (notificada el 18/03/2014) en relación con la declaración de IRPF del ejercicio 2012, porque el artículo 140.1 de la LGT dispone que una vez dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución y ,en este caso concreto, la comprobación limitada a la que se refiere el contribuyente tenía por objeto verificar que el mismo está en posesión de las facturas y documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registros y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa; objeto diferente al del presente procedimiento (ganancias patrimoniales obtenidas por devolución de intereses de demora). Por tanto, al ser el objeto comprobado del procedimiento actual diferente al del anterior y al no estar prescrito el ejercicio 2012, la Administración puede comprobar las ganancias patrimoniales que constituyen el alcance de este procedimiento.

- En relación a la alegación que indica que lo ya liquidado no puede volver a ser objeto de una nueva liquidación, señalar que, en la propuesta de liquidación provisional únicamente se comunica que se ha tenido en cuenta la regularización practicada anteriormente a través de la liquidación NUM007 (notificada el 18/03/2014), por la que se modificaron los gastos de actividades económicas en concepto de sueldos y salarios. Pero esto no significa que se vuelva liquidar por este concepto, pues el alcance del presente procedimiento exclusivamente lo constituyen las ganancias patrimoniales obtenidas, en el ejercicio 2012, por el obligado tributario como consecuencia de los intereses de demora reconocidos a favor del obligado tributario, Don Santos, mediante acuerdos de ejecución de resoluciones económico administrativa con referencias NUM004, NUM008 y NUM005 y mediante la comunicación del pago de la devolución con referencia NUM006.

- En relación a la alegación que señala que las consultas vinculantes indicadas en la propuesta de liquidación provisional no han sido planteadas por el alegante y que, por ello, no le vinculan ni a él ni al funcionario actuante, indicar que el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Y como, a juicio de este órgano, en el presente caso existe identidad de hechos y circunstancias (obtención de intereses de demora por devolución de intereses de demora que constituyen ganancia patrimonial) sí que son aplicables las consultas V2914-14y V1646-15.

- Esta última consulta establece que los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal , han de tributar como ganancia patrimonial: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'. Contemplando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1.b) de la misma ley donde se determina que 'el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso'. Por ello, se desestiman la alegaciones que hacen referencia a que los intereses tienen carácter indemnizatorio (resarcimiento del perjuicio causado)y que por este motivo no se ha producido una ganancia patrimonial pues la administración hace una extensión del hecho imponible que no contempla la Ley.

- En relación a la alegación que indica que los intereses se corresponden con ejercicios tributarios ya prescritos, señalar que la consulta vinculante V2509-11 de la Dirección General de Tributos relativa a la tributación en IRPF de la ganancia patrimonial generada por la devolución de los intereses de demora procedentes por el periodo comprendido entre la fecha de interposición de la demanda y la fecha de pago establece, en cuanto a su imputación temporal, lo siguiente: A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1.c) de la Ley de Impuesto estableciendo como regla general que se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses abarcan el respectivo periodo que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono. ?Es decir, que hasta que no se cuantifican y reconocen los intereses no existen. En el caso del obligado tributario los intereses de demora que constituyen las ganancias patrimoniales del presente procedimiento se reconocen (acuerdos NUM004 y NUM008 de fecha 11/06/2012, acuerdo NUM005 de fecha 19/11/2012 y comunicación de pago NUM006 de fecha 16/03/2012) y cuantifican (órdenes de pago de fechas 28/06/2012, 18/09/2012, 23/11/2012 y 20/03/2012 respectivamente) en 2012, por tanto, conforme a lo anterior, su imputación temporal corresponde al ejercicio 2012.

- De los datos que obran en poder de la Administración se pone de manifiesto: 1.Que con fecha 11 de junio de 2012 se dicta acuerdo de ejecución de resolución económico administrativa con número referencias NUM004. Dicho acuerdo se notifica al obligado tributario, Don Santos (642108V), el 25 de agosto de 2012. En el acuerdo se reconoce a dicho obligado tributario el abono de intereses de demora correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago. Los intereses se desglosan de la siguiente forma: A) 4.107,94 euros, de los cuales 4.055,92 euros están devengados desde la fecha del ingreso indebido realizado hasta la fecha en que se dicta el acuerdo de ejecución de resolución económico administrativa (11/06/2012) y 52,92 están devengados desde el día siguiente a la fecha en que se dicta el acuerdo (12/06/2012) hasta la fecha en que se ordena el pago (28/06/2012). ?B) 323,09 euros, de los cuales 308,75 euros están devengados desde la fecha del ingreso indebido realizado hasta la fecha en que se dicta el acuerdo de ejecución de resolución económico administrativa (11/06/2012) y 14,34 euros están devengados desde el día siguiente a la fecha en que se dicta el acuerdo (12/06/2012) hasta la fecha en que se ordena el pago (20/09/2012).

- 2.Que con fecha 11 de junio de 2012 se dicta acuerdo de ejecución de resolución económico administrativa con número referencias NUM008. Dicho acuerdo se notifica al obligado tributario, Don Santos (642108V), el 25 de agosto de 2012. En el acuerdo se reconoce a dicho obligado tributario el abono de intereses de demora correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago. ?3.Dichos intereses ascienden a 500,94 euros, de los cuales 473,83 euros están devengados desde la fecha del ingreso indebido realizado hasta la fecha en que se dicta el acuerdo de ejecución de resolución económico administrativa (11/06/2012) y 27,11 euros están devengados desde el día siguiente a la fecha en que se dicta el acuerdo (12/06/2012) hasta la fecha en la que se ordena el pago (18/09/2012). ?4.Que con fecha 19 de noviembre de 2012 se dicta acuerdo de ejecución de resolución económico administrativa con número referencias NUM005. Dicho acuerdo se notifica al obligado tributario, Don Santos (642108V), el 30 de noviembre de 2012. En el acuerdo se reconoce a dicho obligado tributario el abono de intereses de demora correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago. ?5.Dichos intereses ascienden a 4.138,78 euros, de los cuales 4.105,44 euros están devengados desde la fecha del ingreso indebido realizado hasta la fecha en que se dicta el acuerdo de ejecución de resolución económico administrativa (19/11/2012) y 33,34 euros están devengados desde el día siguiente a la fecha en que se dicta el acuerdo (20/11/2012) hasta la fecha en la que se ordena el pago (23/11/2012).

- 6.Que con fecha 16 de marzo de 2012 se dicta comunicación de pago de devoluciones con referencia NUM006. Dicha comunicación se notifica al obligado tributario, Don Santos (642108V) el 20 de abril de 2012. En dicha comunicación, se incluyen intereses de demora a favor del obligado tributario por importe de 390,36 euros. La orden de pago es de fecha 20 de marzo de 2013.

- La Dirección General de Tributos en consultas tributarias vinculantes, entre otras la V2912-14, y la V1646-15, ha señalado que los intereses de demora que puedan percibirse como consecuencia de devoluciones tributarias (tanto las derivadas de la normativa de cada tributo como la devolución de ingresos indebidos) tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente, no calificable como rendimientos, que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la citada Ley. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. / Por tanto, y de acuerdo con lo anterior, procede regularizar la situación tributaria de los contribuyentes Don Santos y Doña Florencia ( NUM009) (por ser declaración conjunta) imputando, en la base imponible del ahorro, las ganancias patrimoniales señalada anteriormente por importe total de 9.462,01 euros (4.107,97 + 323,09 + 500,94 + 4.138,78 + 390,36).

- En la presente propuesta de liquidación provisional se ha tenido en cuenta la regularización practicada anteriormente a través de la liquidación NUM007 (notificada el 18/03/2014), por la que se modificaron los gastos de actividades económicas en concepto de sueldos y salarios.

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- Se adscribe a la Unidad de Verificación y Control de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Madrid el expediente cuya referencia consta en este documento, en base a la Resolución de 19 de Febrero de 2.004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria (BOE de 2 de Marzo).

QUINTOEl recurrente aduce una serie de motivos procedimentales determinantes, a su juicio, de la nulidad de la liquidación provisional impugnada: por falta de firma del funcionario que la suscribió, por falta de competencia del órgano de gestión tributaria que la dictó y por infracción del artículo 140.1 de la Ley 58/2003.

I) Nulidad por falta de firma

Con carácter general el artículo 96 de la Ley General Tributaria, dispone:

Artículo 96 Utilización de tecnologías informáticas y telemáticas

1.La Administración tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan.

2.Cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración tributaria, los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento.

3.Los procedimientos y actuaciones en los que se utilicen técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos garantizarán la identificación de la Administración tributaria actuante y el ejercicio de su competencia. Además, cuando la Administración tributaria actúe de forma automatizada se garantizará la identificación de los órganos competentes para la programación y supervisión del sistema de información y de los órganos competentes para resolver los recursos que puedan interponerse.

4.Los programas y aplicaciones electrónicas, informáticos y telemáticos que vayan a ser utilizados por la Administración tributaria para el ejercicio de sus potestades habrán de ser previamente aprobados por ésta en la forma que se determine reglamentariamente.

5.Los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrónicos, informáticos o telemáticos por la Administración tributaria, o los que ésta emita como copias de originales almacenados por estos mismos medios, así como las imágenes electrónicas de los documentos originales o sus copias, tendrán la misma validez y eficacia que los documentos originales, siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por la normativa aplicable.

En su desarrollo el artículo 84 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria, RGAT, establece:

Artículo 84 Actuación automatizada

1.En caso de actuación automatizada deberá establecerse previamente el órgano u órganos competentes según los casos, para la definición de especificaciones, programación, mantenimiento, supervisión y control de calidad del sistema de información. Asimismo, se indicará el órgano que debe ser considerado responsable a efectos de impugnación.

2.En caso de actuación automatizada, la Administración tributaria deberá identificarse y garantizar la autenticidad del ejercicio de su competencia, con alguno de los siguientes sistemas de firma electrónica:

a)Sello electrónico de Administración pública, órgano o entidad de derecho público basado en certificado electrónico que reúna los requisitos exigidos por la legislación de firma electrónica.

b)Código seguro de verificación vinculado a la Administración pública, órgano o entidad permitiéndose en todo caso la comprobación de la autenticidad e integridad del documento accediendo por medios electrónicos a los archivos del órgano u organismo emisor. Cada Administración tributaria determinará los supuestos de utilización de uno y otro sistema de firma electrónica.

3.Para el desarrollo de las actividades de asistencia a los obligados tributarios, la Administración tributaria podrá establecer servicios automatizados, tales como la identificación telemática ante las entidades colaboradoras en la recaudación, la participación en procedimientos de enajenación forzosa o la puesta a su disposición de registros electrónicos de apoderamiento o representación.

Según el artículo 4.1 de la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica:

Artículo 4 Empleo de la firma electrónica en el ámbito de las Administraciones públicas

1.Esta ley se aplicará al uso de la firma electrónica en el seno de las Administraciones públicas, sus organismos públicos y las entidades dependientes o vinculadas a las mismas y en las relaciones que mantengan aquéllas y éstos entre sí o con los particulares

Y conforme al artículo 21 del Real Decreto 1671/2009, de desarrollo parcial de la Ley 11/2007 de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos:

Artículo 21 Firma electrónica mediante medios de autenticación personal

El personal al servicio de la Administración General del Estado y de sus organismos públicos vinculados o dependientes utilizará los sistemas de firma electrónica que se determinen en cada caso, entre los siguientes:

a)Firma basada en el Documento Nacional de Identidad electrónico.

b)Firma basada en certificado de empleado público al servicio de la Administración General del Estado expresamente admitidos con esta finalidad.

c)Sistemas de código seguro de verificación, en cuyo caso se aplicará, con las adaptaciones correspondientes, lo dispuesto en el artículo 20.

En este caso el funcionario que suscribió el acto de liquidación provisional se identificó de modo correcto por el sistema de Código Seguro de Verificación constando expresamente dicho código y permitiendo la comprobación electrónica del mismo en los archivos del organismo emisor, de manera que concurre el defecto procedimental denunciado.

II)Nulidad por falta de competencia.

Por una parte como ya se ha expresado por este tribunal en numerosas ocasiones en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la gestión tributaria cobra una especial relevancia, al dotar a la Administración tributaria de mecanismos de comprobación más ágiles y eficaces, descargando, a su vez, a la Inspección de comprobaciones en las que el examen y comparación de lo declarado por el sujeto pasivo con la información que estaba en poder de la Administración podía derivarse a las actuaciones del órgano de gestión, siempre con las propias limitaciones que exige la nueva normativa.

En el artículo 117 de la misma Ley se establece que

1La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.

El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.

La realización de actuaciones de verificación de datos.

La realización de actuaciones de comprobación de valores.

La realización de actuaciones de comprobación limitada.

La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

La emisión de certificados tributarios.

La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.

La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

La información y asistencia tributaria.

La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo.'

Además, el art. 136 de la vigente Ley General Tributaria, en relación a esas actuaciones, establece:

'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'

La excepción a esa facultad examinadora la constituye por su objeto la contabilidad mercantil. El órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad o auditar lo contabilizado por el sujeto pasivo, pero si puede examinar los 'documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos', y que serán los que hayan servido de soporte a lo contabilizado y/o a lo declarado o no por el sujeto pasivo en su declaración.

Tal afirmación se corrobora, con lo regulado en el art. 138, referido a la 'tramitación ', que permite constatar que las funciones de la oficina de gestión se acercan mucho a las de la inspección en cuanto que en ese precepto se señala:

'1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.'

Y por otra parte, la adscripción del procedimiento a la Unidad de Verificación y Control de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Madrid se realizó con apoyo en la resolución de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la Agencia Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria.

El apartado Primero, número 2 de la mencionada resolución establece que son órganos de Gestión Tributaria de la AEAT:

'2. En la Administración territorial, las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia, sin perjuicio de las competencias que específicamente se atribuyan al Delegado Especial de la Agencia, al Delegado de la Agencia y a los Administradores por ésta u otras disposiciones normativas y las atribuidas a cada Consejo Territorial de Dirección para la Gestión Tributaria.'

El apartado Quinto.1º de la misma resolución determina las funciones que corresponden a las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria, estableciendo en lo que aquí importa:

'd) La resolución de los procedimientos competencia de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria.

(...)

Estas funciones se extenderán a todos los contribuyentes con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria no adscritos a otra Dependencia.'

En el número 2º del indicado apartado Quinto, referido a la competencia territorial, se establece:

'2.º Competencia territorial.- La Dependencia Regional de Gestión Tributaria extenderá su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial.'

Y el mismo apartado Quinto, número 3º.4, sobre Jefatura y composición de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, dispone:

'4. El Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria o su Adjunto podrán asumir directamente la Jefatura de las Áreas, Servicios o Secciones Regionales existentes previstas en esta Resolución.'

El apartado Quinto desarrolla en su número 4º la estructura orgánica de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, en la que se incluye, dentro de la Unidad de Módulos, el Servicio o Sección de Verificación y Control, al que corresponde las siguientes funciones:

'La tramitación y propuesta de resolución de expedientes que impliquen la revisión de registros y documentos establecidos por la normativa tributaria de contribuyentes con domicilio fiscal en su ámbito territorial.

La tramitación y propuesta de resolución de expedientes de idéntica naturaleza correspondientes a los contribuyentes que se establezca.

Podrá asumir las funciones propias de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades de aquellas Administraciones en las que no exista dicha Sección, así como las demás funciones de verificación y control que se le atribuyan, atendiendo a su complejidad, tipo de contribuyente u otras circunstancias siempre que así se determine por el Jefe de la Dependencia Regional.

Además de las propuestas de liquidación que consideren oportunas en cada caso, les corresponde iniciar, tramitar y proponer la resolución de los expedientes de imposición de sanciones por infracciones tributarias en vía de gestión tributaria, así como de intereses y recargos, en relación con los expedientes tramitados por estas mismas Unidades.'

Así pues, de acuerdo con los apartados que se acaban de transcribir, la Unidad de Verificación y Control está facultada para llevar a cabo, dentro del ámbito territorial de cada Delegación Especial de la Agencia Tributaria, las funciones de verificación y control de gestión tributaria que le sean atribuidas, entre las que se encuentra obviamente la de tramitar procedimientos de comprobación limitada referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulados en los arts. 137 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria, que pueden iniciarse, entre otros casos, cuando en una declaración tributaria se aprecie una aplicación indebida de la normativa cuando no exija examen de la contabilidad y que pueden terminar por liquidación provisional, conforme al art. 139.2.d) de la mencionada LGT.

En el presente caso, la adscripción se efectuó para la tramitación de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada y no para tramitar un expediente que implicase la revisión de registros y documentos, de forma que su objeto era uno de los expresamente contemplados en la resolución de 19 de febrero de 2004 y no precisaba de otra motivación porque estamos ante una asignación de funciones dentro del ámbito de la propia Dependencia Regional de Gestión Tributaria.

Además la competencia que cuestiona la parte actora no vulnera el invocado art. 84 de la Ley 58/2003, General Tributaria, referido a la competencia territorial, porque el órgano al que se atribuye la función se encuentra incardinado dentro del territorio de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria y las facultades de organización han sido objeto de publicación, de modo que no resulta aplicable el apartado 2 del mismo precepto legal, que sólo es de aplicación en defecto de disposición expresa, como el propio artículo indica.

Por último, no se puede olvidar que la liquidación provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada que nos ocupa fue adoptada por el Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, cuya competencia se extiende a todo el ámbito territorial de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria y que, de acuerdo con el apartado Quinto.3º.4 de la resolución de 19/02/2004, está facultado para asumir directamente la Jefatura de las Áreas, Servicios o Secciones Regionales existentes.

III) Nulidad por vulneración del artículo 140.1 de la LGT

En interpretación del inciso final del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la misma sentencia en la que se basa el recurrente, expresa que '... haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ello.

En este caso se trata de elementos distintos de la obligación tributaria: en el segundo procedimiento se trataba de la comprobación de la tributación de determinados intereses de demora pagados y liquidados por la Administración tributaria en 2012 en ejecución de resoluciones dictadas en sendas reclamaciones económico administrativas y el procedimiento de comprobación limitada anterior tuvo por objeto verificar la deducibilidad de los gastos de rendimientos de actividades económicas declarados por el recurrente en ese mismo periodo impositivo.

SEXTOSe alega también falta de motivación de la liquidación provisional recurrida en origen.

Pues bien, el artículo 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

'2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho.'

Esta Sección se ha referido en reiteradas sentencias a la motivación de las liquidaciones tributarias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Trasladando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, los argumentos que figuran en el acuerdo que practicó la liquidación ponen de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer con toda claridad las razones por las que considera que los intereses de demora reconocidos al sujeto pasivo en ejecución de sendas resoluciones dictadas en vía económico administrativa tienen un carácter indemnizatorio y constituyen una ganancia patrimonial que debe imputarse a la base imponible del ahorro del periodo impositivo de 2012 cuando se liquidaron y abonaron, habiendo dado respuesta expresa a las alegaciones formuladas por el obligado tributario frente a la previa propuesta de liquidación, de manera que el interesado ha conocido los fundamentos de la decisión administrativa y, por ello, ha podido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, lo que determina el rechazo del motivo del recurso examinado.

Cuestión distinta es que el actor discrepe de la liquidación impugnada por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa tributaria, pero esto no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo.

SÉPTIMOEn cuanto al fondo, el recurrente considera que los intereses de demora que le fueron abonados en el ejercicio 2012, en ejecución de sendas resoluciones económico administrativas, no son indemnizatorios sino financieros con cabida en el artículo 26 de la LGT según resolución de la DGT de 6/04/2016, que no implican un incremento patrimonial porque se deben incluir en cada año en que se devengan y además corrobora que no exista tal ganancia patrimonial y que quede extramuros del hecho imponible, el que la valoración deba hacerse a precio de mercado y que no exista tal y por último aduce que el devengo se produjo en los ejercicios 2005 a 2007 que se encontraban prescritos.

En este caso los intereses de demora que nos ocupan se liquidaron y abonaron en 2012 en ejecución de sendas resoluciones económico administrativa. Se recogen con detalle por el órgano gestor en la motivación de liquidación provisional que se encuentra reproducida en el fundamento de derecho cuarto.

Afirma la Administración tributaria que se trata de intereses indemnizatorios porque su finalidad es resarcir al contribuyente de los daños y perjuicios sufridos por el incumplimiento o retraso en que incurrió la Administración

Y según el recurrente son intereses financieros porque corresponden a beneficios no obtenidos por no disponer de la cantidad indebidamente detraída por sistema tributario, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional de la que se hace eco la resolución de la DGT de 4/04/2016 y por tanto no constituyen ganancia patrimonial alguna.

Pues bien, en primer lugar el Tribunal Constitucional viene sosteniendo que es el Derecho común, con una raíz que se pierde en el tiempo, quien nos enseña cual sea la función de los intereses de demora, cualesquiera que fuere la naturaleza, privada o pública, de la relación jurídica donde surjan. En tal sentido, el Código Civil los dota de una función indemnizatoria de los daños y perjuicios que pueden ser imputables a la demora en el cumplimiento de una prestación obligacional consistente en una cantidad de dinero (art. 1.108 ), sentencias 141/1997, 206/1993, 23/1997 y 69/1996.

Que la finalidad de los intereses de demora cuando procedan de ingresos indebidos sea financiera para otorgar rentabilidad por disponer de un dinero la Administración superior al debido según sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18/07/2019 casación 4872/2017, no obsta a que se califiquen de ganancia patrimonial y que tenga que tributar en el IRPF puesto que, en todo caso, implican una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que los percibe, mediante la incorporación de un cantidad de dinero a su patrimonio que antes no tenía, que no está legalmente exenta, de conformidad con el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en vigor en 2012 y que tampoco constituyen rendimientos de capital mobiliario según al artículo 25 de la misma Ley.

El recurrente dice que estos intereses no integran el hecho imponible del IRPF, porque cuando las ganancias patrimoniales no proceden de una transmisión su valoración debe hacerse a valor de mercado y que este no existe, pero lo cierto es que el valor de los intereses se encuentra legalmente prefijado a efectos del artículo 34.1.b) de la citada ley.

En cuanto a la prescripción esta no se ha producido, ya que estos intereses hasta que se liquidan y abonan no existen, lo que no tuvo lugar hasta 2012 en virtud del acuerdo de devolución, comunicación de pago de devolución con referencia NUM006, con independencia de que su devengo se produjera día a día, desde que se efectuase el ingreso indebido, hasta el pago de acuerdo con el artículo 32.2 de la Ley 58/2003.

El cómputo de la prescripción no puede hacerse como pretende el recurrente porque en los ejercicios 2005 a 2007 a los que se remontan el IRPF y el IVA objeto de regularización, y ni si quiera cuando se siguieron los correspondientes procedimientos de comprobación, que culminaron en las resoluciones económico administrativas ejecutadas, estos intereses existían.

Y por último la imputación temporal al periodo impositivo de 2012 fue correcta en virtud de lo dispuesto por el artículo 14.1.c) de la Ley del impuesto, en consideración a que fue entonces cuando tuvo lugar la alteración patrimonial.

OCTAVOPor lo expuesto el presente recurso contencioso administrativo debe desestimarse con imposición de costas al recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 3.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto de acuerdo con el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a las partes a lo largo de la tramitación del procedimiento.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Isabel Alfonso Rodríguez, en representación de Don Santos, contra la r esolución de 3/08/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional NUM001, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2012 y estimatoria de la reclamación económico administrativa NUM002, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, por ser ajustada a derecho esta resolución. Se hace expresa imposición de costas al recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1371-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1371-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.