Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 238/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 633/2018 de 22 de Junio de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00238/2020

Recurso núm. 633 de 2018

Toledo

S E N T E N C I A Nº 238

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

D.ª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Ricardo Estévez Goytre

En Albacete, a veintidós de junio de dos mil veinte.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 633/18el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de SUMINISTROS INDUSTRIALES TALAVERA, S.L., representada por el Procurador Sr. López Ruiz y dirigida por el Letrado D. Francisco Javier González de Rivera Rodríguez, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre IMPUESTO DE SOCIEDADES;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez.

Antecedentes

PRIMERO.-SUMINISTROS INDUSTRIALES TALAVERA, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 28 de septiembre de 2018, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM005 y NUM006, acumuladas, interpuesta la primera contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición presentado contra el acuerdo de liquidación provisional clave NUM007, por Impuesto de Sociedades ejercicio 2013, y la segunda contra el acuerdo de imposición de sanción clave de liquidación NUM008, derivado de la anterior liquidación.

SEGUNDO.- Recabado el expediente administrativo y entregado a la parte demandante, ésta formuló la correspondiente demanda, en la que solicitó la declaración de nulidad tanto de la liquidación como de la sanción.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opuso a la demanda, solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- No habiéndose recibido el pleito a prueba, por haberse solicitado únicamente la reproducción de la documental aportada y no impugnada, se presentaron escritos de conclusiones, tras de lo cual se llevó a cabo votación y fallo del asunto el día 11 de junio de 2020.

Fundamentos

PRIMERO.- Planteamiento del asunto.

Se discute en la presente causa la determinación de la base imponible del impuesto de sociedades de 2013 de la sociedad recurrente, en el particular relativo a la posibilidad de deducir de aquélla, como gasto, la cantidad de 56.176,31 € correspondiente a la retribución percibida por D. Lorenzo como administrador social. El Sr. Lorenzo es administrador único de la sociedad y al tiempo propietario del 50 % de las participaciones sociales.

El Tribunal Económico-administrativo Regional niega la posibilidad de deducción porque, señala, los Estatutos sociales previenen, en su art. 19, que ' El cargo de administrador será retribuido con una cantidad fija para cada ejercicio, que decidirá y cuantificará la Junta General...', y resulta que dicha Junta General no ha llevado a cabo tal cuantificación.

En su demanda, el recurrente alega lo siguiente:

1º.- Los Estatutos previenen el carácter retribuido del cargo de administrador, de modo que no hay motivo para negar la deducibilidad del gasto.

2º.- El ejercicio 2013 se rige por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades aprobado por el RD Legislativo 4/2004, y éste excluye del concepto de gasto deducible solamente los donativos y liberalidades, en su art. 14; por su parte, la posterior LIS 27/2014, aunque no aplicable al caso, aclaró expresamente su art. 15.e que sí que son deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, de lo que se extrae también la idea de que el legislador sí admite la coexistencia del cargo de administrador con la relación jurídico-laboral del mismo al servicio de la sociedad.

3º.- Hay que tener en cuenta lo declarado por la Dirección General de Tributos en su informe de 12 de marzo de 2009, emitido a solicitud de la Inspección Financiera y Tributaria.

4º.- La Administración mantiene que, dado que el administrador es propietario del 50 % de las participaciones, no hay relación laboral ni ajeneidad o relación de dependencia. La cuestión, afirma el recurrente, ha de resolverse desde el punto de vista del derecho laboral, pudiendo haber relación laboral independientemente de si existe o no encuadramiento en la Seguridad Social. Por otro lado, la posesión de la mitad de las participaciones no debe ser cuestión a considerar, so pena de borrar la necesaria distinción entre persona física y jurídica.

5º.- Debe eliminarse la sanción impuesta incluso aun en el caso de que se confirmase la liquidación, dado que aquí no hay negligencia alguna, sino una discusión jurídica compleja.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso a la demanda señalando que si la Junta General no estableció las retribuciones, como exigían los Estatutos, no puede considerarse que las cantidades abonadas sean retribución deducible, pues falta un requisito esencial para considerar como verdadera retribución por el ejercicio de las funciones de administrador del dinero abonado. Apoyaba su postura con la cita de diversas sentencias del Tribunal Supremo y de otros tribunales. En cuanto a la sanción, no puede haber interpretación de la norma razonable si no se aporta algún apoyo doctrinal a su postura, postura que ha sido rechazada de manera unánime por la jurisprudencia.

SEGUNDO.- Sobre la necesidad de acuerdo de la Junta General fijando la retribución, si así lo establecen expresamente los Estatutos sociales.

1.-Como hemos indicado antes, los Estatutos sociales previenen, en su art. 19, que ' El cargo de administrador será retribuido con una cantidad fija para cada ejercicio, que decidirá y cuantificará la Junta General...'. Ahora bien, lo que señala el TEAR es que no consta un acuerdo de la Junta General realizando tal cuantificación, y por ese motivo rechaza la deducibilidad del concepto.

El actor opone a este argumento el contenido del informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, emitido a solicitud de la Inspección Financiera y Tributaria.

2.-Las dos sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 (recursos 3991 y 2578/2004), y otras dos de 11 de marzo de 2010 (recursos 10315/2003 y 6070/2004), apoyándose todas ellas en la cita de otras sentencias anteriores, establecieron, en relación con la Ley del Impuesto de Sociedades 61/1978 (y en particular su art. 13 ñ, que declaraba deducibles Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del diez por ciento de los mismos) una determinada doctrina en relación con la deducibilidad de las retribuciones a los administradores sociales, doctrina que, por lo que al punto que ahora estamos analizando importa, estableció que la deducción exigía un riguroso cumplimiento de la legislación no solo contable, sino también mercantil en general, de modo que, en esencia, eran exigibles rigurosamente dos requisitos (seguimos ahora en concreto los FJ sexto y séptimo de sentencia dictada en la casación 3991/2004, siendo de semejante o aproximado tenor las demás sentencias):

- El gasto derivado de la remuneración a los miembros del consejo de administración sólo es deducible si existe la correspondiente previsión estatutaria.

- Dicha previsión ha de establecer la retribución 'con certeza'. Para ello, los Estatutos han de fijar el sistema retributivo concreto, sin que quepa establecer varios, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál haya de aplicarse en cada momento. En concreto, si el sistema es variable, no basta con fijar un máximo, sino que hay que fijar el porcentaje exacto; si es una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantumde la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía; sólo de este modo, dice el Tribunal Supremo, puede afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores -y no otra de magnitud inferior o superior- viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con este requisito imprescindible para poder considerar que, tal y como exige el art. 13 de la L.I.S, el gasto es verdaderamente necesario para la obtención de los rendimientos de la sociedad. Por esta razón -concluye el Tribunal Supremo su razonamiento- en la Sentencia de 6 de febrero de 2008, en relación con unos estatutos que establecían que la Junta podría asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía sería asignada por la propia junta general ordinaria de accionistas de cada año, y que la misma Junta podría discrecionalmente asignar a los administradores una participación en los beneficios disponibles que no excedería del 12 por 100, se concluyó que en dicho supuesto ni la retribución estaba fijada en los estatutos, ni se determinaba en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni existía obligatoriedad, sino que todo quedaba al arbitrio de la Junta General.

3.-El actor alega, no obstante, que todo cambió con la nueva LIS 43/1995 (refundida, luego en el texto aprobado por RD Legislativo 4/2004, aplicable al caso de autos), según declaró expresamente el informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, emitido a solicitud de la Inspección Financiera y Tributaria.

Este informe es ciertamente importante, y en él podemos observar cómo la Administración tributaria hace reflexiones muy relevantes para el caso, que, de seguirse, dejarían sin efecto, para los ejercicios regidos por la LIS 43/1995, las reflexiones que el Tribunal Supremo realizó en relación con la LIS 61/1978.

Así, en el apartado I del informe, titulado 'Antecedentes', se indica:

'Con fecha 13 de noviembre de 2008, el Tribunal Supremo dictó dos sentencias en las que se establece la no deducibilidad fiscal del gasto relacionado con la remuneración de los administradores devengados en periodos impositivos en los que estaba vigente la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre).

De dichas sentencias se pueden extraer, en el ámbito fiscal, las siguientes conclusiones:

1º. Para que sea considerado gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración, la misma debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad.

2º. Según la citada Ley 61/1978, para que un gasto sea deducible tiene que ser obligatorio y, por ende, necesario. Para que sea obligatorio, no basta con que los estatutos hagan una mención al carácter remunerado del cargo de administrador, sino que es necesario que los estatutos determinen con certeza dicha remuneración. La certeza (obligación) requiere:

Fijación del sistema retributivo. No basta con recoger los distintos sistemas retributivos.

Si el sistema es variable, el porcentaje debe estar perfectamente determinado (no basta un límite máximo).

Si es una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea su existencia u obligatoriedad, sino que los estatutos deben prever el 'quantum' de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente su cuantía, sin ningún margen de discrecionalidad.

Ante esta situación, se solicita criterio de este Centro Directivo en relación con la deducibilidad de estos gastos en concepto de retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles, en el marco normativo vigente regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).II. Determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (...)'

A continuación el apartado II realiza una exposición de las reglas de la nueva LIS 43/1995, en particular su art. 10.3; y a este respecto merecen destacarse estos pasajes:

'El TRLIS no establece precepto específico alguno sobre las condiciones que deben cumplir los gastos por las retribuciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por lo que el Impuesto sobre Sociedades asume los criterios contables al respecto, a diferencia de lo establecido en la Ley 61/1978, vigente para períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 1996, donde se exigía el cumplimiento de que el gasto fuese necesario para que tuviese la consideración de gasto fiscalmente deducible (...) A diferencia de la Ley 61/1978, el concepto de gasto necesario, en el sentido de obligatorio para la obtención de ingresos, se ha abandonado en el TRLIS, de manera que, tal y como señala el citado artículo, un gasto será deducible fiscalmente cuando esté correlacionado con los ingresos y siempre que no tenga la consideración de liberalidad. De la misma manera que los gastos 'convenientes' no tenían la consideración de gastos deducibles por no ser necesarios según la Ley 61/1978, ahora sí tendrían tal consideración por no tener la condición de liberalidad de acuerdo con el TRLIS. En otras palabras, el concepto de 'gasto necesario' ahora es más amplío, de manera que resulta deducible un gasto, no sólo por ser obligatorio, sino por el mero hecho de estar correlacionado con los ingresos y no constituir una liberalidad'.

A la vista de lo anterior, el apartado III del informe prosigue de esta forma:

'La aplicación de lo señalado anteriormente al supuesto concreto de la retribución de los administradores permite concluir lo siguiente:

El TRLIS regula de forma más flexible que la Ley 61/1978 la materia sobre la deducibilidad de gastos, en la medida en que se admite la deducción fiscal de gastos que, si bien no son obligatorios jurídicamente para la entidad, sin embargo, están correlacionados con los ingresos y no tengan la consideración de liberalidad.

Las retribuciones de los administradores se consideran un gasto realizado para la obtención de ingresos de la entidad, cuestión que no ha sido puesta en duda, ni por las Sentencias de Tribunal Supremo señaladas de 13 de noviembre de 2008, ni por ninguna otra sentencia y no tienen la consideración de liberalidad.

De lo que cabe concluir que, si los estatutos de la sociedad, sea limitada o anónima, recogen el carácter remunerado del cargo de administrador, aun cuando no se cumplan los requisitos de certeza que han establecido las Sentencias del Tribunal Supremo en cuestión, en aplicación de la Ley 61/978 para que dicho gasto tenga la consideración de 'obligatorio' y 'necesario', sí que tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible de acuerdo con la regulación vigente del TRLIS,dado que representan un gasto contable, están registrados en los resultados de la - sociedad, no representan una liberalidad y el TRLIS no establece particularidad específica alguna sobre las condiciones que deben cumplir estos gastos contables.

En este sentido se manifiesta la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de septiembre de 2006, en los siguientes términos:

'La ley 43/1995 no dedica ninguna norma específica a las retribuciones de administradores sociales, frente a lo que hacía la derogada ley 61/1978.Y es importante poner de relieve que esto supone una absoluta novedad en la consideración o no como gasto deducible a efectos del impuesto de las retribuciones de los administradores' (FJ Tercero). Continúa dicho Fundamento Jurídico señalando que en torno al artículo 13.ñ) de la Ley 61/1978 'se fue desarrollando una doctrina administrativa que exigía el cumplimiento exhaustivo de toda la normativa mercantil sobre las retribuciones de los administradores... Con la LIS 43/1995 el panorama cambia radicalmentepues esta no establece requisito especial alguno para la deducción de estas retribuciones' y añade queel artículo 10.3 de la Ley 43/1995 se remite para la determinación del resultado contable a la normativa contable y no a la normativa de otro orden mercantil... 'En definitiva, la Ley 43/1995 se está remitiendo a la legislación contable para la determinación del resultado contable, no a la normativa mercantil de cualquier otro orden como pueda ser el contractual o societario... Sin duda, la retribución de los administradores constituye un gasto realizado para la obtención de los ingresos' concluyendo el reiterado Fundamento Jurídico del modo siguiente: 'En definitiva, dado que la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades no establece precepto alguno que limite la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, establecidas éstas por los estatutos sociales conforme al art.130 TRLSA , satisfechas conforme a los mismos como ocurre en el caso, y contabilizados correctamente..., por otra parte necesarios para la obtención de los ingresos, debe concluirse el carácter deducible de los mismos para la determinación de la base imponible....'

En términos similares se manifiestan las resoluciones del TEAC 11 de octubre de 2006 y 18 de diciembre de 2008'.

Y como conclusión, expone la siguiente:

'De acuerdo con los fundamentos anteriores, los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre-Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil'.

Puede observarse pues que para la Dirección General de Tributos la interpretación dada por el Tribunal Supremo, en las sentencias que antes citamos, tiene aplicación únicamente en el ámbito de la LIS 61/1978, y que en el ámbito de la LIS 43/1995 (y posterior Texto Refundido de 2004) las exigencias son diferentes y la laxitud mucho mayor, debiéndose atender únicamente a a la normativa contable y no al total de la normativa mercantil. Sobre la base de esta perspectiva el recurso del actor probablemente habría de ser estimado.

4º.-Sucede sin embargo que el Tribunal Supremo, en sentencias posteriores, ha mantenido expresamente su posición también bajo la vigencia de la LIS 43/1995, rechazando las conclusiones del informe que acaba de mencionarse.

Así, las dos sentencias del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 (recursos 2795 y 2448/2013) resolvieron asuntos en los que la parte hacía expresa invocación del informe de 12 de marzo de 2009 e invocaba el cambio legislativo como fuente de una necesaria revisión de la doctrina. Pues bien, en el FJ cuarto el Tribunal Supremo niega que el art. 10.3 de la nueva Ley deba interpretarse (como afirmaba el informe mencionado, estableciendo una diferencia esencial con el art. 13ñ de la Ley 61/1978) en el sentido de que solo se exija el cumplimiento de la normativa contable, afirmando el alto tribunal que hay que seguir manteniendo que debe cumplirse íntegramente toda la normativa mercantil, y no solo la contable. Y así, dice: ' Pues bien, dentro de la normativa mercantil que ha de cumplirse- antes por exigencia del artículo 13.ñ) de la Ley 61/1978 y ahora por la que impone el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 -, se encuentra el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, cuyo artículo 130 dispone: ' La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos' (...) Al precepto transcrito han de añadirse el artículo 9 de la misma Ley de Anónimas , que reseña las menciones de los estatutos, señalando en su apartado 4), que en ellos se hará constar con relación a los administradores «el sistema de su retribución, si la tuvieren», así como artículo 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil de 1996 - que insiste acerca de que en los estatutos se hará constar 'el sistema de retribución, si la tuvieren'(...) Todos estos preceptos, que constituyen normativa mercantil y que han de cumplirse antes y ahora...'.Preceptos mercantiles que actualmente se encuentran en el art. 217 de la Ley de Sociedades de Capital, que dice (en la redacción aplicable en el ejercicio 2013): ' 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos'.

A continuación, las sentencias de 5 de febrero de 2015 que venimos glosando, haciendo cita de otra de 2 de enero de 2014 (recurso unificación doctrina 4269/2012) prosiguen señalando lo siguiente (y obsérvese cómo el Tribunal Supremo lleva a cabo una clara desacreditación de los criterios contenidos en el tan mencionado informe de la DGT, en particular en los pasajes que subrayamos):

'Es evidente que el marco normativo por el que se rigen las retribuciones de los Administradores de las Sociedades ha variado. Antes de la Ley 43/95, era el establecido por el conjunto de normas mercantiles y contables aplicables a la materia y por la Ley 61/78 . Con posterioridad a la Ley 43/95, es obvio que ese marco ha variado como consecuencia de la derogación de la Ley 61/78 y la vigencia de la Ley 43/95.

2º.- La cuestión a decidir es si esa variación normativa comporta un paralelo cambio del régimen fiscalatribuible a las retribuciones de los Administradores, lo que exige un análisis de ambos marcos normativos.

3º.- La lectura de nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 pone de manifiesto que el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 operaba de modo marginal sobre el pensamiento de la Saladada la naturaleza específica de las previsiones que contemplaba. La esencia del pensamiento de la Sala radicaba en el contenido en los preceptos mercantilesque regulaban esta materia en los Estatutos de las Sociedades Anónimas (S.A.) y Sociedades de Responsabilidad Limitada (S.R.L.)

4º.- De este modo el eje de la controversia no radica, como se afirma, en la contraposición entre el artículo 10.3 de la Ley 43/95 y el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 , sino en la interpretación que haya de darse al artículo 10.3 de la Ley 43/95 .

5º.- El precepto citado establece: 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'.

Es, por tanto, palmario que el resultado contable no es extraño y ajeno al ' Código de Comercio ' y demás leyes relativas a su determinación sino fiel servidor de ellas.

6º.- De ello se infiere, sin género alguno de dudas, que la deducibilidad de las retribuciones de los Administradores se rigen por dichas normas, lo que comporta que la entrada en vigor de la Ley 43/95 no operase, en lo sustancial, modificación alguna en lo referente al régimen fiscal de las retribuciones de los Administradores, que es la tesis de fondo que en el recurso que analizamos se sostiene.

La cuestión, por tanto, no se centra en la 'necesariedad' del gasto como a veces se pretende, sino en su 'legalidad', que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil'.

En el mismo sentido cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2015, recurso 2547/2013. Igualmente puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 2011, casación 6232/2009, que ya negó cualquier diferencia relevante entre la Ley 61/1978 y la Ley 43/1995, desautorizando de este modo la base misma de la argumentación del tan repetido informe:

'La especialidad que en este punto el recurso que ahora decidimos plantea es el texto normativo aplicable a esta cuestión, pues en tanto al ejercicio 1995/96 era aplicable la Ley 61/78, a los ejercicios 1996/97 y 1997/98 es la Ley 43/95.

El diferente tratamiento de la problemática planteada por la diferente legislación aplicable ha de rechazarse si se tiene presente que son los estatutos de la entidad recurrente los que exigen la adopción del acuerdo de retribución de los administradores, acuerdo que aquí no se ha producido y que hace procedente la regularización practicada.

Finalmente, la diferencia que la entidad recurrente formula entre el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 y el 10.3 de la Ley 43/95 lo que daría lugar a una distinta solución de la problemática planteada es inexistente, por referirse aquel precepto a las participaciones de los administradores en beneficios, en tanto que el artículo 10.3 regula la conformación de la base imponible'.

Así pues, en definitiva, aunque el Informe de la DGT de 12 de marzo de 2009 es sin duda de interés para la posición del actor, no podemos asumir sus conclusiones a la vista de que el Tribunal Supremo se ha separado del mismo y lo ha desautorizado expresamente.

5º.-Pues bien, a la luz de todo lo anterior, observamos que en el caso de autos los Estatutos de la sociedad preveían la remuneración del cargo de administrador, pero remitían la fijación de su cuantía a la Junta General, como permite hacer, en el caso de las sociedades limitadas, el art. 217 de la Ley de Sociedades de Capital. Ahora bien, no consta que la Junta General llegase a fijar dicha cantidad, de modo que mal puede considerarse que se estuviera dando cumplimiento a lo previsto en los Estatutos, ni que la remuneración tuviera el rasgo de 'certeza' que el Tribunal Supremo, como hemos visto, tanto al amparo de la LIS 61/1978, como al amparo de LIS 43/1995 y TR de 2004, viene reclamando de manera clara y uniforme. Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 2011, casación 6232/2009, ' son los estatutos de la entidad recurrente los que exigen la adopción del acuerdo de retribución de los administradores, acuerdo que aquí no se ha producido y que hace procedente la regularización practicada'.

6º.-Aunque el actor no lo plantea, cabría preguntarse si la aprobación de las cuentas anuales por la junta general, cuentas donde se incluye la cantidad abonada, equivale a la fijación de la misma. Sin embargo, la jurisprudencia también rechaza lo anterior. Así, tanto las dos sentencias del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, como la de 28 de octubre de 2015, citadas más arriba, señalan: ' conviene también dejar indicado que, como dice el TEAC en la resolución impugnada en la instancia 'el hecho de admitir su deducibilidad por el mero hecho de estar reflejados dichos importes en las cuentas aprobadas por la Junta General llevaría a la Hacienda Pública a tener que admitir como fiscalmente deducible cualquier gasto contabilizado y aprobado por la Junta General de las sociedades, hecho que evidentemente no es así.' Y la de 28 de diciembre de 2011, casación 6232/2009, indica por su parte: '...de ningún modo puede aceptarse que la aprobación de cuentas anuales pueda asimilarse a la aprobación de acuerdos retributivos de los administradores por la Junta General'.

TERCERO.-Sobre la cuestión relativa al carácter laboral o no de la relación de la sociedad con el administrador.

El actor incluye en su demanda un fundamento relativo al carácter 'laboral' de la relación que vinculaba a la sociedad con su administrador, lo cual permitiría el abono de la retribución propia de toda relación laboral, al margen de cualquier previsión estatutaria.

Ahora bien, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que las actividades del administrador que sean propias de la gerencia y dirección sociales son siempre de naturaleza mercantil, y que si hay un contrato laboral relativo a tales funciones, éste queda absorbido y obliterado por el mencionado carácter mercantil. El administrador puede estar unido a la sociedad por un contrato laboral, que podrá ser retribuido sin necesidad de previsión estatutaria, pero ello será solo si las funciones a desarrollar son distintas y totalmente ajenas a las funciones de gerencia, administración o alta dirección. Véanse a este respecto las sentencias del Tribunal Supremo que se han citado en el FJ anterior, que son unánimes en este sentido.

Siendo pues la relación de naturaleza mercantil, la deducibilidad de la retribución se rige por los criterios que también se han indicado en el anterior fundamento.

El actor hace cita de la LIS 27/2014 (norma no aplicable al caso), que, dice, aclaró expresamente su art. 15.e que sí que son deducibles ' las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad';afirma que de este texto se extrae la idea de que el legislador sí admite la coexistencia del cargo de administrador con la relación jurídico-laboral del mismo al servicio de la sociedad. Ahora bien, de esta norma lo que se deduce es justamente el criterio sentado por el Tribunal Supremo y que acabamos de mencionar, pues cuando se refiere al contrato laboral lo limita al desempeño de 'otras funciones' distintas de las de alta dirección. De modo que queda claro que estas no caben bajo la cobertura de un contrato laboral cuando son desempeñadas por los administradores. Se trata pues en todo caso de una relación mercantil, y las retribuciones desde luego son deducibles, pero con cumplimiento de las exigencias a las que ya hemos aludido antes.

CUARTO.- Sobre la sanción.

La Sala entiende que la sanción impuesta debe ser retirada. La razón de ello es la evidente confusión que en la materia ocasiona el informe de 12 de marzo de 2009. El hecho de provenir tal informe nada menos que de la Dirección General de Tributos, y el contenido del mismo, que claramente permite la deducción de retribuciones pese a que no se diera cumplimiento a los preceptos mercantiles que el Tribunal Supremo venía exigiendo, limitándose a reclamar la correcta contabilización, presenta un panorama en el que cualquier administrado puede llegar a conclusiones distintas a las que se llegan en la presente sentencia. Por otro lado, las sentencias del Tribunal Supremo que de manera clara desautorizan el informe son de fechas posteriores al ejercicio aquí examinado.

QUINTO.- Costas.

No procede hacer imposición de costas, al ser la estimación parcial.

Vistos los preceptos citados y demás de aplicación

Fallo

1º.-Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo planteado, en el sentido de anular la sanción clave de liquidación NUM008 y la resolución del TEAR en lo que se refiere a ella.

2º.-No hacemos imposición de costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jaime LozanoIbáñez, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que, como Secretario, certifico en Albacete, a veintidós de junio de dos mil veinte.