Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 226/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1501/2018 de 27 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0029404
Procedimiento Ordinario 1501/2018
Demandante: D./Dña. Tomás
PROCURADOR D./Dña. NURIA LASA GOMEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 226
RECURSO NÚM.: 1501/2018
PROCURADOR DÑA. NURIA LASA GÓMEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 27 de febrero de 2020
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1501-2018 interpuesto por D. Tomás representado por la
procuradora DÑA. NURIA LASA GÓMEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid
de fecha 20.12.2016 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido
parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 25/02/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de Don Tomás , parte recurrente, impugna la resolución de 27/09/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra el acuerdo de liquidación provisional, NUM003 , en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2013, importe a devolver de 6.867,07 euros.

En esta resolución se confirma el acuerdo recurrido puesto que no resulta aplicable la exención regulada por los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, 6 del RD 439/2007 y 16.5 del TRLS.

Se trata de prestación de servicios intragrupo y no solo se requiere que se trate de trabajos efectivos en el extranjero para una entidad no residente sino que también los trabajos prestados redunden en el beneficio de la entidad receptora, de manera que los servicios intragrupo en el extranjero que se corresponden con servicios prestados para la entidad española no están amparados por la exención y en este caso no se ha probado cual fue el trabajo realizado en el extranjero por el reclamante.

En cuanto a la documentación presentada para acreditar los servicios prestados, la certificación emitida por la entidad empleadora española Técnicas Reunidas SA solo especifica que presta sus servicios como director comercial y que se desplazó 48 días al extranjero sin que consten los países, las fechas de los desplazamientos el nombre del proyecto que realiza la entidad del grupo en cada país y se aporta un resumen de los días de desplazamiento al extranjero y el proyecto que realiza elaborado por el reclamante, la justificación documental de los desplazamientos y otros documentos en inglés sin traducir que no puede ser tenida en cuenta de conformidad con el artículo 144 de la LEC, de manera que a los efectos de los artículos 105 y 106 de la LGT sigue sin conocerse los servicios prestados y si estos supusieron una ventaja o beneficio añadido para su destinataria.



SEGUNDO La parte recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se estime el recurso y en consecuencia de anulen la resolución recurrida y liquidación provisional de IRPF de 2012 de la que procede con condena en costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis: La AEAT no cuestiona los desplazamientos ni los servicios prestados en el extranjero que certifica la empresa el 21/04/2014 sino que hubiera sido necesario que las rentas se hubieran declarado exentas en el modelo 190 o rectificando con posterioridad esta declaración.

Sin embargo esta cuestión se considera irrelevante por las sentencias de esta Sección 344 de marzo de 2016, 167 de 20/02/2013 y 745 de 4/06/2014.

Pese a las afirmaciones de la resolución recurrida las empresas no residentes destinatarias de los servicios no pertenecen al grupo empresarial de su empleadora española y no se han cuestionado los trabajos en el extranjero Por otra parte, cumple todos los requisitos para que los rendimientos percibidos por la prestación de servicios en el extranjero para entidades no residentes no pertenecientes al mismo grupo empresarial estén exentos.



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso porque estima que no es aplicable la exención prevista por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006.

No se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos para gozar de la exención pretendida y a estos efectos es insuficiente la certificación de la entidad empleadora que está en contradicción con la declaración modelo 190 en el que las rentas percibidas no se declararon exentas como aprecio la Sección en un supuesto similar en la sentencia 608, PO 306/2016.

No se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del recurrente al extranjero lo que impide valorar si existe un beneficio o ventaja para la entidad no residente destinataria de los servicios intragrupo.



CUARTO El acuerdo recurrido en origen de 15/01/2015, por el que se practica liquidación de IRPF de 2013 del recurrente, fue dictado por la Administración de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT y contiene la siguiente motivación: - Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Los ingresos del trabajo han sido imputados por:. TECNICAS REUNIDAS S.A., ingresos de 203.808,13 euros, - Para poder probar su derecho a la exención por el artículo 7p, entre otra documentación, el certificado emitido por la empresa contradice con los datos que la misma ha comunicado a la Administración Tributaria a través del modelo 190. En el supuesto de haberlas considerado exentas por los trabajos desarrollados en el extranjero debió haberlas consignado con la clave L. En consecuencia el certificado emitido por el entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye un elemento de prueba, de hecho la entidad pagadora no ha rectificado el modelo inicialmente presentado, por lo tanto, no es aplicable la exención prevista en el artículo 7 p de la Ley 35/2006 .



QUINTO En consideración a las alegaciones y pretensiones de la parte actora y lo resuelto por la AEAT, se trata de determinar si el recurrente tiene derecho a la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2013 por resultar de aplicación la exención prevista por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 a una parte de los rendimientos de trabajo percibidos por la prestación efectiva de servicios en el extranjero para entidades no residentes, teniendo en cuenta el puesto de trabajo del recurrente que se menciona, si hay constancia o no de los servicios realmente prestados y la contradicción existente entre la certificación de la empleadora y la declaración modelo 190 de esta misma en cuanto no se recoge exención alguna sobre las retribuciones satisfechas al recurrente en 2013.

Comenzando con las normas aplicables.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, incluye, entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' Por último tratándose de beneficios fiscales conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, no se admitirá la analogía para extenderlos más allá de sus términos estrictos Por otro lado, dado que para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Además al pretenderse un beneficio fiscal, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles corresponde al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

Debe así analizarse cada caso concreto para determinar si los servicios prestados por el interesado generaron un valor añadido a las entidades no residentes.

Por otra parte, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias de 28/03/2019, casación 3774/2017, de 9/04/2019, casación 3765/2017 y de 24/05/2019, casación 3766/2017, interpreta que para que sea aplicable la exención contemplada por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 deben cumplirse los siguientes requisitos: -debe tratarse de una persona física residente fiscalmente en territorio español, centro vital de sus intereses, que trabaje por cuenta ajena para una empresa o entidad no residente o para un establecimiento permanente situado en el extranjero.

-la finalidad de la exención es la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quien sin dejar residente se traslada temporalmente a trabajar al extranjero. Se establece en beneficio de los trabajadores y no de las empresas.

-no se excluye del ámbito de aplicación de la exención los supuestos en los que la entidad no residente destinataria está vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la preste servicios siempre que reporte un beneficio o ventaja para ella.

-los trabajos deben realizarse físicamente fuera del territorio español por un trabajador por cuenta ajena y su destinatario debe ser una entidad no residente o un establecimiento permanente situado en el extranjero. No se prohíbe que se trate de labores de coordinación o supervisión.

-no se prohíbe que existan múltiples beneficiarios ni que entre ellos se encuentre la entidad empleadora.

-no se exige determinada duración o permanencia o que sean continuados en el tiempo los servicios por cuenta ajena prestados para la entidad no residente y por tanto no se pueden descartar traslados esporádicos o puntuales, solo se habla de días de estancia sin límite alguno de días.

En el caso de autos sostiene el recurrente que no se cuestionan los trabajos ni los desplazamientos sino únicamente que no se han consignado rendimientos exentos por la empleadora a favor del recurrente en 2013 en la declaración modelo 190.

No es exactamente así: el órgano gestor para denegar la exención se basa en la contradicción existente entre la declaración modelo 190 de 2012, en la que efectivamente no se declararon exentos los rendimientos de trabajo satisfechos al recurrente por su empleadora por los trabajos realizados con ocasión de sus desplazamientos al extranjero y que esta declaración tampoco no fue rectificada y la certificación de esta última, estimando que no existe prueba suficiente para reconocer la exención.

Y el acuerdo recurrido lo que hace es valorar de manera conjunta la certificación de la empleadora, la declaración modelo 190 y el resto de la documentación, para llegar a la conclusión que se desconoce por falta de acreditación cuales fueron los trabajos realizados y ello no permite dilucidar si existió un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del servicio, teniendo en cuenta que en esos momentos por esa insuficiencia de prueba se desconocía si existía vinculación de la empleadora con las entidades no residentes destinatarias de los servicios.

Esta insuficiencia de prueba subsiste después, ya que si bien con la demanda el recurrente ha probado mediante la correspondiente certificación emitida por Técnicas Reunidas SA, que esta no tenía vinculación ni pertenecían al mismo grupo empresarial las entidades no residentes destinatarias de los servicios, continuaba sin probar en que consistieron los trabajos prestados.

La descripción que hace el recurrente de los trabajos ante la Administración no sirve a estos efectos, pues corresponde a su empleadora o a las entidades no residentes para las que se prestaron los servicios, certificar en que consistieron estos y de la certificación de Técnicas Reunidas SA aportada solo se desprende que el recurrente en 2013 era Director Comercial de la compañía, que se produjeron los desplazamientos del recurrente al extranjero en las fechas y a los países de destino (Rusia, China, Francia y Turquía), se menciona el proyecto del que se trata seguido de un número y de las siglas del cliente final y se hace referencia de manera genérica al marco del contrato entre Técnicas Reunidas SA y las entidades destinatarias.

Siendo así, sigue desconociéndose si el recurrente en el desempeño de su puesto de trabajo de Director Comercial tenía que desplazarse al extranjero por razón del mismo y por tanto los servicios se prestaban para su empleadora con independencia del cual fuera destino final de los mismos o si por el contrario eran trabajos efectivamente prestados en el extranjero para entidades no residentes como impone el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 más arriba transcrito.

Precisamente esa falta de declaración por la empleadora de los rendimientos de trabajo satisfechos al recurrente por sus servicios prestados en el extranjero como exentos actúa como un indicio en contra de la segunda conclusión.

Y en definitiva no se ha probado que los desplazamientos del recurrente al extranjero correspondieran a trabajos efectivamente prestados a favor de entidades no residentes con la consiguiente desestimación del recurso.



SEXTO Se hace expresa imposición de costas al recurrente de conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número cuarto del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a las partes a lo largo del procedimiento.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Nuria Lasa Gómez, en representación de Don Tomás , contra la resolución de 27/04/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra el acuerdo de liquidación provisional, NUM003 , en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2013, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1501-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1501-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.