Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 240/2020, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15401/2019 de 04 de Junio de 2020

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00240/2020
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
Correo electrónico: sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal
N.I.G: 15030 33 3 2019 0000891
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015401 /2019 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Torcuato
ABOGADO EMILIO BUA ARES
PROCURADOR D./Dª. JUAN PEDRO PERREAU DE PINNINCK Y ZALBA
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE PRESIDENTA
EN NOMBRE DEL REY
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha
pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
MARIA DOLORES RIVERA FRADE PTDA.
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, cuatro de junio de dos mil veinte.
En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15401/2019, pende de resolución ante
esta Sala, interpuesto por D. Torcuato , representado por el procurador D.JUAN PEDRO PERREAU DE
PINNINCK Y ZALBA , dirigido por el letrado D.EMILIO BUA ARES, contra RESOLUCION 09/05/19 IRPF 2013
EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECO NOMICO-
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 4.939,12 euros.

Fundamentos

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación: Don Torcuato interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de 9 de mayo de 2019, que desestima la reclamación económico- administrativa número NUM000 , presentada contra el acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2013, practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Pontevedra de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantía de 9.788,58 €.

La Administración tributaria practicó la liquidación objeto de recurso por entender que el recurrente, que ejerce la actividad de la abogacía, dedujo gastos considerados como no deducibles, al corresponderse con cantidades adeudadas por dos empresas, por importe conjunto de 14.178,08 euros, que el obligado tributario dedujo para la determinación del rendimiento neto de la actividad, en concepto de 'pérdidas por insolvencias de deudores' al estar ambas entidades declaradas en situación de concurso. Sin embargo la Administración tributaria sostiene que si bien queda acreditada la deuda que ambas entidades mantienen con el interesado, sin embargo las facturas impagadas no podrán ser objeto de deducción puesto nunca han sido consideradas como ingresos de la actividad, en tanto que el obligado tributario está acogido al criterio de imputación temporal de cobros y pagos.

Por el contrario, la parte recurrente sostiene en su escrito de demanda que la deducción de pérdidas por deterioro de los créditos, derivados de las posibles insolvencias de los deudores, se ve condicionada únicamente a que estén declarados en situación de concurso, según lo dispuesto en el artículo 10.3 de la ley del Impuesto de Sociedades, sin hacer distinciones que dependan del régimen de obligaciones formales, contables y registrales concretadas en el artículo 68 del Real Decreto 439/2007, o del régimen de imputación de costes y pagos al que el contribuyente hubiera optado, y que por tanto el argumento del TEAR es injusto y contrario al principio de proporcionalidad y capacidad establecido en el artículo tres de la LGT.



SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando el obligado tributario opta por el criterio de caja. Desestimación: Las Reglas generales de cálculo del rendimiento neto para el cálculo del rendimiento de las actividades económicas está regulado en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que a su vez se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades, al decir que: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

Si acudimos ahora a las normas sobre el Impuesto de Sociedades, y a la vigente en el ejercicio económico regularizado (ejercicio 2013), el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en vigor hasta el 1 de enero de 2015, establecía en el artículo 12 (Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales), apartado 2 b)que: 'Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso'.

El contenido de este precepto se corresponde con lo previsto en el artículo 13.1 b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, objeto de cita por el actor en su demanda.

Es verdad que ambos preceptos no condicionan la deducibilidad de estas pérdidas al régimen de imputación de costes y pagos al que el contribuyente hubiera optado, pero así resulta de la aplicación combinada de tales preceptos con las reglas de imputación de ingresos y gastos previstas en el artículo 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (el cual se corresponde con el artículo 11.1 de la Ley 27/2014), a cuyo tenor: ' Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.

El artículo 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece los principios generales de devengo y de correlación entre ingresos y gastos, de manera que cualquier gasto debe imputarse al ingreso que lo justifica al margen de que uno u otro haya sido efectivamente pagado o cobrado.

Ahora bien, el artículo 7.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite a los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de ese Reglamento, optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

La aplicación de estos preceptos, unido al hecho indiscutido de que el actor optó por el criterio de caja y no por el de devengo, llevó al TEAR a rechazar correctamente la reclamación económico- administrativa presentada en base a que si bien, por norma general, las pérdidas o deterioros de valor por situaciones latentes de insolvencias de cliente se encuentran vinculadas al principio de devengo, es decir, al registro y declaración de un ingreso en la fecha en que se realice la operación de entrega de bienes o prestación de servicios y no en la fecha posterior en que se efectúe el cobro del crédito derivado del aplazamiento o fraccionamiento del pago, sin embargo en este caso el actor optó por el criterio de caja, lo cual significa que los ingresos no se registran y declaran hasta que se cobran, y, por ello, no cabe su pérdida o deterioro. Es más, en el libro registro de ingresos de 2013 aparecen facturas rectificativas de las emitidas a los clientes en concurso de acreedores, que anulan los previos ingresos registrados.

Las sentencias que cita la parte actora en su escrito de demanda, del TSJ de Castilla-León, no contemplan una situación como la que es objeto de análisis en este procedimiento, en donde, como queda dicho, el obligado tributario se apartó voluntariamente de la regla general del criterio de devengo, para optar por el criterio de caja.

Por lo demás, ninguna relevancia se puede dar, a los efectos de llegar a una solución estimatoria del recurso, al hecho de que la Administración no hubiese iniciado un procedimiento sancionador, con imposición de sanción, porque, como ya se indica en el escrito de contestación a la demanda, el inicio de un procedimiento de esta naturaleza exige valorar la concurrencia de los principios propios de la potestad sancionadora, y entre ellos el de la culpabilidad, que puede que no concurra a efectos de sancionar, pero sí deberá desembocar en una regularización tributaria como la aquí practicada por la Administración.

Por todo ello el recurso ha de ser desestimado.

TE RCERO.- Imposición de costas: Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo las circunstancias mencionadas en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede la imposición de costas a la parte recurrente , en la cuantía máxima de mil quinientos euros (apartado 4 del artículo citado), comprensiva de derechos de los honorarios de defensa de la Administración.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que con debemos desestimar y desestimamosel recurso co ntencioso-administrativo interpuesto por Don Torcuato contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de 9 de mayo de 2019, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 , presentada contra el acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2013, practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Pontevedra de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantía de 9.788,58 €.

Con imposición a la parte recurrente de las costas procesales en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de los honorarios de defensa de la Administración demandada.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.