Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2432/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 650/2017 de 02 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 2432/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 650/17
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
Dª. CRISTINA PAEZ MARTINEZ VIREL
D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA
Sección funcional 3ª
____________________________________
En la Ciudad de Málaga, a dos de noviembre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía,
con sede en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 650/17, interpuesto por PRODUCTOS
QUIMICOS INTERNACIONALES, S.A., representado por el Procurador de los Tribunales D. Javier Duarte
Dieguez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en
Sevilla de fecha 28 de julio de 2017, en el que figura como parte demandada el TRIBUNAL ECONOMICO
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, se
procede a dictar la presente resolución.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador de los Tribunales D. Javier Duarte Dieguez, en nombre y representación de PRODUCTOS QUIMICOS INTERNACIONALES, S.A., se interpuso recurso contencioso administrativo por medio de escrito de fecha 2 de noviembre de 2017 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Sevilla de fecha 28 de julio de 2017.

El anterior recurso se tuvo por interpuesto por medio de decreto de fecha 27 de noviembre de 2017 se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.

Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 13 de marzo de 2018, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada y la liquidación y sanción tributaria de la que trae causa.



SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por el término legal a las partes demandadas.

Por medio de escrito de fecha 16 de mayo de 2018 el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEARA compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.



TERCERO.- Mediante decreto de 4 de junio de 2018 se fijo la cuantía del recurso en 128.296,71 euros, dándose traslado a las partes para que formularan conclusiones sucintas trámite que evacuaron oportunamente ratificándose en sus respectivas posiciones.

Se señaló seguidamente día para votación y fallo por medio de providencia de fecha 17 de octubre de 2018.



CUARTO.- En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto determinar si se ajusta a derecho la Resolución de 28 de julio de 2017 dictada por la Sala de Sevilla del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, en cuanto acuerda desestimar la reclamación núm. 41/08819/2014 y 41/08886/2014, concepto IS 2011 y 2012 interpuesta frente a la liquidación y acuerdo de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuyo importe asciende a 106.887,98 euros en concepto de liquidación y 21.408,73 euros en concepto de sanción tributaria.

La recurrente impugna la resolución de TEARA al entender que debieron deducirse los gastos correspondientes a las retribuciones satisfechas a favor de los administradores de la sociedad por labores de gerencia, los gastos de amortización y combustible empleado por diversos vehículos empleados por la empresa para tareas comerciales y determinados gastos a favor de clientes y proveedores que entran dentro del concepto de promoción y relaciones públicas. Impugna la resolución sancionadora asociada a la liquidación al entender que no se ha logrado desvirtuar la presunción de inocencia que ampara al recurrente por falta de justificación de la concurrencia de culpabilidad del sujeto infractor que se ha limitado a aplicar las normas tributarias de forma razonable.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA impugnada en base a sus propios fundamentos. Rechaza la deducción de los gastos aplicados a la retribución de los administradores con anterioridad a la fecha del acuerdo societario que acordó que el cargo de administrador fuera retribuido lo que excluye en su totalidad la posibilidad de deducir remuneraciones satisfechas durante el ejercicio 2011. Insiste en considerar que no se ha logrado acreditar el destino comercial de los vehículos cuyos gastos se pretenden deducir, tampoco serían deducibles gastos en regalos a clientes por no ser necesarios para la obtención de ingresos. Por lo que hace a la sanción considera suficientemente justificada la responsabilidad del sujeto infractor dada la claridad de la normativa de aplicación que le impone la demostración de la realidad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende, sin que a este respecto se aprecie oscuridad alguna en la norma ni sea esta susceptible de otra interpretación razonable.



SEGUNDO.- Por lo que afecta a la cuestión sustantiva referente a la deducibilidad de los gastos generados por la actividad económica realizada por la compañía actora dedicada al sector de la industria química, se debe tener en cuenta que el artículo 105 de LGT a la hora de regular la carga de la prueba en el marco de los procedimientos tributarios establece que ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo' . Por su parte el art.

106.4 (antes apartado 3) dispone que ' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.' Así las cosas la controvertida suficiencia de los justificantes documentales aportados para adverar la realidad de las actividades económicas debe abordarse desde la regulación específica del impuesto de sociedades.

El artículo 14 1.e ) del RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , hoy derogado pero aplicable al caso por razones temporales, recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley .

Con independencia de que la Ley parte del resultado contable para determinar la base imponible, efectuando los ajustes pertinentes, ello no ha de dar lugar a que todo gasto, por el simple hecho de estar contabilizado, ha de ser necesariamente deducible . La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad , prueba que ha de aportar la propia Entidad.

Es importante precisar que ni la Ley 43/1995 ni consiguientemente el TRLIS suprimieron en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto.

En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. Así lo tiene recogido la Audiencia Nacional en sentencias como la de 8 de abril de 2005 , cuando afirma que 'la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquel, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas '. Resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y con verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de un auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.

Así las cosas, la recurrente incurre insistentemente en la omisión de su carga de demostrar la realidad de la actividad económica referida mediante los soportes documentales que justifiquen la realización de los cursos y seminarios invocados para de este modo poder vincular a los mismos los gastos cuya deducción se pretende.

No rige la presunción del art. 108.4 de LGT , en relación con los datos contenidos en las declaraciones tributarias, pues es de entender que esta es una presunción que opera contra el contribuyente de modo que lo declarado le vincula, salvo que demuestre el propio interesado el error o la falta de precisión de la información suministrada a la Administración tributaria a través de sus declaraciones tributarias. En modo alguno puede interpretarse como una limitación a la facultad de comprobación de la Administración. Aquí impera el art. 105 de LGT , de modo que corresponde al contribuyente demostrar la realidad de los hechos en los que hace descansar su derecho a la deducción.



TERCERO.- El objeto del proceso viene constituido en esencia por la cuestión relativa a la deducibilidad de diversas partidas.

En primer lugar y respecto de los importes atribuidos a la remuneración de los administradores sociales el TS en sentencia de fecha 5 de febrero de 2015 rec. 2448/2013 ha expresado que ' Esta Sala es conocedora de que la Dirección General de Tributos en su Informe de 12 de marzo de 2009, y ante la petición de criterio elevada por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria 'acerca de si la vigente normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades admite la deducibilidad de los gastos en concepto de retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles cuando, previéndose estatutariamente el carácter remunerado del cargo, no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil' y ello en el marco normativo vigente regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ), que no es el examinado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 13 de noviembre de 2008 en las que se estableció la no deducibilidad fiscal del gasto relacionado con la remuneración de los administradores devengados en períodos impositivos en los que estaba vigente la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y tras examinar la forma de determinación de la base imponible del Impuesto prevista en el art. 10.3 del TRLIS y el requisito para la deducibilidad de los gastos a que alude el art. 19.3 de dicho texto, declarando que 'el concepto de 'gasto necesario' ahora es mas amplio, de manera que resulta deducible un gasto, no sólo por ser obligatorio, sino por el mero hecho de estar correlacionado con los ingresos y no constituir una liberalidad', sienta la siguiente conclusión: 'De acuerdo con los fundamentos anteriores, los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada un de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil'.

Y añade : 'Pues bien, en los casos de previsión estatutaria debidamente concretada, nuestra doctrina, expuesta a lo largo de las sentencias anteriormente reseñadas, pero principalmente, en las de 30 de octubre de 2013 y 2 de enero de 2014 , es la de la improcedencia de la deducción de las retribuciones concedidas a los administradores cuando ello se hace en pugna con lo previsto en los estatutos, sin que la Junta General tenga competencia para adoptar decisiones en contra de lo en ellos previsto. Y esta es la que debemos aplicar en el caso presente, en el que, insistimos una vez mas, el objeto de la controversia queda reducido a si resulta o no deducible de la base imponible del Impuesto de Sociedades, el importe de la retribución satisfecha a los administradores en cuanto exceda del límite del 3% fijado en los Estatutos de la sociedad recurrente.

En todo caso, ya se ha expuesto con anterioridad que no existe inconveniente en calificar de liberalidad no deducible, la retribución reconocida al administrador cuando los Estatutos de la sociedad establecen el carácter gratuito del cargo, por lo que resulta congruente la aplicación del mismo criterio al supuesto de concesión de retribución por encima del límite fijado en aquellos.

Finalmente, conviene también dejar indicado que, como dice el TEAC en la resolución impugnada en la instancia 'el hecho de admitir su deducibilidad por el mero hecho de estar reflejados dichos importes en las cuentas aprobadas por la Junta General llevaría a la Hacienda Pública a tener que admitir como fiscalmente deducible cualquier gasto contabilizado y aprobado por la Junta General de las sociedades, hecho que evidentemente no es así.' En el supuesto examinado en autos, del estudio de los estatutos de la mercantil actora resulta que no fue hasta el acuerdo de fecha 4 de junio de 2012 que modifica el art. 11 de los estatutos sociales se incluye el carácter retribuido del cargo de administrador, luego con anterioridad este cargo debe entenderse gratuito por aplicación de las prescripciones del art. 217 del RDLeg 1/2010 por el que se aprueba el texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , y los pagos satisfechos a los miembros del consejo de administración por las actuaciones llevadas a cabo en beneficio de la sociedad tienen la calificación de mera liberalidad no deducible.

Compartimos en suma el criterio de la Administración, y rechazamos la deducibilidad de las remuneraciones abonadas a los miembros del consejo de administración con anterioridad al 4 de junio de 2012, conforme a los tradicionales criterios de imputación temporal de los gastos que se deducen de a letra del art. 19 del RDLeg 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , aplicable al caso por razones cronológicas.

Este motivo del recurso debe ser desestimado.



CUARTO.- Por lo que se refiere a la deducción de los gastos de amortización de los vehículos comerciales y los gastos de combustible de los mismos, la premisa para su apreciación es que tales vehículos tengan un destino productivo con carácter exclusivo, es decir que se trate de automóviles destinados de forma monopolística al desarrollo de la actividad empresarial y contribuyan de modo directo a la generación de ingresos.

En este punto la recurrente alega que estamos ante una pluralidad de vehículos titularidad de la empresa destinados a usos comerciales para la promoción y venta de los productos de la empresa en diferentes partes del territorio nacional y Portugal.

El concepto de 'gasto necesario' comprende dos acepciones, positiva y negativa. Desde la perspectiva positiva se entiende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' contemplada desde la perspectiva positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, se caracteriza porque en ella gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'. Esta segunda concepción sin embargo ha sido progresivamente estrechada por la jurisprudencia que ha excluido la noción de gasto 'conveniente', reforzando la conexión directa entre gasto e ingreso en la calificación del gasto como necesario.

Por otra parte, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables. 2º La contabilización del gasto. Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

Interesa destacar que corresponde al contribuyente la prueba de la realidad y necesariedad del gasto así como de la concurrencia del resto de requisitos formales, por imponerlo así el art. 105 de LGT .

Es en el ámbito de la valoración probatoria donde se desenvuelve el litigio en este punto. La recurrente se limita a alegar que los vehículos de cuya amortización se trata se dedican a la promoción comercial, son empleados por trabajadores de la empresa, comerciales que identifica con su nombre y apellidos, y aserta que en las diferentes zonas en las que se desarrolla su labor comercial cuenta con clientes.

Compartimos la conclusión de la Administración pues es deficiente la probanza del vínculo laboral con los diferentes comerciales designados respecto de los que no se identifica el tipo de relación contractual ni se aporta al proceso documento justificativo del tal relación, al margen de una remisión genérica al expediente administrativo. Tampoco se acompaña relación de clientes ni de concretas operaciones concertadas con los mismos de los que resulte la efectividad del gasto invertido en tan intensa actividad comercial y la necesidad de una flota de vehículos comerciales dedicados en exclusiva a esta función.

En relación con los vehículos turismo de uso mixto no vienen considerándose como deducibles los gastos de amortización, mantenimiento y reparación de los mismos, admitiéndose de forma restrictiva, y bajo exigencia de una estricta prueba, gastos puntuales de combustible, peaje y estacionamiento, relacionados con concretas actividades productivas ( Sentencias de esta Sala de fecha de 4 de febrero de 2016 (rec. 295/14 ) y 23 de septiembre de 2016 (rec. 550/14 ), 27 de febrero de 2018 (rec. 293/16 )) En conclusión desechamos la deducibilidad de los gastos de amortización y combustible de los vehículos de la sociedad por la deficiente probanza de su destino directamente ligado a la generación de ingresos.



QUINTO.- Por lo que hace a los gastos invertidos en atenciones y regalos de cortesía a clientes y proveedores, ya hemos dicho que no constituyen sin más gasto deducible de acuerdo con la doctrina jurisprudencial sentada en sentencias como la 29 de septiembre de 2010 (rec. 5388/2005 ) desarrollada en la interpretación de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que dispuso en su artículo 14 , que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: '... e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos ' . Se oponía entonces el concepto de liberalidad con el de gasto necesario, asignándose esta última calidad a los gastos calificados como 'relaciones públicas', obsequios de costumbre con el personal empleado, y gastos orientados a la promoción del producto.

La referida sentencia delimita la primera de estas categorías al establecer la no deducibilidad de los gastos constituidos por relaciones públicas distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados. Otro tipo de obsequios de cortesía no tienen la consideración de necesarios al tratarse de gastos convenientes que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio del gasto necesario fiscal, y en este sentido se añade que 'La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de los gastos correspondiente a relaciones públicas y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éste alcanzada, por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexión con los ingresos obtenidos...'. Esta debe ser la solución que se adopte en nuestro caso vista la falta de acreditación de la efectiva conexión de estos gastos con los ingresos obtenidos, lo que determina el rechazo de estos gastos como deducibles.



SEXTO.- En lo concerniente a la sanción tributaria impuesta en virtud de resolución sancionadora impugnada, se ha de puntualizar que la infracción que se atribuye al recurrente es la prevista en el artículo 191.1 y 3 de LGT -Ley 58/2003, de 17 de diciembre -, en redacción vigente a la fecha de la consumación del ilícito, en julio de 2012 y 2013, coincidente con la superación del plazo establecido para la presentación voluntaria de la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo 2011 y 2012.

En cuanto al principal motivo impugnatorio de fondo, dispone el citado artículo 191.1 y 3 LGT que 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ' . Esta conducta se sanciona como grave en el apartado tercero del mismo art. 191 LGT cuando 'la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.'.

El comportamiento es típico cuando se falta a la obligación de ingresar en plazo, aun cuando sea parcialmente, tomando como referencia el parámetro de la suma que resultaría de la correcta autoliquidación del impuesto. Así, si hemos afirmado que el recurrente incurrió en la conducta típica cuando dejo de ingresar importes relevantes de la cuota debida como consecuencia de la incorporación a la autoliquidación del impuesto de gastos deducibles no justificados, dato corroborado ulteriormente por TEARA y según lo razonado ad supram, se ha de concluir que se ha dejado de ingresar una parte relevante de la deuda tributaria, evidenciando el carácter típico de la conducta enjuiciada.

Al respecto del elemento de la culpabilidad, resulta bien conocido que el antiguo artículo 77.1 de la Ley General Tributaria ) , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril), disponía que las infracciones tributarias eran sancionables 'incluso a título de simple negligencia' , norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, el Tribunal Supremo señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

De igual modo la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que 'uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'.

Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967 , 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa' ( Sentencia de 14 de septiembre de 1990 )'.

El Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina por la que se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Más recientemente el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 4 de julio de 2016 (rec. 982/15 ) ha abundado en la exigencia de la demostración de la culpabilidad del sujeto infractor más allá del automatismo que representa la motivación evacuada por la administración por la que se atribuye negligencia al sujeto pasivo que incumple la norma tributaria cuando esta no admite divergencia en la interpretación, esto es un automatismo incompatible con el principio de culpabilidad. Insiste en Tribunal Supremo en la sentencia citada que es imperativo motivar la culpabilidad del obligado tributario, pesando la carga de la prueba sobre la administración tributaria de manera que se preserve el derecho constitucional a la presunción de inocencia.

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la entidad recurrente.

Por último, cabe destacar que la Ley General Tributaria en vigor define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta 'se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley ', incluye ente tales principios el de responsabilidad, a cuya detallada regulación se dedica el artículo 179 de LGT que señala que 'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuesto: b)Cuando concurra fuerza mayor.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

Así las cosas, no ofreciendo duda alguna a efectos de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades la exigencia del citado requisito y siendo asimismo claro que la prueba de su concurrencia corresponde a la interesada, y ello en virtud del art. 105 de LGT , que tampoco ofrece duda al respecto, no se aprecia sin embargo el concurso del elemento subjetivo o culpabilidad en la conducta del obligado tributario, que si bien no ha conseguido demostrar la realidad de los gastos imputados, particularmente los que se refieren a amortización de vehículos de la sociedad, resulta no obstante una posibilidad admisible en abstracto el destino comercial de tales vehículos. De igual modo es difusa la línea, que en lo tocante a los gastos de relaciones públicas, separa el gasto conveniente del estrictamente necesario, de lo que resulta a la postre una duda razonable acerca de la existencia de un comportamiento culpable de la recurrente en orden a eludir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, por lo que concluimos la consecuente anulación de la resolución sancionadora impugnada.

SÉPTIMO.- En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA , de acuerdo con su redacción dada en la Ley 37/2011 de medidas de agilización procesal, en los casos de estimación parcial del recurso las costas no se impondrán a ninguna de las partes de modo que cada una de ellas hará frente a las ocasionadas a su instancia y a las comunes por mitad.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Javier Duarte Dieguez, en nombre y representación de PRODUCTOS QUIMICOS INTERNACIONALES S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Sevilla de fecha 28 de julio de 2017, que se anula en parte para dejar sin efecto la resolución sancinadora impugnada, sin expresa imposición de las costas procesales causadas a cargo de ninguna de las partes.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe recurso de casación a preparar por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días a contar desde su notificación en los términos previstos en el art. 89.2 de LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN-. La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo la Secretaría. Doy fe.