Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 233/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 232/2015 de 12 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 232/2015
Partes: Carlos Castilla Ingenieros, S.A. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 233
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
Dª. EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
En la ciudad de Barcelona, a doce de marzo de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 232/2015,
interpuesto por Carlos Castilla Ingenieros, S.A., representado por el/la Procurador/a D. DANIEL COLLADO
MATILLAS, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. DANIEL COLLADO MATILLAS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda Por la representación de la entidad 'CARLOS CASTILLA INGENIEROS, S.A.' se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Catalunya (TEARC) de fecha 9 de octubre de 2014, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas núm. 08/05994/2011 Y 08/06655/2011 acumuladas, relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2008 y sus correlativas sanciones por infracciones tributarias.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que se acuerde anular las liquidaciones y sanciones objeto del presente procedimiento, por no ser ajustadas a derecho, con imposición de las costas procesales a la Administración.



SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

La actora formula como argumentos de ataque a la resolución impugnada: 1.- Las actuaciones realizadas por la Inspección son nulas de pleno derecho por falta de motivación de las actas de disconformidad y acuerdos de liquidación. Artículo 54 y 62.1.e LRJPAC y artículo 102 y 153 LGT . En dichas actas se concluye por el órgano de inspección que una serie de compañías vinculadas a la actora, en concreto Castilla Informática Profesional, S.L., Complexis, S.L. y Grupo Castilla Ingenieros, S.L. no tenían una estructura por carencia de medios materiales y humanos para desarrollar una actividad empresarial y en tal sentido vacía de contenido a dichas compañías sin más y proyecta sus cuentas de explotación a la actora y realiza los siguientes ajustes: ajustes de ingresos: 2006; 48.132,74 euros, 2007; 36.331, 31 euros, 2008; 51.715,75 euros, y como ajustes de gastos: 2006; 36.456,57 euros, 2007; -43.707,46 euros, 2008; 25.327,96 euros. Estos importes proyectados en la base imponible de cada uno de los ejercicios regularizados representan un incremento de bases de 118.102,73 euros, teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicado del 35%, le representa unas cuotas de 41.335,95 euros, siendo el importe de la deuda tributaria de 116.290 euros, que representa un 35,35% de la regularización practicada por este concepto, siendo el resto por el apartado de beneficios fiscales aplicados libertad de amortización y deducción en cuota por el concepto de gastos de investigación y desarrollo. Se ha producido una indefensión real y efectiva por la falta de motivación al trasvasar esos fondos a la base imponible de la actora. No se justifica en qué elementos objetivos se sustenta la Inspección para determinar porqué las compañías del grupo no tienen medios humanos y materiales para desarrollar una actividad económica, máxime cuando son actividades que se pueden externalizar la mayor parte de sus servicios, y el elemento intangible tiene un gran peso en el desarrollo de la actividad.

2.- Prescripción de las liquidaciones por deuda y sanción tributaria sobre la base injustificada de las actuaciones de la Inspección de Tributos. El inicio de las actuaciones de Inspección se notificó a la actora en la propia sede de la empresa el día 8.10.2009 y se notifican los actos de liquidación en fecha de 4.5.2011 en cuanto al Impuesto sobre Sociedades y el 16.5.2011 respecto del acuerdo de sanción por infracción tributaria. El órgano de inspección no hizo uso de la facultad de ampliación del plazo de las actuaciones tributarias del procedimiento de inspección por lo que el plazo en el que debieron concluir las actuaciones era de 12 meses contados desde la fecha de notificación del inicio del mismo. Así, el 8.10.2010 debía concluir el procedimiento y no lo hizo hasta el 4.5.2011 con la notificación del acto de liquidación, lo que conlleva que el procedimiento se ha excedido en 208 días. El TEARC argumenta que no se ha producido incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones por cuanto 160 días de dilación son imputables al contribuyente y dado que se inicio el 8.10.2009, el plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector debió finalizar el 16.3.2011 y dado que el acuerdo de liquidación fue notificado el 15.3.2011 no se ha producido el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Pero hay que destacar que el acto de liquidación se notifica el 4.5.2011 y no el 15.3.2011. Si se analizan las diligencias llevadas a cabo en el curso del procedimiento inspector se pueden imputar a esa parte 48 días por aplazamientos, pero no el resto de dilaciones que en modo alguno son justificadas porque en todas ellas existe aportación de documentos o aclaraciones sobre los mismos siendo por tanto un puro criterio subjetivo de la Inspección la valoración de dicho retraso. Se debe hacer mención a la diligencia 7 y a la 8 en las que no se concreta qué extremos son los que fundamentan la insuficiencia y lo mismo ocurre con la diligencia 9.

3.- Plena aplicación de los beneficios fiscales por investigación y desarrollo. Para el caso de no estimarse la nulidad y en su caso la prescripción, debe revisarse la regularización llevada a cabo por el órgano de Inspección respecto de los beneficios fiscales aplicables, por el concepto de gastos de Investigación y Desarrollo e innovación tecnológica, y, en concreto, el beneficio fiscal de libertad de amortización de los gastos activados en el desarrollo de proyectos, y en su caso, la deducción en la cuota por el mismo concepto en el Impuesto sobre Sociedades. El TEARC sí considera en relación con un proyecto -'Q2b'- que se cumplen los requisitos, pero alterando las cantidades según los informes obrantes del Ministerio de Industria, y realiza los siguientes ajustes: 2006-248.099,09 €; 2007-416.520,40€ y 2008- -69.342,70€. En la misma línea, procede reconocer el derecho de esa parte a las deducciones en la cuota por el concepto de investigación y desarrollo, pero modificando los importes de las deducciones que quedarían pendientes de practicar provenientes de los ejercicios 2001 a 2004 por haberse dejado sin efecto en una regularización anterior; que se encuentra recurrida en la Audiencia Nacional. Las aplicaciones centrales EPSILON y DELTA constituyen el objeto de la empresa y su actualización para la continuidad del negocio es imprescindible, y el proyecto iniciado en 2009 y que hace suyo el Informe de certificación emitido por la Agencia de Certificación e Investigación y Desarrollo e Innovación de fecha 22 de julio de 2010 supone un proyecto de innovación tecnológica ya que los resultados de sus actividades suponen una actualización y mejora tecnológica de aplicaciones estratégicas de soporte general de la actividad de RRHH a la que se dedica la empresa (EPSILON y DELTA). Se debe resaltar que la misma cuestión que se plantea en el presente procedimiento está siendo sometida a revisión ante la Audiencia Nacional, procedimiento ordinario núm. 73/2014 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 al 2004, todo ello por razón de la cuantía, y en dicho procedimiento han sido aportados sendas certificaciones expedidas por la Agencia de Certificación de Innovación Tecnológica donde se viene a certificar que la naturaleza de los proyectos son merecedores de la calificación de 'Innovación Tecnológica de acuerdo con lo establecido en el Impuesto sobre Sociedades', en contra del criterio sostenido por la Inspección, que en esencia es lo que ha llevado a cabo en ejercicios posteriores objeto de la regularización.

4.- Falta de motivación de las sanciones tributarias. Para el caso de no estimarse las anteriores alegaciones, se cuestiona la imposición de la sanción por la mera falta de ingreso o la acreditación improcedente de partidas negativas a deducir o compensar en ejercicios futuros. No existe culpabilidad, no ha ocultado ningun dato relevante, se han presentado las declaraciones y liquidado los tributos con el total convencimiento de que la cuantificación fue correcta. Ha existido interpretación razonable de la norma.



TERCERO. - Posición de la AEAT Por el Abogado del Estado se opone a la demanda y se expone: 1.- El acto está motivado y para el caso de que se considerara que no lo está no debiera considerarse un vicio de nulidad de pleno derecho, sino de anulabilidad y ordenar la retroacción de las actuaciones para el dictado de una nueva. La resolución cuenta los hechos relevantes y los fundamentos de derecho que motivan la liquidación.

2.- En cuanto a la prescripción alegada, si omitiéramos la corrección de las dilaciones imputadas a la actora las actuaciones debieran haber finalizado el 7.10.2010, pero existe reanudación a partir del 7.10.2010, que daría lugar a la interrupción de la prescripción, con tal de que no se excediera nuevamente el plazo de 1 año, con lo que contando que tal reanudación tuvo lugar mediante la extensión de la diligencia núm. 10 de 5 de noviembre de 2010 y admitiendo la fecha de notificación de la liquidación del 4.5.2011, teniendo en cuenta que el más antiguo de los ejercicios tenía el inicio de su periodo de prescripción en fecha de 25.7.2007, no se habría consumado la prescripción ni siquiera de tal ejercicio.

3.- Respecto a la aplicación de los beneficios fiscales procede referirse a la resolución recurrida.

Suplica la desestimación del recurso.



CUARTO. - Sobre la prescripción del procedimiento inspector. No concurre.

Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe analizarse, alterando el orden de exposición de la actora, el motivo del recurso que denuncia la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, a cuyo efecto la parte actora rechaza las dilaciones imputadas por la Inspección alegando que no están acreditadas en el expediente administrativo. Puesto que de estimarse no procedería ya entrar en el análisis de los restantes.

La Ley 58/2003, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a ): 'Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.' El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos.

'1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.' Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece: '1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.' Por otro lado, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos: '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley '.

Y el apartado 2 del mismo art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo: ' 2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

(...) 3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. (...)'.

Además, el art. 104.2 de la Ley General Tributaria , precepto referido a los plazos de resolución, proclama en su párrafo segundo: 'Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.' Y el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, establece: 'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

(...) c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.' Por tanto, la superación del plazo legal de doce meses (previa exclusión de los aludidos periodos de dilación no imputables a la Administración) no comporta la caducidad del procedimiento de inspección, sino que su efecto es que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, en cuyo caso el plazo de prescripción debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.

Pues bien, en el presente caso, no existe duda alguna que no ha prescrito ninguno de los tres ejercicios objeto de regularización en el presente procedimiento a pesar de que se haya excedido el plazo máximo de duración del procedimiento en 208 días. No existe duda alguna que las actuaciones se iniciaron el 8.10.2009 y finalizaron con la notificación del acuerdo de liquidación el 4.5.2011, como consta en el expediente administrativo en virtud de certificado de notificación en dirección electrónica habilitada. El Acuerdo del TEARC mantiene que el citado acuerdo de liquidación fue notificado el 15.3.2011 pero no es así ya que en ese momento se notificó la propuesta de rectificación del acta. Tampoco existió acuerdo de reanudación formal de las actuaciones como mantiene el Abogado del Estado sin sustentarlo en documento alguno del expediente.

Por ello, atendiendo a la existencia de 160 días de días de dilación imputables al obligado, existe un exceso en el plazo de duración del procedimiento pero que no conduce a la prescripción del ejercicio 2006 ya que contando desde el 30.7.2007, el acuerdo de liquidación notificado el 4.5.2011 tiene un efecto interruptivo antes de producirse la prescripción del ejercicio y tampoco para los ejercicios 2007 y 2008. No procede analizar las diligencias practicadas puesto que no tienen relevancia al haberse ya acordado el exceso de duración del procedimiento inspector desde el 16.3.2011 hasta el 4.5.2011.

Se desestima esta alegación.



QUINTO. - Motivación del acuerdo de liquidación.

Estamos ante una alegación que ha sido expresamente tratada por el TEARC en el sentido de considerar suficientemente motivado el acuerdo de liquidación: 'En el presente caso, examinado el acto impugnado no cabe duda de los hechos y fundamentos que motivaban la regularización inspectora. Por un lado se rechaza la deducción del gasto en el IS en concepto de cesión de personal para la elaboración de un proyecto por una entidad que no tenia capacidad para llevar a cabo el mismo, por lo que no procedía la emisión de dichas facturas, dado que el proyecto se imputó directamente a la obligada tributaria y, de otro lado, tampoco procede la deducción de los gastos amparados en facturas emitidas por determinadas entidades por supuestos servicios prestados en relación con el proyecto mencionado al carecer las mismas de los medios necesarios para el desarrollo de una actividad económica.

Así en el acuerdo de liquidación se dice textualmente: De acuerdo con los Hechos recogidos anteriormente, y en concreto, con el resultado de la regularización practicada a las entidades Castilla Informática Profesional SL., Complexis SL y Grupo Castilla Soporte SL, resulta que los ingresos y los gastos deducibles declarados por dichas sociedades, se ha comprobado que realmente corresponden a Carlos Castilla Ingenieros SA, dado que aquéllas carecían de la estructura y de los medios precisos para poder desarrollar una verdadera actividad económica, entendiendo la Inspección que ésta fue realmente desarrollada por otra empresa del grupo, CARLOS CASTILLA INGENIEROS SA (A43066299), a la que se le imputan, por tanto, los ingresos y gastos correlacionados con dicha actividad.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, tal motivación contenida en el acuerdo impugnado resulta suficiente sin que se haya provocado una situación de indefensión real y efectiva de la reclamante por lo que no pueden estimarse sus alegaciones en este punto .' (folios 14 y 15) En esta instancia reitera el argumento y lo hace sin discutir elemento alguno sino exclusivamente discrepando nuevamente del acuerdo de liquidación y de las conclusiones del mismo pero sin ofrecer versión alternativa alguna ni tampoco denunciando limitaciones en materia de defensa o garantías dentro del procedimiento. Atiende la actora al resultado de la regularización en cuanto a los ajustes practicados y que ellos no se justifican en elementos objetivos pero lo cierto es que no destruye ninguno de los han sustentado las regularizaciones practicadas.

Se desestima esta alegación carente de soporte alguno. El Acuerdo se encuentra suficientemente motivado en atención al contenido del artículo 102 LGT .



SEXTO. - Deducción por innovación tecnológica. No procede. Ya resuelta la cuestión por sentencia de la Audiencia Nacional de ejercicios anteriores iguales .

Entramos en el motivo relativo a la deducción por innovación tecnológica alegada, recogido en el artículo 35 TRLIS. La resolución del TEARC confirma la conclusión de la Inspección entendiendo que no existe ningun progreso o innovación tecnológica sino que lo que se hace es una mejora y adaptación de los productos existentes o a las necesidades de los clientes o de las empresas del grupo. La actora en el presente recurso reincide en que estamos ante un proceso innovador y que los funcionarios de la Inspección no supieron ni pudieron verlo por falta de conocimiento técnicos y sin que los recabaran de expertos independientes. Lo cierto es que no aporta tampoco en esta instancia ningún elemento que permita enervar la anterior declaración y erróneamente considera que es la Administración tributaria quien debió acreditar que no lo era partiendo irrefutablemente de la declaración actora.

Esta misma deducción y por la hoy actora articulada con respecto a ejercicios anteriores, ha sido resuelta por la Audiencia Nacional, Sala C-A, Sección 2ª, de 23.1.2017, recurso 73/2014 , con el mismo sentido desestimatorio que hoy aquí procede: '

CUARTO.- El segundo motivo se refiere a la deducción por el concepto de innovación tecnológica. Son hechos relevantes los siguientes: -El representante de la sociedad manifestó que en los ejercicios 2001 a 2004 declaró deducción por innovación tecnológica (IT) en el IS. Que con anterioridad había solicitado acuerdo previo a la AEAT para practicarse la deducción por I+D y que la Administración le había denegado dicha posibilidad, habiendo presentado recurso contra dicha resolución.

A los folios 131 y ss. obra el documento de valoración previa efectuado por la Administración efectuado a instancia del interesado el 30 de marzo de 2001. En el mismo se dice que ' el sujeto pasivo está desarrollando un producto en base a sistemas, aplicaciones y tecnologías existentes en el mercado, combinándolos para obtener una aplicación que ofrezca soluciones en el ámbito fiscal.....puede afirmarse que existen números aplicaciones comerciales que ofrecen soluciones del mismo tipo o de tipo similar. Por tanto, si bien el producto quizá podrá ser novedoso (el proyecto señala que ofrece una solución completa a las cuestiones de índole contable y fiscal), ...no puede calificarse como de producto nuevo en los términos descritos en el art 33..'.

Indicando que no procedía la deducción por investigación y desarrollo, ni por innovación tecnológica, aunque la consulta lo fue sólo por el concepto de investigación y desarrollo.

-Requerida por la inspección y presentada por el contribuyente la documentación. La Inspección solicitó informe de la Dependencia Provincial de Informática de Tarragona sobre el proyecto 'Aplicación Fiscal Integrada' a los efectos de determinar si tiene o no cabida en el art. 33 de la LIS , 43/1995. Emitiéndose informe en sentido negativo.

El informe obra a los folios 127 y ss.. En el mismo se razona que: De la lectura de la memoria del proyecto se infiere que sus objetivos son: la migración de las aplicaciones existentes de un entorno cliente/servidor a una arquitectura Web, adaptándose a un entorno distribuido de acuerdo con las nuevas tecnologías de Internet; uso de la metodología NET de Microsoft como plataforma de desarrollo se software con énfasis en trasparencia de redes, con independencia de plataforma y que permite un rápido desarrollo de aplicaciones. NET es una respuesta de Microsoft al creciente mercado de los negocios en entornos Web, como competencia a la plataforma Java de Sun Microsystem. Y adopción de estándares de desarrollo e interoperatividad entre sistemas: a.- XML, desarollado por el World Wide Web Consortium (W3c) como estándar de intercambio de información estructurada por diferentes plataformas; b.-SOPA, protocolo estándar creado por Microsoft, IBM y otros que define la comunicación entre procesos, mediante datos de XML; c.- servicios Web, colección de protocolos y estándares para el intercambio de datos y aplicaciones.

SOAP es uno de los protocolos utilizados en los servicios Web. Su principal misión es publicar determinadas funcionalidades a los clientes y partners tecnológicos. Usa UDD como estándar de catalogación de servicios disponibles. d.- Proponer el modelo ASP como medio de implantación en el marcado, ofreciendo un alquiler de servicios, para aprovechar la economía de escala y así reducir el coste de inversiones en informática a los usuarios finales. De esta manera no es necesario que los clientes tengan instalados los programas informáticos y los datos en sus ordenadores, sino que puedan alojarlos en un centro servidor y con el cual se puedan conectar para utilizarlos.

Pues bien, en el informe se sostiene que sin menoscabar el esfuerzo en recursos necesario para migrar una aplicación a otro sistema, la tecnología elegida para esta conversión está basada en unos estándares ampliamente usados y extendidos (Microsoft, NET, XML, SOAP, Servicios Web) que no suponen innovación tecnológica alguna para la empresa. Y, por otra parte, el modelo ASP supone una ventaja económica para las empresas pequeñas, al reducir de modo importante sus inversiones en informática, pero tampoco supone una innovación, ya que ésta alquiler de servicios (hosting, housing, alojamiento de aplicaciones y datos) es ofrecido por multitud de empresas en el mercado.

-Las actas de liquidación parten del informe emitido y realizan la correspondiente regularización.

El TEAR, por su parte, afirma que en la memoria relativa al ejercicio 2001 se indica que se hicieron algunas implantaciones del producto estándar de la empresa en las Administraciones Públicas en materia de recursos humanos/nóminas y se observó que dicho producto no se acomodaba a las necesidades de las Administraciones, por lo que se acometió el proyecto de adaptación y desarrollo de los programas necesarios para ese nuevo mercado. En cuanto a los ejercicios 2002 a 2004, el TEAC razona que los proyecto son el 01-01083, que pretende desarrollar una aplicación informática integral de despachos profesionales, asesorías y gestorías, abarcando fiscalidad, contabilidad y minutación, con desarrollo de software de captura de datos y gestión de conocimiento mediante relación de bases de datos; funcionando toda la aplicación con sistemas operativos y sistemas de gestión de bases de datos ya existentes. Proyecto 05-0698, se trata de crear un módulo de Gestión de Contratación Web basado en el concepto de gestión por procesos (BMP).Se trata, según la memoria, de un proceso de customización. Proyecto 01-0186; es el proyecto denominado 'Gestión fiscal y cálculo de nóminas con herramientas punto net', se pretende ' la evolución de alguna de sus aplicaciones a una arquitectura web de última generación'.

El TEAC valoró la documentación aportada en alzada y llegó a la misma conclusión.



QUINTO.- El debate, como hemos indicado, se ciñe a determinar si los proyectos que hemos descrito pueden ser o no calificados como de innovación tecnológica (IT), pues la recurrente asume que no se trata de I +D desde el informe de valoración emitido por la Administración, si bien considera, insistimos que si constituyen un supuesto de IT.

Realiza el TEAR, a los folios 14 y ss. de su Resolución, una descripción de la evolución normativa del art 33 de la Ley 43/1995 , de 23 de diciembre , de Impuesto sobre Sociedades (LIS). Así como la del art 35 del Real Decreto Legislativo 4/2005, de 5 de marzo, Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

A la hora de determinar que deba entenderse por IT, la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante V 24888-08, de 26 de diciembre, sostiene que para que pueda apreciarse deben concurrir los siguientes elementos: ' Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado. Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto. Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo, en línea con la definición de innovación contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versión elaborada en el año 2005 '. En la misma línea, la Consulta Vinculante V1714-08, de 19 de septiembre, insiste en que la innovación ' requiere la existencia de un novedad subjetiva y no objetiva, esto es, que el nuevo producto o proceso lo sea desde el punto de vista del sujeto pasivo' y que la misma ' difiera sustancialmente' de los productos anteriores. Y las Consulta V- 0049-01, de 13 de junio y V.0060-10, de 10 de julio. En el mismo sentido el Manual de Oslo precisa que ' la empresa tecnológica es aquella que ha conseguido productos o procesos nuevos tecnológicos o tecnológicamente mejorados significativamente durante el periodo bajo inspección'.

Como reconoce el TEAC en su Resolución, la determinación de cuando nos encontramos ante un supuesto de IT no es fácil, pues operamos con ' conceptos jurídicos indeterminados, en lo que puede darse, en cada caso concreto, apreciaciones subjetivas distintas, puesto que, además, en la realidad no siempre -o mejor, pocas veces, está cuando se está ante una 'mejora tecnológica sustancial' y cuando ante 'unos simples esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas'. Precisamente por ello, como razona la STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013 ) ' hay que partir de que estamos ante una cuestión eminentemente probatoria y de carácter técnico, para lo que es preciso acudir a dictámenes de expertos en la materia específica'.

También, la STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 ) sostiene que, en efecto, la prueba resulta esencial, pero realiza una serie de afirmaciones en torno a la misma, que debemos tener en cuenta. En efecto, dicha sentencia se indica que con' la deducción controvertida, nos enfrentamos con conocimientos de carácter científico y técnico en orden a determinar cuando estamos ante la novedad de un proyecto, producto o sistema. Y esta situación que descansa sobre nociones que poseen un decisivo componente técnico valorativo, evidentemente sobrepasa el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos, que cabe presumir bien en los funcionarios de los servicios de Inspección bien en los encargados de las funciones de revisión, si no cuentan con el auxilio técnico procedente fácilmente reclamable, conforme al artículo 40.2 c del RGIT de 186, aplicable ratione temporis. 'La Inspección de los Tributos está asimismo facultada: c) Para recabar el dictamen de Peritos. A tal fin en los Órganos con funciones propias de la Inspección de los Tributos podrá prestar sus servicios personal facultativo. Por tanto, la regularización sólo puede basarse en un informe técnico, a cargo de la Administración que acredite que no nos encontramos ante una actividad de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la ley, siendo entonces cuando el sujeto pasivo ha de desvirtuar su contenido. En definitiva sin ese informe técnico, ni la Inspección, ni el órgano revisor pueden determinar si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción '.

La sentencia debe ser interpretada en su contexto y viene a sostener que cuando hay indicios de que se está desarrollando por la empresa una actividad de IT, acorde con la finalidad de la norma -vgr. la concesión de subvenciones-, la Administración debe solicitar el dictamen de los peritos y no rechazar de plano la existencia de IT.

Ahora bien, en el caso de autos, la Administración ha obrado con absoluta corrección y plegándose a las indicaciones de la jurisprudencia. En efecto, como se indica en la Resolución del TEAR -p. 24-, la Administración mediante Acuerdo Previo de valoración había denegado que la actividad fuese constitutiva de I+D. No obstante, como la sociedad sostenía que la actividad si era calificable de I+T, aportaba los proyectos, así como la documentación que acreditaba la obtención de financiación con interés subvencionado por parte del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI), se consideró prudente solicitar un informe pericial.

Que fue emitido por experto en la materia -Jefe de la Dependencia Informática de la Delegación de Tarragona-, el cual antes hemos descrito y que concluyó sosteniendo que no se trataba de un supuesto de IT.

Obra, por lo tanto, un informe técnico de la Administración que motiva y justifica que, examinados los proyectos presentados, no estamos ante un supuesto de IT. Repárese en que el TEAR -folios 29 y ss- razonó con extensión porque los citados documentos no podían ser decisivos a la hora de valorar que estamos ante un supuesto de IT. En efecto, el TEAR indicó, y la Sala comparte su opinión, que no se aportó ningún informe del CDTI explicando la existencia de una actividad que, en efecto, pudiera ser calificada de IT en el sentido exigido por la LIS o TRLIS. Ciertamente los Proyectos presentado ente el CDTI son calificados como de 'desarrollo tecnológico', pero este concepto es ' más amplio y no coincidente con lo señalado respecto de la innovación tecnológica'. La regulación de la normativa que justificó la financiación por parte del CDTI es tan amplia - Reglamento CE 1216/1999, de 21 de junio- que permite abarcar tanto proyectos subsumibles en el concepto de I+D+i, como supuestos que no lo son al no incluir una mejora tecnológica sustancial.

La sociedad, tanto ante el TEAR como ante el TEAC, aportó informes emitidos por la Administración -vgr Informe de la Agencia de Certificación e Innovación Española de 23 de julio de 2007 -Proyecto Q2B- iniciado en mayo de 2005; QII B2, etc (se describen en el folio 32 de la Resolución del TEAR y 31 y 32 de la Resolución del TEAC-. Pero como sostiene la Administración se trata de proyectos distintos a los enjuiciados.

En la demanda, la sociedad demandante, se refiere al proyecto adjuntado como documento nº 1 con el recurso de alzada. Consta en dicho documento escritura por la que se concede un préstamo para el desarrollo de un proyecto tecnológico, pero del mismo, como ya hemos razonado y de su lectura no cabe inferir que estemos ante una mejora sustancial. De hecho, en la demanda se insiste en hacer referencia no sólo a los proyectos del periodo 2000 a 2003; sino también a los posteriores de 2005 a 2009. Cuando lo cierto es que debe estarse al concreto examen de los proyectos con base a los cuales efectuó la deducción en los ejercicios debatidos.

Ya en la demanda, la recurrente aporta documental consistente en informe elaborado por la Agencia de Certificación de Innovación Española (ACIE) ejercicios 2001 a 2004, realizados en el año 2014. La Abogacía del Estado se opuso a que se entrase en el análisis de estos documentos dado el carácter revisor de esta jurisdicción, pues, efectivamente, no fueron aportados en vía administrativa o económico-administrativa. En conclusiones, se insiste en el carácter revisor de esta jurisdicción y se añade que la denominación y fecha del inicio del proyecto, no coinciden con la denominación de los analizados por el TEAC.

La Sala entiende que el carácter revisor de la jurisdicción, no impide a la recurrente que aporte pruebas que complementen las realizadas en la vía administrativa.

La entidad ACIE es una entidad acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). En el art.

5.3 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre , se establece que el solicitante de un informe motivado por el Ministerio en materia de Tecnología y vinculante para la Administración en los términos de la Disposición Adicional primera de la ley 7/2003, de 1 de abril , en su solicitud, ' deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) '. Este informe, que sin duda posee un especial valor, dada la naturaleza de entidad acreditada de quien lo emite y así lo reconoce el TEAC en su Resolución, no es, sin embargo, vinculante para la Administración Tributaria. Lo que es vinculante es el informe emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología al que se refiere el art 8 del RD 1432/2003 , que no tiene necesariamente que aceptar el criterio contenido en el informe de la ACIE. El informe de la ACIE, por lo tanto, no es sino un elemento probatorio más a valorar por la Sala.

Ahora bien, es difícil valorar la prueba aportada desde el momento en que la recurrente se limita a la aportación de unos informes en vía contencioso-administrativa cuya denominación, como razona la Abogacía del Estado, no coincide con la aportada en vía administrativa y económico-administrativa y valoran de forma global la actividad de la empresa. De hecho, ni en la demanda, ni en conclusiones se realiza un examen comparativo entre los 'proyectos' presentados para justificar la deducción y los informes de la ACIE. No obstante, la Sala ha procedido a la lectura de los dictámenes aportador por la demandante, con especial lectura de la parte denominada 'novedades tecnológicas sustanciales'. Y de ellos se infiere, como sostuvo la Administración, que, en relación con los proyectos en su día presentados ante la Administración para justificar la deducción, ' sin menoscabar el esfuerzo en recursos necesarios para migrar de una aplicación a otro sistema, la tecnología elegida para esta conversión está basada en unos estándares ampliamente usados y extendidos (Microsoft.NET, XML; SOAP; servicios Web) que no suponen innovación tecnológica por parte de la empresa'. Añadiendo que ' el modelo ASP supone una ventaja económica para las empresas pequeñas, al reducir de modo importante sus inversiones en informática, pero tampoco supone una innovación, ya que este alquiler de servicios (hosting, housing, alojamiento de aplicaciones y datos) es ofrecido por una multitud de empresas en e mercado'.

A ello cabe añadir que, como razona el TEAR -p.27 y ss-; en relación con la memoria relativa al Proyecto de 2001, consta que la sociedad demandante afirma que al implantar su producto en el ámbito de las Administraciones Públicas, ' se acometió el proyecto de adaptación y desarrollo para poder abordar un nuevo mercado', lo que parece más una actuación de adaptación que de innovación. Y en los proyectos relativos a los periodos enjuiciados que la propia sociedad aportó para justificar su deducción, tampoco se aprecia la existencia de una prueba clara que permite desvirtuar el criterio contenido en los dictámenes de la Administración. Así, en el denominado Proyecto 01-0183 como razona el TEAR ' toda la aplicación funcionaría con sistemas operativos y sistemas de gestión de datos ya existentes'; en el proyecto 06-0698 se habla de 'customizar', es decir, personalizar, adaptar, lo que tampoco parece que sea innovación en los términos exigidos por la LIS y TRLIS; y en el Proyecto 01-186 se habla de migara los programas con la novedosa tecnología PUNTO NET, lo que tampoco puede ser calificado, en principio, de innovación en los términos exigidos por la norma.

En suma, valorando la prueba obrante en autos, en opinión de la Sala, frente a la prueba aportada por la Administración, la sociedad demandante no ha aportado una prueba suficiente para desvirtuar el criterio contenido en el informe de la Administración. Todo ello dejando al margen, como razona el TEAR -p. 26-, que los gastos que se han incluido en la base de la deducción son gastos de personal y que los gastos en IT que puede ser objeto de deducción no son todos, sino los incluidos en el art 33.3 LIS , lo que implicaría que, en el mejor de los casos, los mismos podrían subsumirse en el supuesto de 'diseño industrial e ingeniería', lo que supondría que el tipo aplicable sería del 10% y sin embargo, la empresa se ha aplicado el 15% que se refiera a proyectos, realizados por Universidades, Organismos públicos de Investigación, etc.

Repárese en que una vez que la Administración aporta una prueba técnica razonable de que no estamos ante un supuesto de IT, corresponde a la parte que sostiene la vigencia de la deducción una prueba sólida que desvirtúe claramente el criterio sostenido por la Administración.

El motivo se desestima .' (FJ 4 y 5) La propia actora se remite a este recurso en cuanto que se aportaron diversas certificaciones expedidas por la Agencia de Certificación de Innovación Tecnológica, que hemos visto que han sido objeto de estudio y valoración. Debe, por tanto, desestimarse el argumento a la vista que en el presente procedimiento ni tan siquiera se ha ofrecido prueba alguna distinta a lo anteriormente recogido.

SEPTIMO. - Acuerdo sancionador: estimación en relación a la deducción por innovación tecnológica. Controversia razonable y requerida de valoración de prueba.

La parte actora somete a la revisión de esta Sala el acuerdo de imposición de sanción por aplicación de la deducción por innovación tecnológica exclusivamente, considerando que no concurre el elemento de la culpabilidad del autor al entender que se le sanciona exclusivamente por la falta de ingreso sin atender al elemento volitivo o a la interpretación razonable de la norma. La resolución del TEARC expone: '...el acuerdo expone los hechos generadores de la sanción y analiza las circunstancias concretas que concurren en cada una de las conductas realizadas susceptibles de ser sancionadas describiendo tanto el objeto de la sanción como el elemento subjetivo de la infracción, argumentando las causas por las que se considera que la actuación del sujeto pasivo incurre en culpabilidad sancionable, por lo que debe desestimarse su pretensión también en este punto.' Pues bien, atendiendo también a la estimación del recurso en relación con la imposición de sanción por aplicación de deducción por innovación tecnológica sostenida por la Audiencia Nacional en su sentencia de 23.1.2017 , antes recogida, debe traerse al presente asunto y estimarse el recurso también, por las mismas razones allí expuestas considerando que ha existido una discrepancia razonable con la norma de aplicación: '

SEXTO.- Ahora bien, pese a lo anterior, la Sala debe estimar el último motivo,: el relativo a la sanción.

En efecto, el hecho de que hayamos llegado a la conclusión, valorando la prueba obrante en autos, de que los proyectos aportados por la recurrente no puedan ser calificados como un supuesto de IT a los efectos de la LIS y TRLIS, no quiere decir que concurra el elemento de la culpabilidad.

De hecho, como antes hemos indicado, el propio TEAC afirma que cuando se trata de determinar si estamos en un supuesto de IT, operamos con ' conceptos jurídicos indeterminados, en lo que puede darse, en cada caso concreto, apreciaciones subjetivas distintas, puesto que, además, en la realidad no siempre -o mejor, pocas veces, está cuando se está ante una 'mejora tecnológica sustancial' y cuando ante 'unos simples esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas'.

En el caso de autos, los Acuerdos sancionadores, el razonar la culpabilidad se basan en que ' pese haberle sido notificado y tener pleno conocimiento del Acuerdo del Director del Departamento Inspección Financiera y Tributaria de 8 de mayo de 2001, desestimatorio de la propuesta' procedió a realizar la deducción por IT (Acuerdo relativo a la sanción ejercicios 2001/2002). En el Acuerdo relativo a la sanción correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 se añade a lo anterior que ' consignó indebidamente en la declaración del año 2004 el importe de las deducciones pendientes de aplicación procedentes del año 2003'.

Si analizamos el Acuerdo del Director del Departamento Inspección Financiera y Tributaria de 8 de mayo de 2001, como indica el TEAR, la consulta que se planteó por la entidad fue si los proyectos presentados podían ser subsumidos en el concepto I+D, el Acuerdo respondió que no, pero además añadió que tampoco eran subsumibles en el concepto IT. Ahora bien, esta decisión de la Administración -sólo vinculante para la Administración- no era recurrible - art. 28.bis.7 del Reglamento del Impuesto de Sociedades en su redacción dada por el Real Decreto 2060/1999, de 30 de diciembre-. La Sala puede admitir que, en estos casos, si el administrado quiere apartarse del criterio dado por la Administración, la prueba que deba aportar deba ser más sólida; pero el hecho de que el administrado no comparta el criterio de la Administración no puede traducirse en la automática presunción de que su actuación es dolosa o negligente e imponer la correspondiente sanción.

En nuestro caso, la sociedad se allanó a la decisión de la Administración de que no procedía la deducción por I+D; pero no compartió el criterio en relación con IT. La posición de la sociedad no ha sido caprichosa, sino que, lejos de ello, ha estado basado en argumentos, pruebas y criterios razonables, como se infiere tanto de la lectura de la Resolución del TEAR -pp.14 a 35- y TEAC -pp. 21 a 42-. El propio TEAR apreció que no concurría la agravante de ocultación. La discrepancia razonable con el criterio de la Administración - razonabilidad que debe ponderarse en atención a las circunstancia de cada caso- no permite afirmar que concurra el elemento de la culpabilidad necesario cuando de materia sancionadora se trata.

Y, en el caso de autos, aunque al final, valorando la prueba, nos hayamos inclinado por el criterio de la Administración, lo cierto es que la posición de la sociedad demandante se ha movido siempre dentro de parámetros de razonabilidad, expresando siempre de forma argumentada su criterio, aportando pruebas y sin ocultar los hechos. Por ello entendemos que no concurre el elemento de la culpabilidad y que, en este punto el recurso debe estimarse, anulando las sanciones impuestas.

Se estima el motivo.' Estamos ante la misma deducción aplicada y por la misma actora siendo que cuando se interpuso el presente recurso no se había resuelto la controversia ante la Audiencia Nacional.

Se estima el motivo y se anula el acuerdo sancionador.

OCTAVO. - COSTAS.

Al estimarse en parte el recurso, cada parte debe soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA -.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco PASCUAL PASCUAL, en nombre y representación de CARLOS CASTILLA INGENIEROS SA, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya Central 9 de octubre de 2014, la cual anulamos en parte por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Séptimo y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.